Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), , Protokolant Specjalista Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego R. J. kwotę 1124 (jeden tysiąc sto dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pan R. J. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z 22 sierpnia 2025 r. znak [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub Organ I instancji) z 8.05.2025 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2020 r. do lipca 2020 r..

Jako podstawę prawną decyzji podano: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, ze zm., dalej: o.p. lub ordynacja podatkowa), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.ll. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej; uptu lub ustawa VAT).

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy:

Naczelnik US przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2020 r, do 31 lipca 2020 r. W toku kontroli i postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Usługowo- Handlowe [...] R. J... Faktycznym przedmiotem działalności był handel artykułami przemysłowymi, w tym artykułami BHP, a także produkcja odzieży roboczej (szwalnia). W ewidencjach nabyć VAT za IV-VII/2020 r. Podatnik zaewidencjonował transakcje na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje firma [...] R. K..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę podatkową wobec R. K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za V-VII/2020 r., a 5.10.2022 r. wydał decyzję w sprawie VAT za V- Vll/2020 r. , w której w odniesieniu do wystawionych na rzecz Strony faktur nr [...] z 23.06.2020r., [...] z 9.07.2020 r" [...] z 13.07.2020 r" [...] z 21.07.2020 r. stwierdził, iż zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 uptu. W toku postępowania prowadzonego wobec Strony, Organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchań w charakterze świadków panów: B. G., Ł. S., M. T., G. D., wystąpił o przekazanie informacji do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz do Naczelnika O. Urzędu Celno - Skarbowego w O. i Naczelnika W. - [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O..

Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie Organ I instancji stwierdził, że z uwagi na uregulowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w okresie od kwietnia do lipca 2020 r., na których jako wystawca widnieje [...] R. K.. Faktury te dotyczyły: dostawy maseczek jednorazowych, druku materiałów reklamowych, usług transportowych, frezowania, wynajmu powierzchni magazynowej, dostawy tkanin i dodatków krawieckich.

Organ stwierdził, że firma [...] R. K. wprowadzała do obrotu faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi z uwagi na brak tożsamości podmiotowej pomiędzy faktycznym dostawcą towarów i usług a dostawcą wskazanym w fakturach. W ocenie Naczelnika US, Podatnik powinien co najmniej mieć świadomość nierzetelności transakcji zawartych z [...] R. K..

Mając na uwadze powyższe, decyzją z 8.05.2025 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2020 r.

Od powyższej decyzji Podatnik wniósł w terminie odwołanie, zaskarżając powyższe rozstrzygnięcie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. W odwołaniu wniósł też o przeprowadzenie dowodów w postaci:

a) przesłuchania w charakterze świadka R. K.,

b) ustalenia i przesłuchania M. T., na okoliczność dokonywania faktycznych dostaw towarów handlowych i usług wymienionych w kwestionowanych fakturach do firmy Podatnika.

Skarżący podnosił, że z CEiDG i rejestru podatników VAT jednoznacznie wynika, że w okresie kiedy Jego firma i firma R. K. dokonywały transakcji. [...] R. K. był podmiotem gospodarczym zarejestrowanym w sposób należyty w Polsce i mógł prowadzić legalnie działalność gospodarczą w zakresie przeprowadzonych transakcji. Transakcja zakupu maseczek jednorazowych na podstawie faktury nr [...] z dnia 08.04.2020 r. na kwotę 210.600,00 zł została opłacona przelewem na rachunek bankowy firmy R. K.. Zgodnie z załączonym dokumentem magazynowym maseczki te weszły na stan firmy Podatnika z 8.04.2020 r. i zostały sprzedane do firmy PPHU "[...]" A. S..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uzasadniając zaskarżoną decyzję na wstępie wskazał na mające w sprawie zastosowanie przepisy postępowania i prawa materialnego.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Organu odwoławczego, zgromadzone dowody analizowane we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają słuszność stanowiska, zgodnie z którym faktury wystawione na rzecz Strony przez [...] R. K., nie dokumentują faktycznie dokonanych pomiędzy wystawcą faktur a jej odbiorcą, zaś ogół ustaleń potwierdza brak prawa do dokonania przez Stronę odliczenia podatku wynikającego z powyższych faktur.

