I FSK 235/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-05	
Data wpływu	2025-02-12	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Mirosław Surma
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 365/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1542; art. 105 pkt 1a lit. a; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 365/24 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 sierpnia 2024 r. nr 2801-IOA.4105.3.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 365/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę M. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 23 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i uchylił zaskarżoną decyzję.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść art. 105 pkt 1a) lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.), dalej "u.p.a.", w zakresie stawki podatku nie budzi wątpliwości interpretacyjnych przy zastosowaniu wykładni literalnej. Obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni napęd (tu: hybrydowy spalinowo-elektryczny), a wysokość preferencyjnej stawki podatku akcyzowego uzależniono wyłącznie od pojemności silnika spalinowego. Ustawodawca nie ustanowił natomiast żadnych wymagań w odniesieniu do silnika elektrycznego. Skoro zatem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że pojazd skarżącej wyposażony został w urządzenie elektryczne, które służy m.in. do mechanicznego napędu poprzez wspomaganie silnika spalinowego, jest to wystarczające do uznania spełnienia wymogu określonego w art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. i opodatkowania stawką 9,3%. Nie jest istotne z punktu widzenia tej normy to, że silnik elektryczny w omawianym aucie jest używany do uruchomienia silnika, jak też to, że pojazd nie pokona żadnej odległości na silniku elektrycznym oraz nie ma możliwości ruszenia z miejsca na silniku elektrycznym.

2. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył go w całości, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 105 pkt 1a) lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 100 ust. 4 u.p.a., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 105 pkt 1a) lit. a) i tym samym odmowę zastosowania art. 105 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a.;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. przez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do zastosowania stawki 18,6%, o której mowa w art. 105 pkt 1 u.p.a., a w sprawie zastosowanie winien znaleźć art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a., i tym samym bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego i materialnego.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie — uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zagadnienie prawne, występujące w niniejszej sprawie, było już przedmiotem rozstrzygnięć sądowych. W judykaturze na gruncie tej problematyki ukształtował się jednolity pogląd. Świadczą o tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, oba z 23 października 2025 r., o sygnaturach I FSK 904/25 oraz I FSK 2037/24. Również w dniu 5 lutego 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg wyroków oznaczonych sygnaturami I FSK 731/25, I FSK 918/25, I FSK 919/25, I FSK 95/25, I FSK 1220/25, I FSK 234/25, I FSK 236/25, I FSK 1066/25, I FSK 1066/25, I FSK 1067/25, I FSK 1710/25, które podtrzymują dotychczasową linię orzecznictwa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje przyjętą linię orzecznictwa.

3.3. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest to, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Audi Q8, rok produkcji 2023, o pojemności silnika 2967 cm3.

W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

Organ odwoławczy twierdzi, że w przedmiotowej sprawie samochód należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż silnik elektryczny jest jedynie wsparciem dla silnika spalinowego. W ocenie organu silnik elektryczny powinien mieć taką moc, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni automatyczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a lit. a ustawy o akcyzie.

3.4. Opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o akcyzie decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednocześnie, pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o klasyfikacji do tej pozycji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W niniejszej sprawie nie było sporne, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy a organ nie wskazał takich jego cech, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że treść art. 105 pkt 1a ustawy o akcyzie jest czytelna i wynika z niej, że obniżona stawka akcyzy przysługuje wówczas, gdy samochód osobowy posiada odpowiedni - hybrydowy - napęd. Ustawodawca w ustawie o akcyzie określił parametry silnika spalinowego (od 2000 do 3500 cm3), zaś nie ustanowił żadnych wymagań, co do silnika elektrycznego. Nie tylko nie wynika z niego, by silnik elektryczny miał mieć konkretną moc, ale także nie wynika z niego, w jakim zakresie silnik elektryczny ma uczestniczyć w jeździe, czy też by istniała możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest wymaganie organów podatkowych, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby umożliwić ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na takim silniku.

Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wskazał, że pojazdem hybrydowym jest samochód składający się z dwóch napędów, przy czym przez "napęd" należy rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Należy zauważyć, że art. 105 pkt 1a i b/ u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy silników, odnosi się tylko do pojemności silnika spalinowego.

3.5. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej twierdzi, że ograniczenie się do gramatycznej wykładni przepisu art. 105 pkt 1a ustawy o akcyzie jest niewystarczające. W jego ocenie w przypadku podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie normatywne posiada kod CN zawarty w Wspólnej Taryfie Celnej Unii Europejskiej oraz noty wyjaśniające i opinie. To bowiem kod CN i wskazówki unijne decydują, czy dany wyrób akcyzowy lub samochód osobowy podlega opodatkowaniu.

Także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że stosowanie Nomenklatury Scalonej odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, tj. w przedmiotowej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też został nabyty inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji - dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ drugiej instancji podkreśla, że w niniejszej sprawie kwestią sporną i rozstrzyganą w decyzji były wątpliwości klasyfikacyjne na poziomie podpozycji CN, a nie ustalenie czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, ciężarowym czy też innym. Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak Wojewódzki Sąd Administracyjny, uważa że nabycie wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703 i że treść podpozycji byłaby istotna w sytuacji, gdy nastąpiłoby nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas konieczne byłoby zastosowanie zabiegów interpretacyjnych opisanych w przedmiotowej decyzji, a także należałoby rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnej HSC.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. Odpowiedź na pytanie, czy do samochodu sklasyfikowanego jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, wymagała oparcia się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w niniejszej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny.

3.6. Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpoznawanej sprawie organy powinny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a ustawy o akcyzie i tym samym zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są bezzasadne.

3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

3.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Mirosław Surma Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak