I SA/Po 98/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-08-27	
Data wpływu	2020-02-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6560
6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 95/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174;  art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 w zw. z art 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325;  art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 205 par. 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] października 2019 r., spółka firma A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca), zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka wskazała, że w roku 2009 dzierżawiła od osób trzecich niezabudowaną uprzednio działkę gruntu położoną w miejscowości K.. Na działce tej Spółka wybudowała z własnych środków budynek mieszkalny (budowę zakończono w roku 2009), po czym rozpoczęła jego wykorzystywanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Spółka wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z czym odliczyła od podatku należnego podatek naliczony przy nabywaniu towarów i usług związanych ze wznoszeniem przedmiotowego budynku, który wykorzystywany był przez nią w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższy stan rzeczy trwa do dnia dzisiejszego. Obecnie Spółka zamierza zaprzestać wykorzystywania wzniesionego przez siebie budynku i przekazać go właścicielom gruntu, na którym został on posadowiony. Strony zamierzają rozliczyć nakłady poniesione przez Spółkę na wzniesienie przedmiotowego budynku w ten sposób, że właściciele gruntu zwrócą skarżącej uzgodnioną wartość tych nakładów.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała pytanie:

Czy dostawa wzniesionego przez nią, na dzierżawionym gruncie, budynku na rzecz właścicieli tego gruntu (rozliczenie nakładów) jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Spółka wyraziła pogląd, że wyżej opisana dostawa jest czynnością zwolnioną od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Spółki, przeniesienie przez nią budynku na rzecz wydzierżawiających stanowić będzie czynność opodatkowaną ze względu na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem budynku na dzierżawionym gruncie, uznać należy za spełnienie przesłanki odpłatności dostawy. Spółka wybudowała budynek który przypadnie właścicielom gruntu w zamian za co otrzyma ona wynagrodzenie (w formie zwrotu nakładów). Wydzierżawiający natomiast ostatecznie uzyskają budynek, za co jednak ponieść będą musieli określony koszt. Czynność stanowić więc będzie dostawę towaru za wynagrodzeniem. Rozważana dostawa budynku korzystać będzie przy tym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług z mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę m.in. budynków, z wyjątkiem dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, przed pierwszym zasiedleniem lub jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynęło więcej niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem, w myśl definicji z art. 2 pkt 14 powyższej ustawy, jest zaś m.in. rozpoczęcie po raz pierwszy użytkowania wybudowanego budynku przez podmiot, który budynek ów wybudował na potrzeby własne. W sprawie niniejszej do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku doszło w roku 2009, kiedy to Spółka po zakończeniu jego budowy rozpoczęła używanie wzniesionego przez siebie budynku na potrzeby związane z własną działalnością gospodarczą. W chwili obecnej spełnione są więc przesłanki do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności dostawy tego budynku przez Spółkę na rzecz właścicieli gruntu (wydzierżawiających).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2019 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z kolei zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Organ wyjaśnił również, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą "superficies solo cedit", gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy skarżąca poniosła własne nakłady na majątku, który nie stanowi jej własności, to nakłady te stanowią część nieruchomości i przypadają właścicielowi.

W ocenie organu, w świetle powołanych przepisów, nakłady, które zostały poniesione na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Zatem przedmiotem zbycia będą ww. nakłady stanowiące inwestycję na cudzym gruncie. Przedmiotowe nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Spółki roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu kosztów nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który dysponuje pewnym prawem w postaci nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest zatem prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Organ wskazał więc, że ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług przewidział zwolnienie od podatku VAT wyłącznie dla dostawy towarów w postaci budynków, budowli lub ich części. Zatem z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej przez Spółkę sprzedaży będzie prawo majątkowe stanowiące nakłady inwestycyjne w cudzym gruncie (budynek mieszkalny) traktowane jako odpłatne świadczenie usług, to czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Spółka, pismem z dnia [...] stycznia 2020 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na wydaną interpretację, zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że przeniesienie przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego, za wynagrodzeniem, prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego, stanowi odpłatne świadczenie usługi a nie odpłatną dostawę towaru,

2) art. 43 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą ocenę w przedmiocie braku jego zastosowania w odniesieniu do czynności przeniesienia przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego, za wynagrodzeniem, prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego.

Pismem z dnia [...] lutego 2020 r., złożonym w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawy o PTU) do rozliczenia nakładów poniesionych przez skarżącą w postaci budynku wzniesionego przez nią na dzierżawionym gruncie.