Dyrektor IAS analizując materiał dowodowy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił, iż R. K. nabył w kontrolowanym okresie niewielką ilość towaru, który mógłby ewentualnie wykorzystać do wykonania tego rodzaju usług, a wartość usług wskazanych na wystawionej na fakturze może świadczyć o tym, że wykonał je osobiście. Wskazał też, że P. N., współwłaściciel nieruchomości w M. zeznał, że R. K. nie posiadał parku maszynowego, ale stały jakieś urządzenia na wynajmowanej mu nieruchomości.

Dyrektor IAS odnośnie faktury za wynajem powierzchni magazynowej 100 m2 przyjął, że umowa najmu dotyczyła ul. K. [...] w G. [...], a nie nieruchomości w M., ul. K. [...], jak przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.. Organ zauważył, że z dokonanych w toku postępowania ustaleń, z dostępnych baz komputerowych nie wynika, aby R. K. był właścicielem nieruchomości w G. [...], albo posiadał inny tytuł do dysponowania tą nieruchomością. Na umowie najmu jako osoba do kontaktu w sprawie został wskazany M. T., którego danych pozwalających na identyfikację w toku postępowania Podatnik nie podał, nie udało się też ich ustalić w toku postępowania podatkowego prowadzonego w tej sprawie. Ani Podatnik, ani R. K., nie zgłosili miejsca prowadzenia działalności pod tym adresem. Organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń dotyczących miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez R. K. w IV-VII/2020 r. wynika, że nie prowadził on w tym okresie działalności gospodarczej także pod adresem: M., ul. K. [...]. Z analizy treści zeznań złożonych przez przesłuchanych w tej sprawie świadków, jak też treść wpisu w CEiDG firmy [...] R. K., wynika, że R. K.1.04.2020 r. dokonał zmiany w tym wpisie i z 1.04.2020 r. wykreślił adres M., ul. K. [...] jako adres prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora IAS zeznania świadków, którzy wskazywali, że Podatnik wynajmował kiedyś magazyn w G. [...], prawdopodobnie od R. K. były bardzo ogólnikowe, opierały się na domysłach i przypuszczeniach. Stąd w ocenie Organu odwoławczego, należy uznać je za niewiarygodne w tym zakresie w jakim mógłby stanowić dowód na wynajem magazynu w G. [...].

Przesłuchany w charakterze świadka 3.11.2021 r. P. N. zeznał, iż jest razem z żoną właścicielem nieruchomości położonej w M. przy ul. K. [...]. Wynajmuje tę nieruchomość podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Od 1.02.2019 r. do 31.07.2020 r. wynajmował powierzchnię 3 000 m2 (grunt z wiatami użytkowymi i biuro ok. 100 m2) R. K.. Dyrektor IAS zauważył, że poza fakturą [...] z 8.04.2020 r., R. K. nie wykazał w plikach JPK_VAT przesłanych do Szefa KAS dostaw zafakturowanych na rzecz Strony w IV-VII/2020 r.

Organ odwoławczy wskazywał na brak kontaktu z R. K., nieprzekazanie przez niego żądanych przez organy podatkowe dokumentów. Następnie przytoczył zeznania P. J., który miał zajmować się sprawami przedsiębiorstwa Skarżącego. Podawał on, że firma [...] nawiązała współpracę z firmą R. K. w czasie pandemii. R. K. był inicjatorem nawiązania tej współpracy. Kontakt z tą firmą odbywał się drogą mailową, telefoniczną lub poprzez WhatsApp. Miejscem prowadzania działalności gospodarczej przez firmę R. K. był M., znajdował się tam wynajmowany magazyn przez [...]. P. J. zeznał ponadto, że był w miejscu prowadzenia działalności R. K., tj. w M.. Byli tam też pracownicy [...]. W M., w pomieszczeniach biurowo-produkcyjnych pracowali pracownicy, którzy wykonywali banery reklamowe na znajdujących się tam maszynach. R. K. posiadał odpowiednie zaplecze techniczne i gospodarcze do prowadzenia działalności gospodarczej, widział maszyny. Firma [...] posiada korespondencję handlową z [...] R. K., którą przekazano do Organu I instancji. Zapytany, jaki związek ze sprzedażą opodatkowaną miało frezowanie elementów, frezowanie breloków, przygotowanie materiałów graficznych, druk banerów informacyjnych i wizytówek, ulotek, tabliczek informacyjnych zeznał, że to była forma reklamy. W mailu przesłał zdjęcia. Świadek nie miał wiedzy skąd pochodziły maseczki kupione od R. K., prawdopodobnie z Chin. Jeśli chodzi o transport to był odbiór własny lub dostawa przez sprzedającego. P. J. w zakresie współpracy z [...] R. K. przesłał ww. umowę nr [...] zawartą pomiędzy Nim a [...] R. K., ponadto zdjęcia budynku, maszyn znajdujących się w środku budynku. P. J. zapytany, czy wiarygodność K. została zweryfikowana zeznał, że zwykle księgowa sprawdza białą listę. Dyrektor IAS zauważył, że R. K. 1 kwietnia 2020 r. wykreślił adres w M., ul. K. [...] jako adres prowadzenia działalności przez [...].

Na okoliczność faktycznie przeprowadzonych transakcji z [...] R. K., Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów:

• z oględzin reklam umieszczonych na budynku i banerów znajdujących się w magazynie,

• przesłuchania w charakterze świadków pracowników B. G. i Ł. S., którzy bywali w siedzibie firmy R. K., mieli styczność z artykułami tam zakupionymi oraz wykonywanymi zamówieniami,

• przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez R. K. do kontaktu z jego firmą, tj. M. T. (kontakt na umowie najmu), G. D. (dane z korespondencji mailowej) i M. T. (dane z korespondencji mailowej).

Dyrektor IAS w W. zauważył, że Podatnik nie podał danych identyfikujących

M. T.. Dane tego świadka nie wynikają też ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego. Danych tych nie uzyskano też z ZUS po wystąpieniu o dane pracowników R. K.. Dyrektor IAS zauważył, że R. K. nie wystawił żadnych informacji o dochodach za 2020 r. dla pracowników, nie złożył też deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT- 4R.

Następnie Dyrektor IAS omówił zeznania świadków: B. G. – pracownika Podatnika, który zeznał, że był kilka razy w [...] w M. i w G., ale nie kojarzył nazwiska R. K.. Nie pamiętał jednak szczegółów. Świadek Ł. S. współpracujący z synem podatnika P. J. zeznał, że nie zna osobiście firmy [...] R. K., ale kojarzy tę firmę, bo P. J. z nią współpracował, kupował różne produkty od niej, głównie związane z COVID. Zeznał, że bywał w tej firmie, pamięta, że miała w G. [...] magazyn, to była jakaś ulica na literę K, odbierał stamtąd dla P. J. różne paczki i do M. też jeździł do tej firmy, tam też był magazyn. On nigdzie nie wchodził do środka. Mówił, że przyjechał po paczki dla firmy [...] i tyle. Dyrektor IAS uznał, że zeznania te są ogólnikowe i w większości oparte na przypuszczeniach.

Następnie organ omówiłzeznania świadka pana M. T.. Zeznał on, że chyba od IV do VII/2020 r. był zatrudniony w [...]Sp. z o.o., prezesem w tej spółce był G. D.. Wcześniej był zatrudniony w [...] R K.. R. K. nie wypłacił mu pensji za 1,5 miesiąca, zostało mu zaproponowane wtedy żeby przejść do spółki [...]i się tam przeniósł. M. T. zeznał m.in., że zna firmę Podatnika. Robił Podatnikowi kasetony, banery, tabliczki, metki do ubrań zamawiał. Kaseton, który ma Podatnik na budynku sam osobiście wieszał, to jest logotyp na a budynku Podatnika. Wykonywał to na rzecz firmy Podatnika w ramach [...] R. K. albo [...] Sp. z o.o.

Świadek G. D. zeznał, że z tego co mu wiadomo [...] R. K. w 2020 r. zajmowała się wszystkim: produkcją, sprzedażą, handlem, kupnem, produkowała balustrady, barierki, reklamy oznakowania. W M. na ul. K. miała wspólny plac z [...] Sp. z o. o., na tym placu, pod tym adresem jest 8- 10 firm. R. K. miał wszystko: narzędzia, ludzi, samochody. Zatrudniał pracowników: przeróżnych grafików, montażystów, na frezarce pracujących, ale w którym to było roku, to nie pamięta. Nie pamiętał kiedy i jak doszło do nawiązania kontaktu i współpracy pomiędzy [...] R. K., a firmą Podatnika. Analizując treść powyższych zeznań pana G. D. Organ odwoławczy stwierdza, iż są one ogólnikowe. Świadek nie podał istotnych szczegółów, zasłaniał się niepamięcią spowodowaną upływem czasu, obowiązkami w wielu spółkach. Odsyłał do dokumentów, czy zapisów w KRS.

Organ odwoławczy wskazał na informację Naczelnika O. Urzędu Celno-Skarbowego w O. o postępowaniu dotyczącym działalności zorganizowanej grupy przestępczej polegającej na poświadczaniu - w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - przez ustalone i nieustalone osoby nieprawdy w wystawianych fakturach VAT oraz używaniu takich faktur przez [...] R. K. i PPHU [...] R. J..

Dyrektor IAS wskazał też na ustalenia dotyczące wystawiania niezgodnych z rzeczywistością faktur przez podmioty powiązane z R. K. i/lub Skarżącym, działające pod tym samym adresem.

Organ odwoławczy w konkluzji stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podmiot [...] R. K. wystawił na rzecz Strony i wprowadził do obrotu faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Ogół ustaleń potwierdza, że czynności wskazane w treści faktur wystawionych na rzecz Podatnika nie zostały dokonane przez [...] R. K.. Nie doszło do ich realizacji przez podmiot wskazany jako wystawca faktury. Wystawione na rzecz Strony faktury cechuje tym samym nierzetelność podmiotowa. Wskazał w szczególności, że nie można było nawiązać kontaktu z R. K.. W toku prowadzonego wobec niego postępowania ustalono zaś, iż nie nabył on tkanin ani dodatków krawieckich, które miały stanowić przedmiot sprzedaży na rzecz Strony, a w plikach JPK_VAT nie wykazał, poza fakturą [...] z 8.04.2020 r., dostaw zafakturowanych na rzecz Strony za IV-VII 2020 r. Ogół dokonanych w toku postępowania ustaleń nie potwierdza przy tym, że. R. K. prowadził w okresie IV-VII 2020 r. działalności gospodarczej w M., ul. K. [...]. Adres ten, jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, został wykreślony przez R. K. 1.04.2020 r. z CEiDG.

Zeznania świadków są bardzo ogólnikowe i nie pozwalają potwierdzić wykonania przez [...] R. K. usług i dokonania dostaw na rzecz Strony. Wręcz przeciwnie, z analizy ich treści, w ocenie organu odwoławczego, wynika, że brak nawet osoby, które miały wykonywać czynności na rzecz Strony, nie są w stanie jednoznacznie określić w ramach jakiej firmy miały je wyświadczyć. Dlatego też faktury wystawione przez R.K. zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez Stronę podatku VAT w nich naliczonego.

W ocenie Dyrektora IAS, zebrany materiał dowodowy w tej sprawie pozwala uznać, że Podatnik co najmniej powinien podejrzewać nierzetelności transakcji zawartych z [...] R. K.. Wskazuje on, że pomimo ciążącej na każdym uczestniku obrotu powinności, Podatnik nie dochował wymogu należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji z ww. kontrahentem. Podatnik zdecydował się na współpracę z [...] R. K., nie posiadając o tej firmie żadnej wiedzy, która pozwoliłaby wyeliminować ryzyko udziału w oszukańczych transakcjach. W piśmie z 27.01.2021 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Podatnik wskazał, iż nawiązał współpracę z [...] R. K. poprzez stronę internetową [...] Zapytany 20.09.2023 r. w toku prowadzonego przesłuchania w charakterze strony, o to w jaki sposób pozyskuje kontrahentów, Podatnik wskazał, że tym zajmuje się jego syn. Odnośnie informacji o transakcjach z [...] Podatnik nie miał wiedzy na ten temat, odsyłając do informacji posiadanych przez jego syna.

Z ustaleń faktycznych wynika, że Podatnik nie zweryfikował, czy [...] R. K. rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, jakie towary i usługi oferuje do sprzedaży, czy jest rzetelnym i wiarygodnym przedsiębiorcą, czy zatrudnia pracowników. P. J. wskazał przy tym, że zazwyczaj w księgowości pracownicy sprawdzają tzw. "białą listę". Nie przedłożono jednakże dowodów na dokonanie powyższego w okresie nawiązywania współpracy z [...] R. K., świadek nie miał również wiedzy odnośnie tak podstawowych informacji jak zatrudnianie pracowników przez [...]. Z poczynionych ustaleń wynika, iż Strona nie interesowała się faktyczną weryfikacją kontrahenta, nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, posiadaniem przez kontrahenta pracowników, którzy byliby w stanie wykonać zamiana usługi. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że odnośnie M. T., który rzekomo miał reprezentować [...], Podatnik nie posiadał żadnej wiedzy, nie znał personaliów tej osoby. Z ustaleń wynika, że [...] R. K. nie wystawiał informacji o dochodach na rzecz rzekomych pracowników. Osoby, które miał zatrudniać w [...] nie wiedziały, kiedy pracowały w [...], zeznawały, że dostawały od R. K. informacje o dochodach i rozliczały się z tych dochodów, co jednak nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zatem, w ocenie Organu odwoławczego, stwierdzić należy, iż Podatnik nie podjął faktycznych działań w celu zweryfikowanie wiarygodności tego kontrahenta. Figurowanie firmy [...] R. K. w CEiDG, w rejestrze czynnych podatników VAT i na białej liście nie oznacza, iż Podatnik nie był zobligowany do dochowania należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych z ww. podmiotem. Gdyby Podatnik dokonał analizy wpisu do CEiDG, stwierdziłby, że kontrahent jako przeważający przedmiot działalności wskazał produkcję konstrukcji metalowych i ich części, ponadto wskazał: wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, pozostałe pośrednictwo pieniężne, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowana. Zaoferowany [...] R. K. wachlarz towarów i usług w konfrontacji z jego wpisem w CEiDG winien wzbudzić u Podatnika wątpliwości, gdyż tak różnorodny zakres działalności wymaga posiadania odpowiedniej ilości fachowych pracowników. Podatnik nie zweryfikował zaś, czy kontrahent posiadał odpowiednie zaplecze pracownicze i techniczne w tym zakresie. Podatnik nie zweryfikował również zgodności z rzeczywistością miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta. Gdyby to uczynił pozyskałby wiedzę o nieaktualnym miejscu prowadzenia działalności na terenie nieruchomości położonej w M.. Podatnik nie miał faktycznej wiedzy kto zamówienia realizował. Przed zawarciem transakcji nie sprawdził kontrahenta, nie dowiedział się czy zatrudnia pracowników. Nie interesował się źródłem pochodzenia towaru będącego przedmiotem faktur wystawionych przez [...] R.K..

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, Podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do transakcji z [...] R. K.. Nie widział potrzeby weryfikowania, czy Jego dostawca dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć, czy dysponuje odpowiednim zapleczem pracowników i zapleczem maszynowym, czy wywiązuje się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, nie zweryfikował gdzie faktycznie kontrahent prowadził działalność gospodarczą. Tym samym Podatnik nie podjął działań pozwalających wyeliminować istniejące ryzyko oszustwa.

W związku z tymi ustaleniami Dyrektor IAS stwierdził, że Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w: IV/2020 r. o kwotę 15 600 zł, w V/2020 r. o kwotę 6 291 zł, w VI/2020 r. o kwotę 8 234 zł, w VI1/2020 r. o kwotę 7 314 zł.

Dyrektor IAS w W. zauważył, że zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uznał, że z uwagi na uregulowania art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należało odstąpić od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wniosek o braku prawa Strony do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur oparto na analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, jest on logiczny i wynika z dokonanych ustaleń faktycznych. Organ I instancji przeprowadził przy tym postępowanie dowodowe niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, oceniając zgormadzone dowody we wzajemnej łączności, zgodnie z zasadami logicznego myślenia, wysnuwając prawidłowe wnioski w tym zakresie. Przeprowadzone przez Organ I instancji postępowanie pozwoliło wyjaśnić w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia, stanu faktycznego sprawy i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą wskazaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy pozwalających wyjaśnić istotne dla ustaleń faktycznych i dla rozstrzygnięcia okoliczności a następnie dokonać oceny dowodów zgodnie ze znajdującymi zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepisami, w granicach wyznaczonych uregulowaniami art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzono część dowodów wnioskowanych przez Stronę, uzasadniono niemożność przesłuchania M. T. i R. K..

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że wbrew zarzutom Podatnika, zaskarżona decyzja odpowiada prawu a przeprowadzone przez Organ I instancji postępowanie pozwoliło wyjaśnić w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia, stanu faktycznego sprawy i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą wskazaną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku dokonanego przez Podatnika za okresy objęte zakresem skarżonej decyzji i powinność organu wydania decyzji prawidłowo określającej zobowiązanie podatkowe za powyższe okresy.

R. J. zaskarżył omówioną decyzję Dyrektora IAS w całości. Zarzucił tej decyzji naruszenie przepisów prawa postępowania podatkowego, to jest:

a. naruszenie art. 122 o.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchań w charakterze świadków: R. K. i M. T. na okoliczność zaistnienia przedmiotowych transakcji, a przez to niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stojącego u podstaw wydanych decyzji przez co niemożliwe stało się prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.

b. naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

c. naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności przesłuchania wszystkich wnioskowanych świadków, oględzin reklamy ustalenia zatrudnianych przez R. K. pracowników.

d. naruszenie art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego przez organ podatkowy co skutkuje nieprzeprowadzeniem stosownego postępowania dowodowego i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy,

e. naruszenie art. 191 o.p. przez brak przyjęcia do oceny stanu faktycznego całości zebranego materiału dowodowego a tym samym brak właściwej oceny czy dane okoliczności zostały udowodnione.

f. naruszenie art. 127 o.p. albowiem organ drugiej instancji nie wykonał obowiązku ponownego rozstrzygnięcia sprawy a jedynie powtórzył argumentację organu pierwszej instancji.

g. naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętej decyzji i ograniczenie się do przytoczenia tez i wyliczeń organu pierwszej instancji.

Zarzucił też naruszenia przepisów prawa materialnego:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o Vat, przez zastosowanie tego przepisu w przypadku, gdy z ustaleń stanu faktycznego wynika, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem kwestionowane faktury potwierdzają czynności, które zostały dokonane pomiędzy podmiotami gospodarczymi, co znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach świadków, dostarczonych dowodach w postaci zdjęć oraz kopii korespondencji mailowej i potwierdzeniach zapłaty.

Podnosząc te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sprawy jest to, że zdaniem organów podatkowych Skarżący posługiwał się dla odliczenia podatku VAT naliczonego fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Organy przyjęły przy tym, że robił to co najmniej przy braku dołożenia należytej staranności co do sprawdzenia rzetelności dostawcy – R. K. i wystawianych przez niego faktur.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zgodnie z art. 191 o.p. organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe temu zadaniu częściowo nie sprostały. Przytoczonych ustaleń wynika, że w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem w stosunku do R. K. nie zakwestionowano wszystkich przez niego faktur (w tym wystawianych dla Skarżącego, zakwestionowanych w przedmiotowej w sprawie niniejszej decyzji), co już samo w sobie przemawia za tym, że jednak w kontrolowanym okresie prowadził on działalność gospodarczą. Co więcej – wystawiona dla Skarżącego faktura [...]z dnia 08.04.2020 r. na kwotę 210.600,00 zł została opłacona przez Skarżącego przelewem na rachunek bankowy firmy R. K.. Fakturę tę R. K. wykazał w plikach JPK_VAT przesłanych do Szefa KAS. Zgodnie z dokumentem magazynowym maseczki te weszły na stan firmy Podatnika z 8.04.2020 r. i zostały sprzedane do firmy PPHU "[...]" A. S.. Wszystkie te okoliczności przemawiają za zgodnością tej faktury z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie przeciwstawił tym dowodom innych dowodów przemawiających za nierzetelnością tej faktury. Poza tym przytoczone zeznania świadków współpracujących ze Skarżącym potwierdzają, że jeździli oni do miejsc, gdzie R. K. prowadził działalność w ramach [...] R. K. i innej firmy. Fakt, że zeznania te były ogólnikowe, świadkowie częściowo zasłaniali się niepamięcią co do szczegółów nie jest wystarczający sam w sobie do zakwestionowania okoliczności wynikających z dokumentów, zwłaszcza, że od zdarzeń na temat których byli przesłuchiwani, upłynęło ponad 3 lata, a zdarzenia te nie miały charakteru wyjątkowego w życiu świadków. Świadkowie ci potwierdzali jednak, że w miejscu prowadzenia działalności przez K. były maszyny i urządzenia, pracowali ludzie. Również fakt zmiany w CEIDG adresu działalności R.K. nie przesądza o tym, ze nie mógł on prowadzić działalności pod wcześniejszym adresem, czy nawet adresem w ogóle nie zarejestrowanym. Tym samym wywiedzenie przez Dyrektora IAS z przywołanych dowodów wniosku o nierzetelności wszystkich faktur wystawionych przez R. K. dla Skarżącego narusza wskazane przepisy art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p.

Ponadto należy wskazać, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w nierzetelnych fakturach konieczne jest było wykazanie, że Skarżący co najmniej powinien wiedzieć o nierzetelności tych faktur przy dołożeniu zwykłej staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą.

Z uwagi na ocenę świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym koniecznym jest na wstępie odwołanie się do orzecznictwa TSUE, gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego orzecznictwa, w szczególności odnoszącego się do tzw. dobrej wiary.

I tak, z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16 wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa wspólnotowego (unijnego) było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, pkt 11). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również doznać uszczerbku na skutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (pkt 26).

Trybunał wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE np: z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, z 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, z 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, z 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13.

Wynikają z nich kluczowe wnioski, oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

W kontekście niniejszej sprawy istotnego znaczenia nabiera również wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie Global Ink Trade, C-537/22, w którym TSUE wskazał wyraźnie, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji swojego kontrahenta a obowiązek odpowiedniego zbadania, czy podatnik podjął rozsądne środki, aby uchronić się przed potencjalnym udziałem w oszustwie podatkowym (czyli dochował należytej staranności) spoczywa na organach (pkt 39). Jak wskazał TSUE w powołanym wyroku, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT podatnicy nie mają obowiązku przeprowadzenia kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawcy – należyta staranność nie oznacza, że podatnik musi dokonywać szerokich czynności sprawdzających dotyczących swojego dostawcy a obowiązany jest do podjęcia takich tylko środków weryfikacyjnych, które można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy. Co więcej TSUE stwierdził jednoznacznie, iż gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (pkt 44). W konsekwencji o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu "karuzela" organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, iż rozpatrywana transakcja stanowi część takiego łańcucha fakturowania.

Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. Organ winien wskazać akty staranności jakie powinien podjąć podatnik.

Na gruncie przytoczonych w zaskarżonej decyzji okoliczności, z których wynika, że: Skarżący prowadził przez dłuższy czas współpracę z R. K., R. K. był zrejestrowanym podatnikiem VAT, nie był odnotowany w jako nierzetelny podatnik (tzw. biała księga dostarczał towar i usługi, w miejscu prowadzenia jego działalności były znamiona jej prowadzenia – maszyny i urządzenia, pracujący ludzie, część płatności dokonywania była przez Skarżącego przelewem, Skarżący miał prawo uznać, że faktury są rzetelne po względem podmiotowym i przedmiotowym.

W ocenie Sądu Dyrektor IAS nie przedstawił dowodów wystarczających do wykazania, że Skarżący przy dołożeniu staranności wymaganej w działalności gospodarczej mógł wiedzieć, że faktury wystawiane mu przez R. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń pod względem podmiotowym lub przedmiotowym. Powołane przez organ okoliczności same w sobie, nie mogą skutkować oceną tak daleko idącą jak świadomy udział Skarżącego w oszustwie podatkowym. Nawet jeżeli, niektóre z wymienionych okoliczności mogłyby w pewnym, niewielkim zakresie wspierać tezę o świadomym udziale w oszukańczym procederze, to w żadnej mierze nie są wystarczające do wykazania tego. Aby wyprowadzić niekorzystne skutki podatkowe dla podatnika konieczne jest wykazanie, że opisany przebieg transakcji był lub powinien być znany podatnikowi w dacie nabycia towarów i rozliczenia podatku. W tym celu niezbędne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności w jakich dokonano, kwestionowanej przez organ podatkowy dostawy, a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji. Jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenia ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Dyrektor IAS naruszył też art. 180 o.p., gdyż przeprowadził niektórych z wnioskowanych dowodów, w szczególności z oględzin reklam, ustaleń co do zatrudniania pracowników przez R. K..

Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a.

Ponownie rozstrzygając sprawę organ odwoławczy dokona ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o zebrany - oraz ewentualnie uzupełniony - materiał dowodowy, przy uwzględnieniu wykładni prawa zaprezentowanej powyżej w uzasadnieniu wyroku. W szczególności dotyczy to w pierwszej ustaleń, czy wszystkie zakwestionowane faktury w świetle zebranego materiału dowodowego można ocenić jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń pod względem podmiotowym lub przedmiotowym. Dopiero po wykazaniu fikcyjności faktur Organ będzie mógł przejść do wyakazania, czy Skarżący przy dołożeniu staranności wymaganej od pfrzedsiębiorcy i przy powszechnie dostępnych możliwościach sprawdzania rzetelności R. K., mógł wiedzieć, że otrzymuje od niego puste faktury.

Następnie na podstawie tego ustalonego i opisanego stanu faktycznego sprawy podejmie stosowne rozstrzygnięcie, mając na względzie uwagi Sądu poczynione w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ winien mieć w szczególności na uwadze powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzecznictwo TSUE