Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 7grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rodziny i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2643/19 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 września 2019 r., nr BON.III.5220.422.8.2017.MRA/IN w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rodziny i Polityki Społecznej na rzecz Z. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 września 2020 r. sygn. III SA/Wa 2643/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 września 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień i wrzesień 2013 r. uchylił decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w zaskarżonej części tj. dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za sierpień i wrzesień 2013 r. (pkt 1 decyzji) oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiot zaskarżenia stanowiła decyzja MRPiPS jedynie w zakresie jej pkt 1. Tym samym przedmiot zaskarżenia i jednocześnie istota sporu w sprawie stanowiła zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za sierpień i wrzesień 2013 r. Sąd ten wskazał, że organ prawidłowo wykazał pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie o jakim mowa w art. 116 § 2 O.p. oraz wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, nadto dodał, że okoliczności te w sprawie nie były sporne. WSA w Warszawie uznał, że w sprawie należało odnieść się do kwestii prawidłowości ustaleń poczynionych w zaskarżonej decyzji dotyczących niewykazania przez skarżącego okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Podał, że w sprawie bezsporne było to, że skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że punktem wyjścia dla oceny, czy w sprawie poddanej sądowej kontroli zaistniała kolejna przesłanka egzoneracyjna, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) jest ustalenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Zdaniem MRPiPS, w okolicznościach niniejszej sprawy, wniosek ten powinien zostać złożony do 4 października 2013 r., wobec niedokonania przez spółkę wpłaty na PFRON za sierpień 2013 r., wymagalnej do 20 września 2013 r. Sąd pierwszej instancji wskazał jednak, że nie można było się zgodzić ze stanowiskiem organu, że podstawę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło samo nieuiszczenie przez skarżącą jednej wpłaty na PFRON za sierpień 2013 r. w wysokości 16.997 zł, a tym samym, że tylko na tej podstawie można było przyjąć, że właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał już na początek października 2013 r. Sąd ten zauważył, że niewątpliwie brak uregulowania jednej wpłaty na PFRON nie wypełnia jeszcze przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" z art. 11 ust 1 p.u., gdyż ten brak wpłat musi się charakteryzować pewną powtarzalnością, trwałością, a nie polega na jednostkowym braku takiej wpłaty. WSA w Warszawie stwierdził, że w kwestii tak istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jak określenie "czasu właściwego: na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ nie mógł poprzestać na jednozdaniowym stwierdzeniu, a do tego, w istocie sprowadza się uzasadnienie decyzji organu. Ponadto zdaniem tego sądu, organ w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się w ogóle do kwestii kluczowej, a mianowicie do tego, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON w stosunku do spółki. Sam fakt, że w sprawie toczyło się postępowanie upadłościowe, nie zwalniało organu od wyjaśnienia i wskazania okoliczności mających wpływ na ewentualne zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz wskazania okresu na jaki doszło do zawieszenia biegu tego terminu. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że z powyższych względów decyzja organu została uzasadniona w sposób nie do zaakceptowania. Podkreślił, że jest to o tyle istotne, że organ rozpoznawał odwołanie skarżącego ponad 2 lata, nie przeprowadzając w istocie żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, tj. ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) - zwanej dalej "O.p." w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 426, ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji" w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.) - zwanej dalej "p.u." przez uznanie, że organ me dokonał ustaleń faktycznych pozwalających na stwierdzenie, kiedy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym przez błędne uznanie, że obowiązkiem organu było ustalenie czy w sprawie występowała wielość zobowiązań spółki, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przepisów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 3 p.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że dla określenia tzw. czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość niezbędne jest istnienie wielości zobowiązań spółki, a zaprzestanie ich wykonywania powinno przybrać trwały charakter, podczas gdy okoliczności te me mają znaczenia, bowiem z niewypłacalnością mamy również do czynienia, gdy spółka posiada co najmniej jedno niewykonane zobowiązanie, w tym me zaspokaja tylko jednego wierzyciela, a ocena skuteczności wniosku o upadłość badana jest w odrębnym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł również o zasadzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjna, w której wniósł o jej oddalenia. Złożył również pismo procesowe z 4 grudnia 2023 r., w którym wskazał na niezasadność identycznych zarzutów jak zawarte w skardze kasacyjnej Ministra Rodziny i Polityki Społecznej potwierdzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 3363/21.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowano na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przywołując w nich zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego. Treść uzasadnienia wskazuje, że osią sporu jest wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Ocena prawidłowego zrozumienia tego przepisu przez WSA implikuje ocenę pozostałych zarzutów, gdyż organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. To czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. łączy się z oceną obowiązku organów ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrania wszystkich dostępnych dowodów i rozpatrzenia ich w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.) i następnie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.).

Organ w skardze kasacyjnej nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 124 O.p. tak, by dokonać jego analizy. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Jednocześnie należy wskazać, że powołanie szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów zastała przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób ogólny. Z kolei po to, by uznać za trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt c p.p.s.a., należałoby wykazać, że Sąd pierwszej instancji oparł się o nieprawidłowo dokonaną kontrolę sądowoadministracyjną.

To, jak należy prawidłowo wykładać art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., adekwatnie do sprawy, zostało przedstawione już wcześniej w orzecznictwie, np. w wyroku tut. Sądu z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21. Z poglądem tym należy się zgodzić obecnie, a argumentacja w nim przedstawiona posłużyła przy uzasadnieniu obecnie wydanego wyroku. I tak istotne - z punktu widzenia powołanej w tym przepisie przesłanki egzoneracyjnej - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112) - zwanej dalej "p.u.", który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. ściśle. W orzecznictwie przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W tym wypadku należy podzielić stanowisko organu, że wystarczającą jest sytuacja, gdy występuje tylko jeden wierzyciel, niemniej nie można tego utożsamiać z ilością zobowiązań, jakich niepłacenie jest wystarczające do uznania podatnika za niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. Zgodzić się trzeba z organem, że w art. 11 p.u. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2). Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Przyczyna niewypłacalności, związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niezależnie jednak od powyższego, nie można zgodzić się, że podstawę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło samo nieuiszczenie przez Spółkę jednej wpłaty na PFRON za sierpień 2013 r., w wysokości 16.997 zł, a tym samym, że tylko na tej podstawie można było przyjąć, że czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał już na początek października 2013 r., tak jak przyjęto to w zaskarżonym wyroku. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że brak uregulowania jednej wpłaty na PFRON nie wypełnia jeszcze przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" z art. 11 ust. 1 p.u. Ten brak wpłat musi charakteryzować się pewną powtarzalnością, trwałością, a nie polegać na jednostkowym braku takiej wpłaty. Sam przepis art. 11 ust. 1 p.u. stanowi o niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (liczba mnoga), a nie – zobowiązania. Oczywiście, zgodnie z dominująca linią orzeczniczą, którą Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u. spełniona jest również wówczas, gdy niewykonywane są zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela, niemniej jednak w dalszymi ciągu o stanie niewypłacalności można mówić w sytuacji istnienia co najmniej kilku nieuregulowanych zobowiązań. Trafnie w piśmie procesowym z 4 grudnia 2023 r. wskazano na stanowisko NSA zawarte w wyroku z 6 lutego 2023 r., III FSK 3363/21, co do przyjętej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Brak uregulowania jednej wpłaty na PFRON, a takie stanowisko wynika z zaskarżonej decyzji, nie wypełnia jeszcze przesłanki "niewykonywania wymagalnych zobowiązań" z art. 11 ust. 1 p.u. Wprawdzie dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, P. Zimmerman, Warszawa 2007). Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 p.u., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały, powtarzalny. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Dlatego powszechnie się przyjmuje, że czasem właściwym nie jest z pewnością chwila, gdy pierwszy dług nie został zapłacony z jakichkolwiek powodów. W tym zakresie organ dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.

Zatem niezasadne są zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 3 p.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 p.u.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. poz. 1800).

Mirella Łent Wojciech Stachurski Sławomir Presnarowicz