Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 441/17 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2012 r. oraz lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 441/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. P. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2012 roku.

2. Powyższy wyrok Strona zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

I prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), tj.:

1. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) w związku art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm. dalej jako: Dyrektywa VAT) przez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i obciążenia go odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów, podczas gdy Skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, a transakcje nie były fikcyjne, przez co, zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym, nie można wyciągać negatywnych konsekwencji;

II przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 P.p.s.a, przez oddalenie skargi podczas gdy decyzja Organu została wydana z naruszeniem:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, które to naruszenia spowodowały przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, poprzez uznanie, iż:

- dokumentowane spornymi fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami,

- Skarżący miał lub mógł mieć świadomość uczestnictwa w schemacie polegającym na pozorowaniu prawa do odliczenia naliczonego podatku przez potwierdzające nieprawdę dokumenty,

- Skarżący zajmował się kojarzeniem sprzedawcy z odbiorcą, jako pośrednik,

- Skarżący powinien być świadomy, że faktury wystawione przez spółki P. i W. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji,

- Skarżący wprowadzał do obrotu na terytorium Unii Europejskiej pręty żebrowane z Huty L. i dalej je dystrybuował,

- Skarżący dokonywał w rzeczywistości transakcji z pominięciem P. sp. z o. o. i W. sp. z o. o.,

- Skarżący i J.G. byli przedstawicielami handlowymi huty i organizowali całą transakcję między hutą a końcowym odbiorcą,

- transakcje objęte niniejszym postępowaniem nie były tzw. transakcjami łańcuchowymi,

- czynności przeniesienia prawa musi zawsze towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru,

- Skarżący nie zadbał o dokumentację potwierdzającą przebieg zawieranych transakcji,

2) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy nie dające się usunąć wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

3. W świetle powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie miała uzasadnionych podstaw. Istotą sporu na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym były ustalenia faktyczne, które stały się podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Strony przez P. spółka z o.o. w W. oraz W. spółka z o.o. w L. (dalej: Kontrahenci) z tytułu nabycia stali zbrojeniowej. Organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, stanęły na stanowisku, że wskazane podmioty faktycznie nie uczestniczyły w obrocie stalą a wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

7. Kontestując ustalenia faktyczne w sprawie Skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. jak również, w tym kontekście, art. 2a O.p. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej podkreślał, że przebieg transakcji w schemacie od Huty A. z siedzibą w L. na L. (dalej: Huta) jako producenta stali, który sprzedawał ją pośrednikowi, firmie handlowej P. a następnie Skarżącemu, który dostarczał towar do swojego odbiorcy końcowego, zakładu zbrojarskiego B. SA w K., stanowił przejaw typowych transakcji gospodarczych. Prawidłowość przeprowadzonych w tym schemacie dostaw Skarżący wyjaśniał brzmieniem reguł handlowych I., które stosowane były w spornych transakcjach.

8. Skarżący zarzucał, iż w zaskarżonym wyroku Sąd nieprawidłowo przyjął, że rzeczywistym dostawcą stali do końcowego odbiorcy był wytwórca - Huta a nierzetelność transakcji wywiedziona została z transportu towarów, który dokonywany był od producenta aż do końcowego odbiorcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie takie jest niezasadne, jak również nieuzasadnione jest przypisywanie ustaleń wymienionych w pkt 2 lit. a-k petitum skargi kasacyjnej jako części podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji.

9. Istotą stanowiska Organu, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, było zakwestionowanie udziału w transakcjach Kontrahentów, jako podmiotów, które w tym łańcuchu nie dokonywały rzeczywistych transakcji a jedynie je pozorowały. Nie było ekonomicznego uzasadnienia do wprowadzenia Kontrahentów jako pośredników. Niesporna była okoliczność, że we wcześniejszych okresach Skarżący nabywał towar bezpośrednio z Huty. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Trudno logicznie uzasadnić ich udział w zakwestionowanych transakcjach, skoro poza sporem jest, że skarżący miał możliwość bezpośredniego nabycia stali z huty L. i z tej możliwości korzystał".

10. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący uzasadniał korzystanie z pośredników tym, że spółka P. została mu polecona przez przedstawicieli Huty, "z którą współpracował od wielu lat i która zawsze była godna zaufania. Skarżący nie miał żadnych podstaw do nabrania podejrzeń co do ewentualnych nieprawidłowości". Skarżący jednak nie zaoferował żadnych dowodów na wykazanie twierdzenia, że pojawiający się na pewnym etapie współpracy z Hutą pośrednik, rzeczywiście został Skarżącemu narzucony z ramienia producenta stali.

11. Nie ma bowiem sporu, że we wcześniejszych okresach Skarżący nabywał towar bezpośrednio od Huty, dla której certyfikował towar na rynek polski. Jest oczywiste, że już chociażby z tego powodu współpraca pomiędzy obu podmiotami układała się prawidłowo. Jednak Skarżący nie wykazał, dlaczego w te relacje włączony został dodatkowy pośrednik. Nie wyjaśniono uzasadnienia ekonomicznego dla takiego układu a jednocześnie był to podmiot, który winien wykazywać wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

12. Skarżący nie kwestionował ustaleń dotyczących Kontrahentów. Spółka P. funkcjonowała w ten sposób, że nie można było z tym podmiotem nawiązać kontaktu, jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu obywatel [...], L. L., nie przebywał w Polsce i nie było z nim kontaktu. Spółka miała zarejestrowaną siedzibę w wirtualnym biurze, którego umowę zawarto 14 listopada 2011 roku. Umowa obowiązywała do 10 września 2012 r. kiedy to została rozwiązana z uwagi na zaleganie z zapłatą za usługi. W trakcie postępowania ustalono, że nie ma dostępu do dokumentacji księgowej spółki; w składanych deklaracjach podatkowych wykazywała zbliżone kwoty podatku należnego i naliczonego np. w deklaracji VAT-7 za październik wykazała identyczne kwoty podatku należnego i naliczonego a następnie zaprzestała składania deklaracji. Środki pieniężne wpłacane przez krajowych odbiorców stali na konto spółki trafiały ostatecznie na konto Huty, przez łańcuch kolejno powiązanych ze sobą podmiotów, w tym spółki [...]. Oceniono w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego, że spółka P. była tzw. znikającym podatnikiem. Podmiot ten wystawił na rzecz Skarżącego łącznie 116 faktur na łączną kwotę netto 5.597.517,52 zł (VAT 1.287.428,97 zł). Wobec tego podmiotu wydana została 30 września 2014 r. decyzja przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w której zakwestionowano czynności dokonywane przez spółkę jako rzeczywiste.

13. Z kolei z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W. spółka z o.o. wynika, że spółka nie przedłożyła żadnych dowodów księgowych, jej siedziba w 2012 r. mieściła się w wirtualnym biurze w W. (z dniem 31 marca 2013 r. umowa została wypowiedziana w związku brakiem zapłaty za usługi). Jakkolwiek w przedmiocie działalności spółka miała zapisane, że zajmuje się produkcją konstrukcji metalowych, to nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia takiej działalności. W decyzji określono obowiązek zapłaty podatku z tytułu faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz Skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Co istotne kierowcy dokonujący transportu przy zakwestionowanych dostawach w żaden sposób nie kojarzyli tego podmiotu.

14. Argumentacja skargi kasacyjnej, z której wynika, że korzystanie z pośrednictwa Kontrahentów było wynikiem działania, które polega na znalezieniu na rynku "podmiotu zobowiązującego się zrealizować zamówienie" co do zasady nie jest błędna, jednak pomija, że podmiotami, które pośredniczyły przy zakupach towaru od Huty o wielomilionowych wartościach, na pewnym etapie handlu stalą przez Skarżącego stały się dwa podmioty o statusie znikających podatników tj. podmiotów, które nie rozliczają VATu. Charakterystyka funkcjonowania tych podmiotów wskazuje, że nie miały one przesłanek, by budzić zaufanie potencjalnych kontrahentów z uwagi na brak przejawów działania innego, niż dokonywanie obrotu fakturami będącymi konsekwencją miejsca, które zajęły w szeregu dostaw realizowanych od Huty do odbiorcy końcowego – B. SA.

15. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, akceptując ustalenia Organu, nie podważał przebiegu transakcji, które zawarte pomiędzy kilkoma podmiotami skutkowały transportowaniem towaru bezpośrednio od wytwórcy do końcowego odbiorcy, ani reguł handlowych, które były stosowane, lecz udział w tym łańcuchu Kontrahentów, którzy nagle stali się pośrednikami transakcji o wielkich wartościach i do tego nie rozliczających się podatkowo, będących znikającymi podatnikami.

16. Skarżący jako wieloletni współpracownik Huty (sam powoływał się na tę okoliczność), który na potrzeby tego podmiotu dokonywał certyfikacji towaru na rynek polski, nie przedstawił uzasadnienia, ani dowodów na jego poparcie, że zmuszony był korzystać z Kontrahentów jako pośredników. Jak wskazano to wyżej, twierdzenie Skarżącego, że spółka P. została "polecona skarżącemu przez hutę" pozostaje gołosłowne. Nadto twierdzenie Skarżącego, że przedstawiciela spółki, A. G., spotkał osobiście, co zainicjowało współpracę, jest o tyle nieprzekonywujące, że nie ma żadnego potwierdzenia, by osoba o takich danych reprezentowała spółkę. W tych okolicznościach nie było podstaw, by uznać, że transakcji o wielomilionowej wartości można było dokonywać bez zainteresowania się kim są dostawcy - pośrednicy, którzy na pewnym etapie pojawili się przy nabywaniu towaru z Huty.

17. Pracownik Skarżącego, J. G., zeznał, że nigdy nie był w siedzibach Kontrahentów. Nie wynika, by takie wizyty złożył Skarżący. Przekonałby się wówczas, że w siedzibach będących wirtualnymi biurami nie ma żadnych pracowników lub osób, z którymi można podjąć współpracę. Twierdzenie, że zakupów dokonywano za pośrednictwem spółki P., albowiem w 2012 roku było duże zapotrzebowanie na pręty stalowe a spółka ta kupowała połowę produkcji Huty i miała towar w niższej cenie, niczego nie wyjaśnia. Niższa cena mogła być wynikiem braku deklarowania VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, jednak najważniejszą kwestią - która nie została wyjaśniona przez Skarżącego - była sama inicjatywa powiększenia łańcucha pośredników dostarczających stal o podmioty, które z ekonomicznego punktu widzenia niczego do tych transakcji nie wnosiły, poza nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatkowego.

18. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej wymienionymi w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej Skarżący nie podważył ustalenia, że Kontrahenci - jakkolwiek formalnie wprowadzeni jako pośrednie podmioty dokonujące obrotu stalą - nie dokonywali rzeczywistych dostaw. W efekcie wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlały rzetelnych transakcji pod względem podmiotowym (że dostawcami stali byli Kontrahenci), czego świadomość powinien posiadać Skarżący jako starannie działający przedsiębiorca.

19. Na tle przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy nie budziła zastrzeżeń prawidłowość zastosowania art. 86 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Za niezasadny potraktowano zarzut naruszenia art. 7 ust 1 i ust 8 ustawy o VAT (Sąd pierwszej instancji nie kwestionował przebiegu dostaw i organizacji transportu poza kwestią udziału w łańcuchu dostaw Kontrahentów) oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT.

20. Powołane w skardze kasacyjnej orzecznictwo TSUE na okoliczność wykazywania dobrej wiary starannie działającego podatnika, pomija, że w sprawie Skarżący w istocie nie dokonał żadnej weryfikacji Kontrahentów, co do których już sam udział w łańcuchu dostaw po wcześniejszej, bezpośredniej współpracy powinien wywołać wątpliwości co do charakteru tego udziału. Do tego Skarżący nie wykazywał się żadną wiedzą co do tych podmiotów.

21. Tymczasem Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...]., pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 41, a także wyrok C-285/11 w sprawie [...], pkt 35 i 36). Na tym tle, zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona nielegalnej. Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikom gdy wykazano brak należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

22. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., który - w ocenie Skarżącego - powinien zostać zastosowany w sytuacji, gdy nie można usunąć istniejących wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Przepis ten bowiem nie jest podstawą prawną domniemań odnoszących się do ustaleń faktycznych sprawy, lecz dotyczy sfery interpretacyjnej przepisów.

23. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekt jednolity Dz.U. z 2018 r. poz.265).