I SA/Op 364/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-09-09	
Data wpływu	2015-06-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Ewa Janowska
Marta Wojciechowska /sprawozdawca/
Marzena Łozowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 3645/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475; par. 12 ust. 1 i 3; Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 29 kwietnia 2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 22 sierpnia 2014 r. określającą A. K. (dalej wskazywany również jako: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 346.501 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A ul. [...] w [...], w złożonym za 2007 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L wykazał przychód w kwocie 4.697.385,03 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 3.708.988,60 zł oraz dochód w wysokości 988.396,43 zł i podatek należny w kwocie 184.605,00 zł

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę ogółem 852.086,21 zł, na którą złożyły się :

1. kwota 199.000,00 zł wynikająca z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej środka trwałego zakupionego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.11.2007 r., niestanowiąca kosztu uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 22k ust. 7 w zw. z art. 5a pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)-/dalej w skrócie p.d.o.f./.

2. kwota 6.994,97 zł, wynikająca z 6 faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług na rzecz innych podmiotów (B w [...] i na rzecz K. K. zam. w [...]), niestanowiąca kosztu uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 p.d.o.f. i § 12, 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

3. kwota 646.091,24 zł, wynikająca z 34 faktur dotyczących zakupu paliwa, wystawionych przez C Spółka z o.o. z siedzibą we [...] ul. [...], które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, niestanowiąca kosztu uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 22 p.d.o.f. oraz § 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

W ocenie organu, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy w postaci: włączonych do akt sprawy dokumentów zebranych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki C przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] i w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygn. [...], jak też dowody z zeznań R. B. (właściciela i prezesa spółki C) i strony - prowadzą do wniosku, że widniejąca jako dostawca na zakwestionowanych fakturach spółka C nie mogła być dostawcą paliwa dla skarżącego, albowiem nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jej zadaniem było wprowadzanie do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur".

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - /dalej jako O.p./ - do uznania jej w powyższym zakresie za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Stosownie jednak do art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania, pozwoliły na jej określenie.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 22 sierpnia 2014 r. określił stronie należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 346.501,00 zł, tj. wyższy od zeznanego o 161.896,00 zł. Zgodnie z tą decyzją przychody podatkowe za ten rok podatkowy wyniosły 4.697.385,03 zł i były równe ujętym przez podatnika w księgach i wykazanych w zeznaniu PIT 36L, zaś koszty uzyskania przychodów wyniosły 2.856.902,29 zł, czyli o 852.086,21 zł mniej niż wykazano w zeznaniu i księgach podatkowych.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie zasad postępowania, a to; art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p, jak też błędne zastosowanie art. 45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 Kodeksu Cywilnego i art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego.

Skarżący nie zgodził się z tezą organu o braku rzeczywistych dostaw paliwa przez spółkę C i wskazał, że spółka faktycznie dysponowała olejem napędowym z nielegalnej produkcji, a on nie powinien ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania kontrahenta. Podniósł przy tym, że z zeznań R. B. wynika, że poza podmiotami biorącymi udział w nielegalnym procederze przerobu oleju opałowego w napędowy, dostawy realizowane na rzecz innych kontrahentów były autentyczne. Zdaniem skarżącego, autentyczność dokonanych dostaw potwierdza też fakt, iż do wykonywania działalności musiał on dysponować olejem napędowym i bez zakupów paliwa od spółki C niemożliwe byłoby osiągnięcie zadeklarowanego przychodu, co organ pominął w wydanej decyzji. Nawiązując do argumentacji organu o gotówkowej formie płatności za dostawy paliwa skarżący wywiódł, iż zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza o pozornym czy fikcyjnym charakterze transakcji gospodarczych. Wskazał również, że zachował należytą staranność w sprawdzeniu kontrahenta i podkreślił, iż spółka C była zarejestrowana w rejestrach sądowych i urzędowych jako firma legalnie działająca pod względem formalno - prawnym i posiadająca przedmiot działalności określony wg PKD w sposób tożsamy z charakterem dokonywanych transakcji gospodarczych. Zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych przez niego transakcji nabycia oleju napędowego w sytuacji, kiedy organ nie wskazał, co jeszcze miałby zrobić, a czego wymagają przepisy prawa, w celu weryfikacji kontrahenta. Na potwierdzenie tych argumentów powołał się postanowienie Trybunału w Luksemburgu w sprawie C-33/13 oraz na wyrok WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1896/09, w którym stwierdzono, że "w sytuacji, w której dostawy zrealizowane zostały na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego" Ponadto, w piśmie z 10 grudnia 2014 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z rozliczenia oleju napędowego z uwzględnieniem robót ziemno-budowlanych realizowanych w 2007 r. oraz średniego zużycia oleju napędowego przez maszyny budowlane wykorzystywane przez niego, a także ilości oleju napędowego nabytego w roku 2007, przedkładając równocześnie tabelaryczne zestawienia pt. "Rozliczenie oleju napędowego za 2007 r." i "Wykaz sprzętu własnego w roku 2007 oraz średnie zużycie paliwa na jedną godzinę pracy". Uzasadniając wniosek wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego I instancji było ustalenie - poza przychodem - jaki był zakres, rozmiar i charakter wykonywanych w 2007 r. prac, czas ich wykonywania przy użyciu poszczególnych maszyn budowlanych, zużycie przez maszyny oleju napędowego. Następnie należało wyliczenie faktycznego zapotrzebowania na olej napędowy zestawić z ilością nabytego przez niego oleju napędowego. Wobec zaniechania przez organ I instancji tych czynności, w jego ocenie nie doszło do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Według skarżącego, załączone do wniosku "Rozliczenie oleju napędowego za rok 2007" dobitnie i jednoznacznie wskazuje, że ilość zakupionego przez niego oleju napędowego odpowiada ilości faktycznie zużytego oleju napędowego, z uwzględnieniem średniego zużycia oleju przez wykorzystywane w działalności maszyny.

Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, mając na względzie treść art. 70 § 1 O.p, zgodnie z którym określone w skarżonej decyzji zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r., wyjaśnił w pierwszej kolejności, że w sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postanowieniem z 3 października 2013 r. organ kontroli skarbowej wszczął bowiem postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007, 2009 i 2010. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że dla zastosowania tej regulacji konieczne jest poinformowanie podatnika przed upływem okresu przedawnienia o skutkach prawnych, jakie wywołuje art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Stanowi o tym obowiązujący od 15 października 2013 r. art. 70c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Warunki te, zdaniem organu, zostały w rozpatrywanej sprawie spełnione, albowiem pismem z dnia 7 listopada 2013 r., doręczonym w dniu 13 listopada 2013 r. zawiadomiono podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i skutkach prawnopodatkowych z tym związanych. Dyrektor Izby wyjaśnił przy tym, że w świetle art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należy uznać za organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 c O.p.

Przechodząc do rozpatrzenia zasadniczej kwestii spornej, tj. zaliczenia do kosztów podatkowych 34 faktur zakupu paliwa wystawionych przez C (pozostałych ustaleń organu I instancji skarżący nie kwestionował), Dyrektor Izby po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego za uzasadnione uznał stanowisko, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i z tej przyczyny nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 p.d.o.f. Zdaniem organu, przeprowadzone postępowanie kontrolne jednoznacznie wykazało, że widniejąca w zakwestionowanych fakturach jako dostawca - firma C, nie była faktycznym właścicielem paliwa i trudniła się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Taki stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza przeprowadzone w spółce C przez Urząd Kontroli Skarbowej we [...] postępowanie kontrolne za rok 2007 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. i podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2007 r. Z zebranych w tym postępowaniu materiałów dowodowych wynikało, że spółka ta że nie wynajmowała pomieszczeń pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie posiadała żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwami, nie miała magazynów oraz środków transportu, ani stacji paliwowej (posiadała jedynie koncesję na obrót paliwami). Kontrola ksiąg podatkowych C nie była możliwa, gdyż jak zeznał jej prezes, dokumentacja firmy za 2007 r. została skradziona i nie odtworzono jej. Ponadto zeznał on, że w latach 2007 - 2010 nie prowadził ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Ustalono, że spółka C za lata 2007 - 2008 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego [...] – [...] deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Ostatnie zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) spółka ta sporządziła za rok 2006. Natomiast za poszczególne miesiące 2007 roku złożyła deklaracje VAT-7, nie dokonując jednak wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Wg danych z systemu VIES, firma C nie dokonywała w latach 2007-2010 nabyć ani dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Dyrektor Izby odwołał się następnie do dowodów z postępowania karnego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], w sprawie nielegalnego obrotu paliwem w latach 2007-2008 z udziałem C Sp. z o.o. W jego ramach ustalono, że J. G. - właściciel firmy D, T. H. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. E w [...], R. B. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. C we [...], A. C. - udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki z o.o. F w [...], brali udział w nielegalnym procederze odbarwiania oleju opałowego i wprowadzania go do obrotu gospodarczego. Faktury sprzedaży oleju opałowego wystawione w 2007 r. przez spółkę F na rzecz spółki C oraz faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione w 2007 r. przez C na rzecz spółki F i firmy D J. G. w [...], nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowiły tzw. puste faktury, mające uwiarygodnić proceder odbarwienia oleju opałowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego. W postępowaniu karnym R. B. zostały przedstawione zarzuty w powyższym zakresie i w przesłuchaniu w dniu 13.10.2011 r. przyznał się on do zarzucanych mu czynów. Zeznał wówczas, że nabywał "dokumentacyjnie" olej opałowy od spółki F, który faktycznie był wykorzystywany do nielegalnej produkcji oleju napędowego i wystawiał tej spółce fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego, którego "nie widział na oczy". Celem udokumentowania nabycia tego oleju napędowego otrzymywał fikcyjne faktury sprzedaży od G Spółka z o.o. we [...]. W protokole przesłuchania z dnia 17.11.2011 r., potwierdził, że nigdy nie doszło do obrotu paliwem między F a C Sp. z o.o., zaś po okazaniu dokumentów stwierdził, że fikcyjne faktury sprzedaży wystawił także na rzecz firmy J. G. Za wystawianie "pustych" faktur otrzymywał wynagrodzenie ok. 5-10 gr za litr paliwa. Wyjaśnienia te podtrzymał składając kolejne zeznania przed ww. organem w dniu 2.02.2012 r. Przy czym z ustaleń Prokuratury dokonanych w tym śledztwie wynika jednocześnie, że zakupu, odbarwiania i faktycznego wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego dokonywały inne podmioty uczestniczące w tym nielegalnym procederze, a nie spółka C. Jej rola ograniczała się do dokumentowania fikcyjnych operacji, celem nadania im cech legalności. Zarzut wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje postawiła R. B. również Prokuratura Okręgowa w [...] w odniesieniu do 2009 r.

Wprawdzie, jak zaznaczył Dyrektor Izby, zakresem postępowania Prokuratury Okręgowej w [...] o sygn. akt [...] nie objęto transakcji Spółki C z firmą skarżącego, jednakże współpraca ta była przedmiotem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...]. W jej wyniku potwierdzono, że w 2007 r. spółka C nabywała jedynie fikcyjnie olej opałowy, głównie od spółki F, a także od H, oraz że sprzedawała - również fikcyjnie - olej napędowy Spółce F i firmie D oraz firmie I K. R., M. M. ze [...] i firmie A. Fikcyjność sprzedaży oleju napędowego przez C Sp. z o.o. wynikała przede wszystkim z faktu, iż sama nie posiadała oleju napędowego, bowiem nigdy takiego paliwa nie kupowała, a więc nie mogła go także sprzedawać jako właściciel. W wyniku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] w dniu 31.12.2012 r. wydał decyzję określającą spółce C, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u.), kwotę podatku VAT do zapłaty za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych, m.in. z firmą A, [...], ul. [...]. Spółka C nie wniosła od tej decyzji odwołania.

W dalszej kolejności organ wskazał na dowody z zeznań skarżącego i świadków, przeprowadzone w toku wszczętego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania karnoskarbowego. Przesłuchany w tym postępowaniu w charakterze podejrzanego w dniu 03.10.2013 r. A. K. zeznał, że kupowany w 2007 r. olej napędowy zużywany był na cele własne jego firmy. Opisując okoliczności podjęcia współpracy ze spółką C Sp. z o.o. zeznał, że kontakt nawiązał z nim mężczyzna, który przyjechał prawdopodobnie w 2007 r. do siedziby firmy i przedstawił się imieniem "[...]". Oferował paliwo o ok. 12 gr/l tańsze niż na rynku, ponieważ było sprowadzane z Litwy. Nie zawarto pisemnej umowy, a warunki dostaw i terminy płatności uzgodniono ustnie. Warunkiem dostaw było uiszczanie należności gotówką. Płatności następowały więc najczęściej w ten sposób, czasami do rąk kierowcy, sporadycznie gdy skarżący nie był obecny przy odbiorze paliwa, zapłaty dokonywał przelewem. Wyjaśnił ponadto, że paliwo za każdym razem przywoził ten sam kierowca, samochodem o tej samej rejestracji, tj. [...]. Numer ten zapisał przy pierwszej dostawie na dowodzie zapłaty otrzymanym od "[...]". Paliwo zamawiał telefonicznie. Faktury otrzymywał od kierowcy przy dostawie, albo przywoził je "[...]". Skarżący wyjaśnił nadto, że nie posiada żadnych dokumentów świadczących o sprawdzeniu wiarygodności i rzetelności firmy "[...]", nie interesowało go pochodzenie paliwa i czy podatek akcyzowy został zapłacony, ale cena i jakość oleju, która była dobra.

Wyjaśnienia te skarżący podtrzymał w dniu 18.02.2014 r. podczas przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego. Zeznał wówczas, że dokonywał faktycznego nabycia paliwa, które zużywał w ramach prowadzonej działalności do uruchomienia i korzystania ze sprzętu ciężkiego. Jako dostawców paliwa wskazał m.in. firmę C, J [...], K, L, Ł [...], które dostarczały olej napędowy do zbiornika znajdującego się w bazie w [...], przy ul. [...], skąd dowożono paliwo na budowy. Zbiornik najczęściej obsługiwał osobiście, choć zdarzały się sytuacje, kiedy obsługi zbiornika dokonywali pracownicy tj. S. M. Zeznał także, że cena oleju napędowego dostarczanego przez "[...]" była korzystna, bo niższa niż cena M, gdyż olej pochodził z Litwy. Potwierdził również swoje wyjaśnienia co do zamawiania paliwa telefonicznie oraz płacenia za nie gotówką. Nadto wskazał, że "[...]" zawsze dysponował własnym, bądź też zorganizowanym we własnym zakresie transportem, a kierowcami były różne osoby, z których kojarzy dwie, ale ich nazwisk nie pamięta. Samochód był zawsze ten sam. Dodatkowo organ przeprowadził dowód z zeznań pracownika S. M., jednak świadek nie potrafił wskazać firm przywożących paliwo do zbiornika na terenie bazy w [...] przy ul. [...] i nie kojarzył spółki C oraz R. B.

Z kolei przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym w charakterze świadka R. B. zeznał m.in., że w 2007 r. olej napędowy kupował od N Sp. z o.o. we [...]. Potwierdził, że dokonywał transakcji z firmą A i w latach 2007-2010 wystawił faktury na sprzedaż paliw dla tej firmy. Wyjaśnił też, że okazane mu faktury były wystawione przez niego i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT, na co nie ma dowodów, podobnie jak na zakup oleju od spółki N, albowiem dokumentacja spółki C została w 2011 r. skradziona i nie odtworzono jej z przyczyn, których nie chciał podać. Świadek przedstawił sposób nawiązania współpracy ze skarżącym, któremu zaproponował sprzedaż oleju napędowego. Nie pamiętał, czy podał mu źródło pochodzenia tego paliwa, jaką podał cenę tego paliwa, lecz była to cena niższa od ceny proponowanej wówczas przez M. Nie zawarli umowy pisemnej na dostawy paliwa. Paliwo było przywożone małymi cysternami do siedziby firmy skarżącego. Wyjaśnił, że nie wie, do kogo należały cysterny, którymi dostarczano paliwo, gdyż jego dostawcy we własnym zakresie załatwiali transport, tj. cysterny i kierowców. Nic nie wiedział na temat samochodu [...] o numerze rejestracyjnym [...], nigdy o takim samochodzie nie słyszał. Ponadto świadek stwierdził, że za wszystkimi wystawionymi przez niego fakturami "szło paliwo". Nie przypominał sobie również, by A. K. domagał się ujawnienia źródła pochodzenia paliwa, żądał certyfikatów jakości czy innych dokumentów świadczących, że "akcyza od tego paliwa została zapłacona".

. Podsumowując organ zwrócił uwagę, że poza zakwestionowanymi fakturami, brak jest innych dowodów wykazujących, że dostawy paliwa zostały zrealizowane przez podmiot widniejący na tych fakturach. Pomimo trwającej 4 lata współpracy strony transakcji nie zawarły żadnej umowy, skarżący nie wymagał świadectw potwierdzających właściwą jakość paliwa, ani też nie zasięgał informacji na temat dostawcy. Nie znał kierowców, którym czasami przekazywał pieniądze za dostarczone paliwo, ani też nie posiadał żadnych dokumentów transportowych. Podkreślono, że podatnik, mimo wątpliwości dotyczących numeru rejestracyjnego widniejącego na cysternie przywożącej paliwo, nie podjął żadnych kroków w celu ich wyjaśnienia, przy czym jak ustalono w toku postępowania środek transportu o takim numerze rejestracyjnym ([...]) nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK. Wskazano też na rozbieżności w zeznaniach skarżącego, który podczas przesłuchania w dniu 03.10.2013 r. zeznał, że za każdym razem przyjeżdżał ten sam kierowca, samochodem o tej samej rejestracji, natomiast w dniu 18.02.2014 r. wyjaśnił, że olej napędowy przywoziły różne osoby i że kojarzy dwóch kierowców, ale nie pamięta ich nazwisk. Z kolei przesłuchiwany w dniu 26.11.2013 r. R. B. stwierdził, że nie wie, do kogo należały cysterny wożące paliwo do firmy skarżącego, ani nie zna nazwisk kierowców tych cystern. Ponieważ jego rola polegała na pośrednictwie w sprzedaży paliw, to nie on, lecz dostawcy paliw we własnym zakresie organizowali transport, tj. cysterny i kierowców, a on nic nie wie o samochodzie marki [...] o numerze rejestracyjnym [...].

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż przedstawione dowody i okoliczności z nich wynikające jednoznacznie wskazują, że transakcje - opisane 34 fakturami wystawionymi przez C na rzecz firmy skarżącego - nie miały miejsca między tymi podmiotami oraz, że opisane w nich zdarzenia nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i w konsekwencji istniała podstawa do pozbawienia podatnika prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedmiotowych faktur. Z dokumentów źródłowych wynika bowiem bezsprzecznie, że C Sp. z o.o. nie mogła sprzedać firmie skarżącego oleju napędowego, bowiem nie była jego właścicielem, gdyż sama nigdy nie zakupiła tego paliwa. Jej zadaniem było wystawianie faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, najprawdopodobniej uzyskanego w drodze odbarwiania oleju opałowego. Jako niemające wpływu na treść rozstrzygnięcia uznano argumenty skarżącego odwołujące się do treści zeznań R. B. z dniu 26 listopada 2013 r. Dyrektor Izby stwierdził, że poza gołosłownymi twierdzeniami świadka o dostawach dokonywanych przez spółkę N, brak jest jakichkolwiek dowodów dokumentujących faktyczną realizację tych dostaw. Fikcyjne były też dostawy paliwa od innych ustalonych podmiotów (firmy G, F, H), gdyż jak wykazało przeprowadzone postępowanie, podmioty te brały udział w nielegalnym procederze odbarwiania oleju opałowego i nie dostarczały paliwa na rzecz C, a jedynie dokumentujące obrót nim faktury. Zdaniem organu, w tej sytuacji argument, iż zeznania R. B. potwierdzają rzeczywisty charakter dokonanych dostaw paliwa, nie mógł podważyć przyjętych ustaleń, skoro we wszystkich wcześniejszych zeznaniach potwierdził on, że uczestniczył w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, wystawiając jedynie faktury i nie będąc jego faktycznym nabywcą i posiadaczem. Oznacza to, że faktury wystawiane przez C były "fakturami pustymi".

Przedstawiając stan prawny sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 22 ust. 1 p.d.o.f., oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wskazał, że stosownie do tych regulacji tylko prawdziwe zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego faktury dokumentujące zakup paliwa przez firmę skarżącego, wystawione przez C, nie mogły stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby uznał je za bezpodstawne i wskazał, że argument skarżącego o braku świadomości co do przestępczego charakteru działalności kontrahenta i akcentowanie faktu rzeczywistego obrotu paliwem, nie dawały podstaw do uwzględnienia zakwestionowanych wydatków w kosztach podatkowych, gdyż takie okoliczności jak dobra wiara czy też faktyczne dokonywanie obrotu paliwem nie mają wpływu na kwalifikację danego wydatku jako kosztu podatkowego. Fakt, że podatnik fizycznie posiadał olej napędowy wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej nie zmienia oceny, że jego dostawcą nie mogła być spółka C, która uczestniczyła w transakcjach jedynie jako wystawca faktur. Z tego powodu organ odmówił przeprowadzenia dowodu w celu wykazania faktycznego zużycia w 2007 r. paliwa przez posiadany przez podatnika sprzęt budowlany, wskazując, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt zakupu oleju napędowego w ilości 230.304 litrów i wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz kwestionowany jest sposób udokumentowania zakupu fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie zakupił oleju napędowego, a zatem nie mógł również dokonać jego sprzedaży.

Podsumowując rozważania Dyrektor stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia prawa procesowego, ani też zasad postępowania dowodowego, które wskazywałyby na niepełność ustaleń faktycznych lub wadliwość postępowania dowodowego.

Organ II instancji podzielił także ustalenia dotyczące zakupu środka trwałego (koparki) na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 30.11.2007 r. o wartości netto 212.420,55 zł, podatek VAT 46.732,52 zł, wartość brutto 259.153,07 zł, wystawionej przez O S.A. we [...]. Fakturę zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w listopadzie 2007 r. w kwocie 212.420,55 zł (zakup inwestycyjny) jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów, a w dniu 01.12.2007 r. koparkę wprowadzono do ewidencji środków trwałych i na podstawie art. 22k ust. 7 p.d.o.f. dokonano jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od wartości początkowej ww. środka trwałego w kwocie 199.000,00 zł. Stosownie do postanowień tego przepisu, mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor wskazał ponadto treść art. 22k ust. 12 p.d.o.f. i podkreślił, że zgodnie z nim kwota stanowiąca równowartość 50.000 euro określona w złotych na 2007 r. wyliczona wg kursów średnich NBP nr wynosi po zaokrągleniu 199.000 zł (50.000 euro x 3,9745 zł/l euro = 198.725 zł, wg tab. kursów średnich NBP nr 191/A/NBP/2006 z 02.10.2006 r.). Odwołał się również do definicji małego podatnika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określonej w art. 5a ust. 20 p.d.o.f., zgodnie z którą jest to podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 800.000 euro. Po przeliczeniu, równowartość tej kwoty dla roku 2007 wynosi 3.180.000 zł (800.000 euro x 3,9745 zł/l euro = 3.179.600 zł wg tab. kursów średnich NBP nr 191/A/NBP/2006 z 02.10.2006 r.).

Z zestawienia sprzedaży VAT firmy A. K. z dnia 28.01.2014 r. za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. wynika, że wartość netto sprzedaży w tym okresie wyniosłą 3.174.243,59 zł, podatek należny VAT 698.333,60 zł, wartość brutto 3.872.577,19 zł, co oznacza, że A. K. nie spełniał warunków do uzyskania statusu małego podatnika w 2007 r., a w konsekwencji nie mógł skorzystać z metody jednorazowej amortyzacji zakupionego środka trwałego.

Za prawidłowe uznał organ II instancji ustalenia dotyczące ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 6 faktur VAT, których stroną nie była firma podatnika, lecz B, [...] [...], [...], NIP: [...] (faktury: nr [...] z dnia 10.04.2007 r., nr [...] z dnia 26.06.2007 r., nr [...] z dnia 02.07.2007 r., nr [...] z dnia 20.08.2007 r. i nr [...] z dnia 28.12.2007 r.), na łączną kwotę netto 6.297,33 zł oraz 1 faktury wystawionej na K. K., [...], [...] [...], NIP: [...] (nr [...] z dnia 11.12.2007 r.) na kwotę netto i brutto 477,64 zł. Stosownie do art. 22 ust.1 p.d.o.f., faktury te, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika, bowiem nie jest on stroną wyszczególnionych w nich transakcji i brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przez niego przychodem. Stąd prawidłowo w ocenie organu odwoławczego, zaskarżoną decyzją obniżono wykazane w zeznaniu koszty uzyskania przychodów o kwotę 6.994,97 zł.

W konsekwencji organ przedstawił wysokość osiągniętego dochodu oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w roku podatkowym 2007 z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem opisanych wyżej korekt kosztów uzyskania i wyniosła ona odpowiednio:

1. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 4.697.385,03 zł

2. koszty uzyskania przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza 2.856.902,39 zł

3. dochód 1.840.482,64 zł

4. odliczenie składek na ubezpieczenia społeczne 6.696,37 zł

5. dochód po odliczeniach 1.833.786,27 zł

6. podstawa obliczenia podatku 1.833.786,00 zł

7. obliczony podatek - zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy - stawka. 19% 348.419,34 zł

8. odliczenie od podatku - składki na ubezpieczenie zdrowotne 1.918,20 zł

9. podatek po odliczeniach 346.501,14 zł

10. podatek należny wg ustaleń kontroli 346.501,00 zł

11. podatek należny wg PIT-36L 184.605,00 zł

12. różnica (poz. 11-12) 161.896,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu reprezentujący skarżącego pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, a to:

• art.207 w związku z art. 21 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że podatnik nie zapłacił w części należnego podatku i że wysokość zobowiązania jest wyższa niż wykazana w złożonej deklaracji, podczas gdy podatnik w sposób prawidłowy wykazał zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21§ 1 pkt 1 O.p., a należność z tytułu powstałego zobowiązania podatkowego została w całości uregulowana;

• art. 191 i art. 122 oraz art. 123 w związku z art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów i niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje podatnika z firmą C były fikcyjne, w sytuacji, gdy podatnik posiadał olej napędowy, który zakupił od wskazanej firmy i wykorzystał do napędzania maszyn budowlanych, przy pomocy których wypracował dochód w wysokości 988.396,43 zł, czego organ podatkowy zarówno I jak i II instancji nie kwestionuje;

• art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, wyrażające się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia

• 2. przepisów prawa materialnego, tj: art.45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), a także art. 1891 ustawy z dnia 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43 poz.26 ze zm.), poprzez błędne ich zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne, w sytuacji kiedy dokonać stwierdzenia istnienia stosunku prawnego może jedynie sąd powszechny na podstawie stosownego powództwa organu podatkowego.

Uzasadniając skargę pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił organom zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego pod kątem wiedzy podatnika co do przestępczego charakteru działalności kontrahenta, co zdaniem pełnomocnika, stanowiło warunek zakwestionowania prawa podatnika zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych. Powołując się na wyroki sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) odnoszących się do prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, pełnomocnik wywodził, że poglądy wyrażone w tych orzeczeniach w kwestii obowiązku wykazania przez organ, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwami podatkowymi – winny znaleźć zastosowanie także w przedmiotowej sprawie, z uwagi na ich uniwersalne znaczenie co do prawa podatnika do dokonania odliczeń (zaliczenia w koszty). Na tym tle pełnomocnik ponowił argumentację podnoszoną w odwołaniu, sprowadzającą się do stwierdzenia, że skarżący zakupił olej napędowy od podmiotu, który z nim rzeczywiście handlował, chociaż dystrybuował to paliwo nielegalnie; że Spółka C pod względem formalno-prawnym była firmą działającą legalnie i zajmującą się działalnością określoną w PKD; że żadne dowody nie wskazują, iż podatnik otrzymywał od w/w firmy fikcyjne faktury, a jej Prezes potwierdził autentyczny charakter transakcji; oraz, że skarżący obiektywnie posiadał ciężkie maszyny, przy pomocy których uzyskał przychód, a więc potrzebował oleju napędowego, a także miał środki na regulowanie płatności za sporne faktury oraz dysponował odpowiednim zbiornikiem na odbiór i magazynowanie 23.000 l oleju napędowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności ze względu na to, że zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2007, należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela stanowisko organu wskazujące na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 O.p., pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z przedstawionych regulacji wynika zatem, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Zgromadzone w sprawie dowody świadczą, że wymóg ten został spełniony, albowiem pismem z dnia 7 listopada 2013 r. (doręczonym 11 listopada 2013 r.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zawiadomił skarżącego, że z dniem 03.10.2013 r., na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007, 2009 i 2010, ponieważ zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. w zakresie roku 2007 - oznaczone sygn. akt [...]. Prawidłowo zatem uznał organ II instancji, że w niniejszej sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uzupełniająco wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), jest organem uprawnionym do wszczynania postępowań kontrolnych oraz wydawania decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych, których to postępowanie dotyczy (określonych w tejże ustawie). Nadto zgodnie z art. 31 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym w myśl art. 31 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w tej ustawie określenie "organ kontroli skarbowej" oznacza - organ podatkowy, a postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa. Prawidłowo zatem wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że odpowiednie zastosowanie procedury podatkowej w postępowaniu kontrolnym wymaga traktowania organów kontroli skarbowej tak, jak organów podatkowych, a postępowania kontrolnego tak, jak postępowania podatkowego. Zatem przewidziany w art. 70c O.p. obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać zrealizowany również przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ podatkowy prowadzący wobec podatnika postępowanie związane ze zobowiązaniem podatkowym, co do którego zaszły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych 34 fakturami VAT, wystawionymi przez spółkę C Sp. z o.o. na łączną kwotę netto 646.091,24 zł.

U podstaw wyłączenia przez organy podatkowe tychże faktur z kosztów podatkowych legło stwierdzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji kupna - sprzedaży podanych ilości i rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, gdyż ich wystawca, czyli firma C, nie była faktycznym właścicielem paliwa i trudniła się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur mających służyć zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, w związku z czym skarżący nie mógł nabyć paliwa od tego kontrahenta.

Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważał przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym oraz wskazywał na błędne ustalenia faktyczne, które nie pozwalały na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że zdarzenia gospodarcze objęte spornymi fakturami nie miały miejsca, a także podważał dokonaną przez organy ocenę zebranego materiału dowodowego.

W kontekście tak postawionych zarzutów niezbędna jest w pierwszej kolejności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, bowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, dostępny na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń – podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednak skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i czyni to podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony zgodnie z obowiązującymi regułami, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Dokonana przez Sąd analiza akt sprawy wykazała, iż organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę C Sp. z o.o., które miały dokumentować dostawy paliwa, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw paliwa. Postępowanie dowodowe poprzedzające taką konkluzję organu odwoławczego zostało, w ocenie Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W toku postępowania zgromadzono szereg dowodów pozwalających na poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń faktycznych, zebrano dokumenty, informacje od innych organów skarbowych i prokuratury, przesłuchano świadków i samego podatnika. Organy obu instancji nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.) jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. - nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy sprostał tym wymogom wskazując, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie przekonująco uzasadnił, spełniając kryteria określone w art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony poprzez odniesienie się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, które oceniono we wzajemnym ze sobą powiązaniu z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Organy oceniły zarówno zeznania składane przez właściciela firmy dokonującej dostaw paliwa skarżącemu, wyjaśnienia samego skarżącego, informacje uzyskane od innych organów skarbowych i organów ścigania i oceny tej, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać za dowolną. Nie doszło przez to do naruszenia art. 191 O.p. Tak zgromadzony materiał dowodowy Sąd ocenia jako kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, obszerne postępowanie dowodowe potwierdziło zasadność stanowiska organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentują opisanych w nich transakcji w sposób odpowiadający rzeczywistości, w szczególności co do wykazania podmiotu będącego dostawcą paliwa. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na dowody, z których jednoznacznie wynika, że spółka C nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała obrotu towarami ropopochodnymi, a jej zadanie polegało na wystawianiu faktur mających legalizować wprowadzenie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, najprawdopodobniej uzyskanego w drodze odbarwiania oleju opałowego. Włączone do akt sprawy dowody z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygn. [...] pozwoliły na zobrazowanie nielegalnego procederu przerobu oleju opałowego na olej napędowy i wprowadzania do obrotu gospodarczego na podstawie nierzetelnych faktur VAT wystawianych przez różne podmioty, w tym m.in. przez spółkę C. Na podstawie ustaleń poczynionych w toku postępowania przygotowawczego Prokuratura Okręgowa w [...] postanowieniem z dnia 12.10.2011 r. przedstawiła R. B. - właścicielowi i prezesowi spółki C zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych polegających na wprowadzaniu do obrotu paliwa z niewiadomego źródła oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach w postaci faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W przeprowadzonych w toku postępowania przygotowawczego przesłuchaniach R. B. przyznał się do zarzucanych mu czynów, szczegółowo opisując proceder wystawiania fikcyjnych faktur, mających legalizować obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. I tak podczas przesłuchania w dniu 13.10.2011 r. zeznał, że nabywał "dokumentacyjnie" olej opałowy od spółki F, który faktycznie był wykorzystywany do nielegalnej produkcji oleju napędowego i wystawiał tej spółce fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego, którego "nie widział na oczy". Dla udokumentowania nabycia tego oleju napędowego otrzymywał fikcyjne faktury sprzedaży od G Spółka z o.o. we [...]. W protokole przesłuchania z dnia 17.11.2011 r. przeprowadzonego przez CBŚ KGP w [...], potwierdził, że nigdy nie doszło do obrotu paliwem między F, a C Sp. z o.o., zaś po okazaniu dokumentów stwierdził, że fikcyjne faktury sprzedaży wystawił także na rzecz firmy J. G. Za wystawianie "pustych" faktur otrzymywał wynagrodzenie ok. 5-10 gr za litr paliwa. Wyjaśnienia te podtrzymał składając kolejne zeznania w dniu 2.02.2012 r. Przy czym z ustaleń Prokuratury dokonanych w tym śledztwie wynika jednocześnie, że zakupu, odbarwiania i faktycznego wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego dokonywały inne podmioty uczestniczące w tym nielegalnym procederze, a nie spółka C. Jej rola ograniczała się do dokumentowania fikcyjnych operacji, celem nadania im cech legalności. Zarzut wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje postawiła R. B. także Prokuratura Okręgowa w [...] w odniesieniu do 2009 r.

Słuszność stanowiska organu odwoławczego potwierdza również analiza materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej we [...] wobec spółki C w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. i podatku akcyzowego od stycznia do grudnia 2007 r. Z ustaleń poczynionych w tym postępowaniu wynikało, że spółka C w badanym okresie nie prowadziła obrotu paliwami, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, nie wynajmowała i nie posiadała stacji paliw ani bazy paliwowej, nie posiadała magazynów ani żadnego zaplecza logistycznego do handlu paliwem. W badanym okresie w ogóle nie działała w zgłoszonej siedzibie, bowiem pod adresem zgłoszonym do KRS spółka nie wynajmowała żadnych pomieszczeń. Spółka nie posiadała też dokumentacji podatkowej, gdyż jak zeznał jej prezes, dokumentacja firmy za 2007 r. została skradziona i nie odtworzono jej. Przy czym jak wynika z tych zeznań, w latach 2007 - 2010 Spółka nie prowadziła ksiąg handlowych, a wyłącznie rejestry VAT zakupu i sprzedaży. Ustalono ponadto, że spółka C za lata 2007 - 2008 nie złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego [...] – [...] deklaracji CIT-8, PIT-11, PIT-8. Ostatnie zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) spółka ta sporządziła za rok 2006. Natomiast za poszczególne miesiące 2007 r. złożyła deklaracje VAT-7, nie dokonując jednak wpłat z tytułu wykazanego w nich podatku VAT. Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego znalazły wyraz w wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] decyzji z dnia 31.12.2012 r. określającą spółce C, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku VAT do zapłaty za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych, m.in. z firmą A, [...], ul. [...].

W ocenie Sądu, przedstawione powyżej dowody i okoliczności z nich wynikające dawały organom podatkowym dostateczne podstawy do przyjęcia, że C Sp. z o.o. nie mogła sprzedać firmie skarżącego oleju napędowego, bowiem nie była jego właścicielem, gdyż sama nigdy go nie zakupiła. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że spółka C nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rolą było zalegalizowanie wprowadzenia na rynek paliw z niewiadomego źródła. Całokształt okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazuje, że firma ta nie zajmowała się odbarwianiem oleju opałowego, nie ponosiła z tego tytułu faktycznych kosztów, ani też nie miała zysków, wobec czego nie mogła być faktycznym dysponentem i właścicielem tego towaru i w rezultacie nie mogła też przenieść jego własności na rzecz skarżącego.

W tej sytuacji trafna jest ocena organu, że na prawidłowość przyjętych w sprawie ustaleń nie miała wpływu akcentowana przez skarżącego okoliczność, że dostawy paliw z zakwestionowanych faktur musiały mieć miejsce, gdyż nabyte paliwo miało związek z jego działalnością gospodarczą i służyło do napędu maszyn budowlanych, za pomocą których skarżący wygenerował w swej działalności tak duży przychód. Wskazać bowiem należy, iż organy podatkowe nie negowały samego faktu posiadania paliwa przez podatnika czy poniesienia wydatku na jego nabycie, okoliczność ta jednak, wbrew zarzutom skargi, nie podważa automatycznie ustaleń organów, że faktury wystawione przez spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu paliwem ze wskazanym w nich kontrahentem. Chociaż bowiem dostawa paliwa mogła mieć miejsce, to jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, podatnik nabywał paliwo z nieustalonego źródła, od nieznanego faktycznego dostawcy. Podkreślić też należy, że samo uzyskanie przychodu nie stanowi automatycznego obowiązku uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem wykazać poprzez odpowiednie udokumentowanie przede wszystkim związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem. Dokumenty muszą bezspornie ów związek potwierdzać, a w kontrolowanej sprawie faktury zakupu paliwa nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej.

Z tych samych przyczyn nie mogły wywrzeć oczekiwanego skutku argumenty podnoszone w skardze, że R. B. podczas przesłuchania w toku postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu zeznał, że za fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego podążał towar. Skoro bowiem osoba ta, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, we wszystkich wcześniejszych zeznaniach konsekwentnie twierdziła, iż uczestniczyła w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego poprzez przyjmowanie i wystawianie "pustych faktur", szczegółowo przy tym opisując na czym mechanizm ten polegał, w pełni uprawniony jest wniosek organu, że towar wskazany w fakturze nie mógł pochodzić od firmy figurującej jako wystawca, gdyż nie była ona jego faktycznym nabywcą i posiadaczem. Istotne jest przy tym, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej we [...] wobec C, zakwestionowano tej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru, wystawionych przez firmy F i H, uznając że dostawy z tymi podmiotami nie miały w rzeczywistości miejsca. Także w przypadku wskazanych przez R. B. (podczas zeznań złożonych w postępowaniu karnoskarbowym przed UKS w Opolu) jako dostawców - firmy G i N, zgodzić się należy z poglądem organu, że brak jest wystarczających dowodów dokumentujących faktyczną realizację dostaw towaru od tych firm. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, R. B. zeznał, że w celu wykazania zakupu dla C oleju napędowego otrzymywał od T. G., przedstawiciela w tym czasie G, fikcyjne faktury sprzedaży.

W konsekwencji prawidłowo stwierdziły organy, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym a wystawcą, wobec czego wykazany w nich wydatek nie mógł, w świetle obowiązujących przepisów, zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Tut. Sąd w pełni akceptuje pogląd organu oparty na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5.06.2012 r., sygn. akt I SA/Łd 477/12 iż "usankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży na ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia przedmiotu transakcji, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych". Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2606/12 oddalającym skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił jednocześnie, że w orzecznictwie tego Sądu ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Reasumując, skoro wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić zapłatę za dostarczone w określonych ilościach paliwo, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, to bezsprzecznie faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji i brak jest podstaw do uznania poczynionych na ich podstawie wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów p.d.o.f. W takiej sytuacji nie ma również podstaw do szacowania tych wydatków, do czego zmierzał skarżący składając wnioski dowodowe mające na celu wykazanie zużycia paliwa w prowadzonej przez niego działalności.

Jak podkreślono wyżej, odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Oszacowanie rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, mogłoby prowadzić do zalegalizowania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia, w tym towarów z nielegalnego źródła (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Za nietrafną należało uznać również prezentowaną w skardze argumentację sprowadzająca się do tego, że koszty uzyskania przychodów można kwestionować tylko w przypadku udowodnienia stronie świadomego współuczestnictwa w nielegalnym wprowadzaniu towarów do obrotu gospodarczego. Przytoczona teza nie ma bowiem oparcia w przepisach prawnych. Rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Okoliczności te wyjaśniane były w toku prowadzonego przez organy postępowania dowodowego, a organy były do tego uprawnione i zobowiązane. Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). W świetle powyższych wywodów powoływane w skardze wyroki NSA i TSUE, dotyczące podatku od towarów i usług oraz zagadnienia odliczania podatku naliczonego, nie mają znaczenia. Orzeczenia te nie mogą mieć bowiem zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym i podlega wyłącznej kognicji państw członkowskich. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.

Reasumując, organ odwoławczy dysponował dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że faktury wskazujące na zakup paliwa od spółki C były fikcyjne, a ich wystawca nie był faktycznym dostawcą paliwa. Tym samym nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego paliwa nielegalnego pochodzenia.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 22 ust. 1 p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika m.in. konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama formalna poprawność dowodów księgowych, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Należy też zauważyć, że podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku art. 24a ust. 1 p.d.o.f., nakłada na takie osoby obowiązek prowadzenia księgi zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 tego aktu prawnego, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Ponadto, w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia prawodawca wymienia dowody mogące stanowić podstawę zapisów w księdze - katalog ten obejmuje określone dokumenty, w tym między innymi: faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (tj. dotyczących podatku od towarów i usług i szczegółowych zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać).

Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, że faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Słusznie zatem zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że w świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego weryfikacji prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym.

Podzielając zatem wykładnię analizowanego przepisu przyjętą przez organy podatkowe i wskazując na niewątpliwy obowiązek należytego dokumentowania poniesionych wydatków obciążający podatnika - jako obniżającego, poprzez ich uwzględnienie, podstawę opodatkowania - stwierdzić należy, iż takie rozumienie omawianego przepisu nie było przez skarżącego kwestionowane. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 45 ust. 6 p.d.o.f. został w istocie sformułowany jako konsekwencja nieprawidłowych ustaleń faktycznych, a skoro te okazały się nietrafne, także zarzut naruszenia art. 46 ust. 6 należy uznać za bezzasadny.

Zaakceptować należy również ustalenia organów oraz dokonaną ocenę prawną w zakresie zakupu środka trwałego (koparki) i niespełnienia przez A. K. warunków do uzyskania statusu małego podatnika w 2007 r., a w konsekwencji niemożności skorzystania z metody jednorazowej amortyzacji zakupionego środka trwałego.

Także ustalenia dotyczące ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT, których stroną nie była firma podatnika, lecz B i K. K. oraz ocena prawna tych ustaleń są prawidłowe. Stosownie do art. 22 ust.1 p.d.o.f., faktury te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika, bowiem nie jest on stroną wyszczególnionych w nich transakcji i brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przez niego przychodem.

Prawidłowo zatem organy określiły wysokość osiągniętego przez podatnika w 2007 r. dochodu oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem opisanych wyżej korekt kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie doszło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę skarżonego rozstrzygnięcia i do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 O.p. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wyjaśnił przyczyny ich nieuwzględnienia, nadto w sposób szeroki i nader szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumentację prawną. Nie doszło do naruszenia art. 207 w związku z art. 21 § 3 ani także art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 58 i art. 83 K.c. a także art. 1891. K.p.c. W sprawie tej, wbrew twierdzeniom skarżącego, organy nie ustalały istnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz dokonywały oceny zaistniałego stanu faktycznego, do którego ustalania i oceny w aspekcie skutków podatkowych są uprawnione i zobowiązane.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy – w szczególności zarzucanego w skardze naruszenia art. 45 ust. 6 p.d.o.f., ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.