Analizy powyższej kwestii dokonać należy z uwzględnieniem treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wobec powyższego, analizę prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji dokonać należy na tle podniesionych w skardze argumentów i przywołanych przepisów prawa.

Skarżąca zarzuca kwestionowanej interpretacji naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że przeniesienie przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego, za wynagrodzeniem, prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego, stanowi odpłatne świadczenie usługi a nie odpłatną dostawę towaru. Nadto, skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 43 pkt 10 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą ocenę w przedmiocie braku jego zastosowania w odniesieniu do czynności przeniesienia przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego, za wynagrodzeniem, prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego.

W ocenie Sądu, zarzuty skarżącej są trafne.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Sądu, organ niezasadnie uznał, że opisana przez skarżącą transakcja stanowić będzie świadczenie usług a w związku z tym, nie będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że choć budynki wzniesione przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego stają się w rozumieniu prawa cywilnego z mocy prawa własnością właściciela gruntu, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, okoliczność ta nie wyklucza dokonania dostawy takiego towaru (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt: I FSK 1149/10, LEX nr 1220275, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt: I FSK 1204/15, LEX nr 2231528, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt: I SA/Łd 1007/16, LEX nr 2240798).

Ze stanowiska organu wynika, że do odpłatnej dostawy budynku, w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, a więc do przeniesienia prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel, nie doszło, gdyż nabycie własności budynku z mocy prawa nie stanowi dostawy, a rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wzniesienie tego budynku stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PTU. Stanowisko to w ocenie Sądu nie uwzględnia w sposób dostateczny definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o PTU.

Należy bowiem podkreślić, że "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel", do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym "rozporządzanie towarami jak właściciel" rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, ile aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (por. np. wyroki NSA z: 14 września 2010 r., I FSK 1389/09; 28 maja 2010 r., I FSK 963/09; 5 czerwca 2008 r., I FSK 739/07; wyroki WSA: w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r., I SA/Rz 896/09; w Olsztynie z 16 grudnia 2009 r., I SA/Ol 681/09; w Gdańsku z 3 grudnia 2009 r., I SA/Gd 642/09; w Warszawie z 29 lipca 2009 r., III SA/Wa 518/09; w Olsztynie z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Ol 136/09; w Warszawie z 27 listopada 2008 r., III SA/Wa 1741/08; w Rzeszowie z 8 maja 2007 r., I SA/Rz 706/07). Sądy kładą nacisk przede wszystkim na faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą (przekazanie możliwości dysponowania nią w znaczeniu ekonomicznym), samo przeniesienie prawa własności uznając za drugorzędne. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie ETS. Przykładowo zwrócić należy uwagę na orzeczenie w sprawie C-320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego zdaniem Trybunału wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel ("własność ekonomiczna"), a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, /w:/ VI Dyrektywa. VAT, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 108 i 122). Stanowisko ETS, potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia "dostawa towarów" od prawa własności, podtrzymane zostało również w innych orzeczeniach (por. np. wyroki ETS z: 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92; 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01; 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03; 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05). Trafnie skarżąca wskazuje więc na konieczność położenia nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą jako przesłankę stwierdzenia "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel".

W ocenie Sądu, właściciel nieruchomości dzierżawionej, wyrażając chęć zatrzymania ulepszeń za zapłatą ich wartości, tym samym przejawia wolę uzyskania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, by mógł nią rozporządzać jak właściciel. W przypadku gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o PTU - co niewątpliwie ma miejsce w przypadku budynku - mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług ze względu na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, gdyż zwrot przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy wartości nakładów poczynionych w związku z wybudowaniem m.in. budynku uznać należy za spełnienie przesłanki "odpłatności" dostawy.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, podniesione przez skarżącą zarzuty są trafne. Organ w sposób błędny zastosował w sprawie art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, uznając, że przeniesienie przez dzierżawcę na rzecz wydzierżawiającego, za wynagrodzeniem, prawa do rozporządzania jak właściciel budynkiem wzniesionym przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego, stanowi odpłatne świadczenie usługi a nie odpłatną dostawę towaru. W konsekwencji, błędnym było niezastosowanie przez organ przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU z powołaniem się na okoliczność, że ma on zastosowanie jedynie w sytuacji dostawy towarów. Zgodnie bowiem z powyższymi rozważaniami, opisana przez skarżącą transakcja ma charakter dostawy towaru, tym samym, zastosowanie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o PTU nie jest wyłączone.

W świetle powyższego, Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego we wskazanych przez organ na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2020 r., orzeczeniach.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku.