Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. F. i H. F. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Minister Finansów, po rozpoznaniu zażalenia H. i J. F. utrzymał w mocy swoje własne postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymującego w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. w sprawie odmowy wszczęcia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2000 r. uchylającej w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2000 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, iż decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] stycznia 2000 r. określono H. i J. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości 247.942,60 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 151.998,60 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości, liczone na dzień wydania decyzji, w wysokości 105.866 zł.

Decyzją z dnia [...] maja 2000 r. Izba Skarbowa w G. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła podatek dochodowy do kwoty 211.843,10 zł, zaległość podatkową do kwoty 115.899,10 zł i odsetki od zaległości do kwoty 80.722,90 zł.

Wnioskiem z dnia 21 października 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2005 r. oraz z dnia 26 czerwca 2006 r. Skarżący wystąpili o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2000 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów decyzją z dnia [...] września 2006 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2000 r. z uwagi na upływ rocznego terminu określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania, Minister Finansów decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję z dnia [...] września 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 773/07 oddalił skargę na powyższą decyzję Ministra Finansów.

Podatnicy wnioskiem z dnia 28 grudnia 2007 r. uzupełnionym pismem z dnia 7 stycznia 2008 r. ponownie wystąpili o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2000 r. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Pismem z dnia 10 kwietnia 2008 r. podatnicy złożyli zażalenie na powyższe postanowienie. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Kolejnym wnioskiem z dnia 15 grudnia 2008 r. zatytułowanym jako odwołanie od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2009 r. podatnik wskazał, iż postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 pkt 2 i § 3 i art. 219 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia Minister Finansów wyjaśnił, że wskazane przez stronę zarzuty nie stanowią przesłanek do stwierdzenia nieważności ww. postanowienia ostatecznego. Wskazał, iż postanowieniem tym utrzymane zostało w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2000 r. Podkreślił, iż żądanie podatników z dnia 28 grudnia 2007 r. uzupełnione pismem z dnia 7 stycznia 2008 r. jest kolejnym wnioskiem w tej samej sprawie, zakończonej decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r., której legalność była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego.

Pismem z dnia 11 maja 2009 r., uzupełnionym pismem zatytułowanym "Odpowiedź na wezwanie" podatnicy złożyli zażalenie na powyższe postanowienie. Wskazali w nim, że zarzuty podnoszone w toczących się odrębnych postępowaniach, zakończonych decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz postanowieniem ostatecznym Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. powinny skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, w postanowieniu z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymującym w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów wskazał, iż decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] września 2006 r. wydaną na podstawie art. 249 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2000 r. z uwagi na upływ rocznego terminu określonego w powołanych przepisach, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Z tego też powodu zasadnym było, stosownie do art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, odmówić wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Za niezasadne Minister Finansów uznał twierdzenia podatników wskazujące, że wcześniejsze zarzuty podnoszone w toczących się odrębnych postępowaniach zakończonych decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz postanowieniem ostatecznym z dnia [...] czerwca 2008 r. powinny skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Podkreślił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2000 r., zakończone decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. było odrębnym postępowaniem, a legalność tej decyzji była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 773/07 oddalił skargę podatników na tę decyzję. Minister Finansów stwierdził, iż powoływanie się przez stronę na "nie poddanie analizie wniosków dowodowych strony z dnia 14 grudnia 2004 r." również nie może stanowić przesłanki do uchylenia postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmawiającego stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. Wyjaśnił, iż wskazane wnioski dowodowe były, m.in. przedmiotem analizy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r., a także przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej.

Na powyższe postanowienie J. F. pismem z dnia 28 sierpnia 2009 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/09 uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r., stwierdzając naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w ponownym rozpoznaniu sprawy pracownik, który podpisał postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 r., nie może wziąć udziału w postępowaniu mającym na celu rozpatrzenie zażalenia na postanowienie z [...] kwietnia 2009 r.

Realizując wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w powyższym wyroku Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r.

Powyższe postanowienie Państwo H. i J. F. zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a ponadto o:

1) zabezpieczenie skargi poprzez wstrzymanie wykonalności decyzji wymiarowej Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2000 r., tytułu wykonawczego z dnia 12 kwietnia 2000 r. [...] wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. do decyzji z dnia [...] stycznia 2000 r.

2) dokonanie zmiany lub uchylenie wadliwych decyzji organów podatkowych z 2000 r. a następnie stwierdzenie nieważności tytułu wykonawczego Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2000 r., ze względu na słuszny interes strony i szkody wyrządzane gospodarce np. upadkiem Stoczni G. i inne,

3) uwzględnienie pierwotnego wniosku strony jak i pisma procesowego z dnia 10 kwietnia 2010 r. wniesionego do sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1679/09, do nierozpatrzonych merytorycznie przesłanek, nierozpoznawanych powtórnie przez nikogo i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia II instancji i skarżonego postanowienia z dnia [...] października 2010 r., ewentualnie

4) uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] kwietnia 2009 r., z powodu nieustosunkowania się w postanowieniu z dnia [...] października 2010 r. do wskazanej bezczynności, nieodniesienia się do nieprzestrzegania ustawowych terminów i poprowadzenie postępowania zgodnie z naszymi wnioskami z dnia 28 grudnia 2007 r. rozszerzonymi 7 stycznia 2008 r., względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem materiału dowodowego strony,

5) przyznanie prawa pomocy na podstawie art. 245 § 2 i art. 246 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ze względu na zagrożony ważny interes emerytów (65 i 66 lat) długotrwałą, trudną sytuacją materialną i zdrowotną,

6) na podstawie art. 244 § 3 ustawy P.p.s.a. (art. 1173 § 3 kpc) o ustanowienie wspólnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego Pana C. L. z Kancelarii Radcy Prawnego w G. [...], ul. K. [...],

7) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili:

- art. 130 - 132 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyłączenia osób, które brały udział w wydawaniu postanowień z dnia [...] lipca 2009 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2009 r., a co mogło wywołać wątpliwości co do bezstronności tych osób;

- art. 139 § 1 i 3, oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych z dnia 14 grudnia 2004 r.;

- art. 130 § 1 pkt 2, pkt 6, § 3, § 4, art. 139 § 3, art. 140, art. 142, art. 122, art. 125, art. 188, art. 191, art. 216, art. 225, art. 226 § 1, art. 227, art. 228, art. 234, art. 235, art. 237, art. 254 Ordynacji podatkowej, poprzez "notoryczne pomijanie zarzutów strony na bezczynność organu I instancji" oraz "nieudzielanie odpowiedzi do wniosków z dnia 28 grudnia 2007 r. i rozszerzonych 7 stycznia 2008 r.";

- art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie;

- art. 153 P.p.s.a oraz art. 122, art. 130 § 1, art. 139 § 1 i 3, art. 140 § 1, art. 165 a § 2, art. 187 § 1, art. 233 § 1, art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6 i § 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 2, 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie "oczywistych dowodów i faktów", które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nieustosunkowanie się do nowych dowodów i okoliczności zawartych w piśmie z dnia 27 stycznia 2009 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, iż nie zgadzają się z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. oraz ze sposobem prowadzenia przez organy podatkowe i Ministerstwo Finansów postępowania dowodowego, poprzez pominięcie istotnych faktów rzutujących na rozstrzygnięcie jego sprawy. Zdaniem Skarżących, "rozstrzygnięcie o wszczęciu postępowania, a nie o jego odmawianie wynika z obowiązku urzędu do prowadzenia postępowania do dowodów wskazywanych przez skarżących we wnioskach dowodowych z dnia 14.12.2004 r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2000 r., i zgodnie z art. 24 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z dnia 12.09.2002 r. winno dokonać się zgodnie z żądaniem strony do stycznia 2005 r. Nie zostało załatwione po raz kolejny, pomimo ponaglenia skargą z dnia 20.02.2007 r. na decyzję Ministra Finansów z 02.01.2007 r. (odpowiedni przykład podaje II FSK 526/05 - Lex nr 205711)."

Skarżący podnieśli, że "ujawnione organowi prowadzącemu postępowanie, zaniedbane a pierwotne okoliczności faktyczne, które organ podatkowy znał jako nowe, lecz nie zostały uznane za znane w wydanych postanowieniach metodą ich pominięcia, lub w wyniku niedokładnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy mającego znaczenie praktyczne, a więc na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ma w konsekwencji wpływ na zmianę treści postanowienia w kwestiach zasadniczych."

Ponadto stwierdzili, że "sama wada na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 i pkt 5 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tkwi w przedmiotowym postanowieniu Ministra Finansów o identycznej treści z dnia [...] .10.2010 r., jak i z dnia [...] .07.2009 r. weryfikującym postanowienie z [...].04.2009 r. w szczególnym trybie postępowania, której nie sposób zaakceptować z powodu naruszenia prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy." Zaznaczyli, iż "postępowanie wszczęte w sprawie skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia [...].01.2007 r. nie zostało załatwione w sposób przewidziany prawem do wniosków dowodowych skarżących wysłanych 25.09.2007 r. do sprawy sygn. akt III SA/Wa 773/07 WSA w Warszawie i jej przeprowadzenia z całkowitym pominięciem wniosków z dnia 14.12.2004 r. do art. 240 §1 pkt 1, pkt 5 § 2 Ordynacji podatkowej, gdy art. 156 § 2 w związku z art. 158 § 2 k.p.a. mówi o terminie 10 lat, a następnie do argumentów wniosków z dnia 28.12.2007 r. i zażalenia z dnia 10.04.2008 r. oraz wypowiedzi w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej z dnia 27.01.2009 r. ustalających kolejność weryfikacji i postępowania a zaniechanych i nie skierowanych niezwłocznie do Ministerstwa Finansów, jak też z zażalenia z dnia 11.05.2009 r."

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalanie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Sąd postanowieniem z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3253/10 przyznał Skarżącym prawo pomocy w zakresie całkowitym tj. zwolnił od kosztów sądowych i ustanowił radcę prawnego.

W piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2011 r. Skarżący dodatkowo wskazali na naruszenie art. 2, 7, 21 ust.1, 22, 32, 47, 77, 93 ust. 2, 217 Konstytucji RP, art. 180 § 1, 181, 187 § 1 i 3, 191, 192 oraz 121 § 1, 122, 187 § 3, 208 § 1, 240 § 2, 247 § 1 pkt 1, 2, 3, 4 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 9 pkt 1 i 3, ust. 12, art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wnieśli o poddanie analizie dokumentów wymienionych we wnioskach dowodowych dla stwierdzenia naruszeń proceduralnych przy wydawaniu decyzji z [...] maja 2000 r., pominiętych przez organa skarbowe. Skarżący wnieśli także, o naprawienie szkody wyrządzonej przez organa podatkowe.

W piśmie tym na 22 stronach Skarżący szczegółowo uzasadnili swoje żądania. Do pisma tego załączyli załączniki ponumerowane od 1 do 3.

W odpowiedzi na powyższe pismo Skarżących, Minister Finansów wskazał, iż podnoszone zarzuty dotyczą odrębnych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. i wykraczają poza zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania.

W piśmie z dnia 10 października 2011 r. Skarżący przedstawili swoje stanowisko "na matactwa organów skarbowych G. rozpoznane w okresie 12 lat i skutki pracy urzędników Ministerstwa Finansów do trybu art. 248 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej do treści składanych zarzutów, wniosków i wyjaśnień małżonków F. na mechanizm opodatkowania w G. dla 20% premii od 2000 r. ustawowo wolnych od podatku 50% kosztów uzyskania przychodu z praw "twórcy" nowych innowacyjnych technologii, sposobami selektywnego pomijania w treściach decyzji ważnych dowodów i faktów."

W piśmie z dnia 3 listopada 2011 r. Skarżący odnieśli się do udzielonej przez Ministra Finansów odpowiedzi na skargę. Do pisma załączyli załączniki ponumerowane od 1 do 20. Odnosząc się do kolejnego pisma procesowego Minister Finansów stwierdził, że podniesione w nim zarzuty dotyczą ostatecznych orzeczeń administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Mając na względzie powyższe regulacje należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając bowiem niniejszą sprawę, Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do zawartego w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] maja 2000 r. We wniesionej do tutejszego Sądu skardze H. i J. F. wskazali na okoliczności mające - w ich ocenie - uzasadniać wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, jak również załączyli dokumenty obrazujące ich sytuację majątkową i zdrowotną.

Twierdzenia te oraz załączone do skargi dokumenty Sąd poddał ocenie pod kątem przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd analiza doprowadziła do wniosku, że w niniejszej sprawie nie zachodzi niebezpieczeństwo, iż wykonanie wskazanej we wniosku decyzji mogłoby wyrządzić Skarżącym znaczną szkodę lub spowodować trudne do odwrócenia skutki. Niewątpliwie wysokość egzekwowanej przez organy podatkowe zaległości podatkowej jest wysoka /ponad 260 tysięcy złotych/, jednakże Skarżący osiągają dochody ze stałego źródła, tj. pobierają świadczenia emerytalne. Z wniosku o przyznanie prawa pomocy wynika, że emerytura H. F. wynosi 1.305,92 zł, z czego po potrąceniu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 117,53 zł, zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 88 zł i kwoty 326,48 zł z tytułu egzekucji administracyjnej do wypłaty pozostaje kwota 773,91 zł. Z kolei emerytura J. F. wynosi 3.151,42 zł, z czego po potrąceniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 283,63 zł, zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 277 zł i kwoty 787,86 zł z tytułu egzekucji administracyjnej do wypłaty pozostaje kwota 1.802,93 zł. A zatem po potrąceniu egzekwowanych należności podatkowych Skarżący dysponują kwotą ponad 2.500 złotych miesięcznie. Powołując się na trudną sytuację zdrowotną Skarżący podali kwotę ok. 350zł/osobę, jaka miesięcznie jest potrzebna na pokrycie kosztów związanych z zakupem leków.

Podkreślić należy, że przepis art. 61 P.p.s.a. wskazuje na szkodę (majątkową, a także niemajątkową), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Będzie to miało miejsce w takich wypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, a który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, zaś jego wartość pieniężna nie przedstawiałaby znaczenia dla skarżącego lub gdyby zachodziło niebezpieczeństwo poniesienia straty na życiu i zdrowiu (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt GZ 138/2004).

W ocenie Sądu Skarżący nie wykazali, by wykonanie omawianej decyzji mogło spowodować skutki, o których mowa w powołanym przepisie. Podniesione w niniejszej sprawie przez nich okoliczności nie prowadzą do w/w konsekwencji, a rodzaj obowiązku nie wywołuje stanu, który byłby nieodwracalny, skoro chodzi o świadczenie pieniężne, które z natury rzeczy jest przecież odwracalne.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia podkreślić trzeba, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r., utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 r., odmawiające stwierdzenia nieważności własnego postanowienia ostatecznego z dnia [...] czerwca 2008 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2000 r. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy zaistniały określone prawem i powoływane przez Skarżących podstawy do stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego, którym – jak już wskazano – odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2000 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Sąd zwraca przy tym uwagę, że określenie granic sprawy jest istotne ze względu na fakt, że z treści licznych pism i żądań wnoszonych przez Skarżących tak w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego wynika, że małżonkowie F. dążą do uchylenia oraz zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2000 r. w przedmiocie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, której prawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 czerwca 2002 r. Wyjaśnić przy tym należy Skarżącym, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dane postanowienie dotknięte jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym co do istoty. Tym bardziej nie może nim zostać objęta – jak chcą Skarżący – decyzja ostateczna Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2000 r..

Skarżący formułując wniosek powołali się na art. 156 K.p.a., któremu odpowiada art. 247 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej,

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie,

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Skarżący formułując zażalenie, a następnie skargę powołali się na art. 247 § 1 pkt 2-4 O.p.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że postanowienie ostateczne Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. lub też poprzedzające je postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] maja 2000 r., zostały wydane bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). O wydaniu postanowienia bez podstawy prawnej można mówić, gdy: - postanowienie zostało wydane na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2008 r., I FSK 115/07), - postanowienie zostało wydane mimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu w danej sprawie albo na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (zob. wyrok WSA w Kielcach z 6 marca 2008 r., I SA/Ke 18/08).

Sąd podziela też pogląd, że "nie sposób mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta istnieje, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne założenie istnienia przesłanek faktycznych wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu. Nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej" (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 634-635).

Ostateczne postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. miało swoją podstawę prawną, stanowił ją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 i art. 239 Ordynacji podatkowej, natomiast poprzedzające je postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. wydane zostało na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest odmowa wszczęcia postępowania. Podstawą prawną postanowienia organu pierwszej instancji był art. 165a § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są:

* wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną

* inne przyczyny

Podkreślenia wymaga, iż zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a Ordynacji podatkowej należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie, organ podatkowy dokonał analizy merytorycznej wniosku, rozstrzygając postanowieniem o charakterze procesowym. Jednocześnie organ wskazał jednoznacznie w swoim postanowieniu, jakie powody wymienione w powołanym artykule spowodowały odmowę wszczęcia, to jest, uznał, iż Skarżący po raz wtóry wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2000 r.

W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że naruszenie miało oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Zatem rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy treść postanowienia pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa, bądź wydano je z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść postanowienia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy postanowienie zostało wydane wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek.

Natomiast ustalając istnienie przesłanki wydania w sprawie postanowienia już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym uznać należy, że chodzi tu o sytuację, w której rozstrzygnięto już tę samą sprawę. O tożsamości spraw w rozumieniu omawianego przepisu można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy i tego samego przedmiotu rozumianego jako interesy prawne lub obowiązki, które następnie po wydaniu postanowienia stają się prawem nabytym lub obowiązkami prawnie określonych podmiotów.

W stanie sprawy organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia, którym odmówiono wszczęcia postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2000 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wskazując iż zarzuty dotyczące decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2000 r. nie stanowią przesłanek do stwierdzenia nieważności powołanego wyżej postanowienia ostatecznego Ministra Finansów.

W niniejszej sprawie Skarżący, zarzucając ostatecznemu postanowieniu z dnia [...] czerwca 2008 r. rażące naruszenie prawa, podnoszą wyłącznie zarzuty bezpośrednio skierowane do rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w przedmiocie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., tj. do decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2000 r. i Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2000 r. Z tego względu organy obu instancji zasadnie uznały, że ocena tego rodzaju zarzutów oraz ustosunkowanie się do argumentacji Skarżących, która w istocie stanowi polemikę podatników ze stanowiskiem organów podatkowych podjętym w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., prowadziłaby do niedopuszczalnej próby weryfikacji decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2000 r.

Na uwagę zasługuje fakt, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy wydane na podstawie art.165a § 1 Ordynacji podatkowej własne postanowienie z dnia [...] marca 2008 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] maja 2000 r. Żądanie Skarżących z dnia 28 grudnia 2007 r. inicjujące postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji było kolejnym wnioskiem w tej samej sprawie. Wcześniej wnioskiem z dnia 21 października 2005 r. Skarżący wystąpili o stwierdzenie nieważności omawianej decyzji. Postępowanie to zakończone zostało ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2000 r. z uwagi na upływ rocznego terminu określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku kontroli legalności decyzji z dnia [...] stycznia 2007 r., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa i oddalił skargę (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 773/07). W tej sytuacji ponowne wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] maja 2000 r., zasadnie na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej potraktowano odmownie.

Sąd nie stwierdza także wystąpienia w rozpoznawanej sprawie ostatniej z powoływanych przez Skarżących podstaw stwierdzenia nieważności postanowienia [...] czerwca 2008 r.

Odnosząc się do powoływanego przez Skarżących zarzutu naruszenia art. 130-132 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona (art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania (zażalenia), oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji (postanowienia) i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Ratio legis wskazanej regulacji prawnej sprowadza się do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia omawiany zakaz przyczynia się także do właściwej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ujętej jako jedna z zasad tego postępowania w art. 127 Ordynacji podatkowej i mającej mocne, bezpośrednio konstytucyjne umocowanie w art. 78 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, te istotne walory muszą być brane pod uwagę przy określaniu, jaka jest rola art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w postępowaniu, w którym minister właściwy do spraw finansów publicznych rozpatruje zażalenie od uprzednio wydanego przez siebie postanowienia o odmowie stwierdzenia nieważności innego swojego ostatecznego postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (odmowa wszczęcia postępowania).

Wskazać przy tym trzeba, że decyzja Ministra Finansów wydawana w pierwszej instancji nie ma przymiotu ostateczności (a contrario art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 220 § 1 i art. 221 tej ustawy). Przysługuje od niej w postępowaniu podatkowym zwykły środek zaskarżenia w postaci odwołania. W ten sposób ustawodawca realizuje ideę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Wprawdzie nie jest ona z przyczyn ustrojowych pełna (brak kontroli przez inny organ), gdyż realizuje ją ten sam organ podatkowy, ale czyni to w zwykłym postępowaniu uruchamianym wniesieniem przez stronę odwołania. W tym zakresie nie powstają więc takie wątpliwości, jakie dotyczą wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidzianego w przepisach o kontroli skarbowej, czy Kodeksie postępowania administracyjnego (k.p.a.).

W ocenie Sądu, zasady konstytucyjne oraz zasady ogólne postępowania podatkowego wymagają, aby dążyć do pełnego poszanowania zakazu uczestniczenia pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji w rozpatrywaniu tej samej sprawy po raz drugi na skutek wniesionego odwołania. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W samej przy tym treści tego przepisu tkwi to, iż odnosi się on, m.in. do pracownika urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który to pracownik brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z woli ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych - Minister Finansów wydaje także decyzje (postanowienia) w pierwszej instancji, a to oznacza, iż brak jest normatywnych przeciwwskazań, aby w stosunku do takich decyzji (postanowień) w postępowaniu uruchamianym odwołaniem (zażaleniem) wyłączony był zakaz zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu decyzji (postanowienia) pierwszoinstancyjnej. Trudno też dopatrzyć się niemożliwych do przezwyciężenia względów praktycznych uniemożliwiających taką organizację procesu decyzyjnego w Ministerstwie Finansów, która miałaby na uwadze zakaz płynący z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznanej sprawie postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r., którym odmówiono stwierdzenia nieważności postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2000 r. - podpisane zostało z upoważnienia Ministra Finansów przez Naczelnika Wydziału T. S.. Natomiast zupełnie inna osoba – Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych M. K. działając z upoważnienia Ministra Finansów podpisała zaskarżone w niniejszej sprawie do Sądu postanowienie z dnia [...] października 2010 r., w którym utrzymano w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2009 r.

Nie doszło więc, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu bezzasadne są również zarzuty wskazujące, że wcześniejsze zarzuty podnoszone w toczących się odrębnych postępowaniach ostatecznie zakończonych decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. oraz postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. powinny skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Także niepoddanie analizie wniosków dowodowych Strony z dnia 14 grudnia 2004 r. nie może stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżący wykorzystali wszystkie tryby zwyczajne i nadzwyczajne, w celu zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w G. z dnia [...] maja 2000 r., które to zakończyły się oddaleniami skarg przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 331/04, wyrok NSA II FSK 1373/06 - oddalenie skargi kasacyjnej). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w przypadku powoływania się przez stronę, na rażące naruszenie prawa w skardze na decyzję wydaną w trybie zwykłym, Sąd oddalając skargę potwierdza, że nie było podstaw do uchylenia decyzji ani ze względu na zwykłe jak i rażące naruszenie prawa. W takiej sytuacji rozpoznaje się również kwalifikowane naruszenie prawa podnoszone przez stronę. W związku z czym, należy uznać, iż przedmiotowe zarzuty, jako dotyczące innych postępowań, zostały rozpoznane i nie stały się podstawą do uwzględnienia skargi.

Sąd nie stwierdza naruszenia zasad wymienionych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Strona upatruje naruszenia powyższych zasad w tym, że treść zaskarżonego postanowienia powiela treść postanowienia z dnia [...] lipca 2009 r. Zdaniem Sądu podobieństwa w argumentacji organu w odpowiedzi na te same zarzuty nie świadczą jeszcze o niepoddaniu tych zarzutów ponownej analizie.

W ocenie Sądu postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem wymogów procesowych, a rozstrzygnięcie podjęte zostało po wszechstronnej ocenie przeprowadzonej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Analiza zaskarżonego postanowienia wskazuje, że ponownie rozpoznał on sprawę w jej całokształcie, co uprawniało go do utrzymania w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Organ w obszernym uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny, z którego niezaprzeczalnie wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały podstawy, które uzasadniałby stwierdzenie nieważności postanowienia ostatecznego Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w jego granicach. Z tych powodów w swoich rozstrzygnięciach nie mogą uwzględniać okoliczności prawem nieprzewidzianych. Z podejmowanych zaś przez Skarżących działań, treści składanych przez nich pism i wnoszonych żądań wynika, że kieruje nimi poczucie niesprawiedliwości i pokrzywdzenia przez organy podatkowe spowodowane określeniem innej aniżeli zadeklarowana w zeznaniu podatkowym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.