Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 755/12 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 755/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Decyzją z 27 września 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 255.259 zł Organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji uznał, że podatnik zaniżył wysokość zadeklarowanej należności podatkowej o kwotę 141.698 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji oparł się na materiałach pozyskanych w toku postępowania kontrolnego w sposób nielegalny, z naruszeniem art. 79 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.; dalej: u.s.d.g.). Odwołujący zarzucił także naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Zdaniem Podatnika, organ kontroli skarbowej nie podjął również wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego uchybiając art. 122, art. 123, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197, art. 199 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe doprowadziło do naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, ust. 5 i ust. 8, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 25 kwietnia 2012 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie w wysokości 241.640,- zł. Organ odwoławczy uwzględnił niektóre ze spornych wydatków jako koszt uzyskania przychodów, tj: wydatki związane z wypłatą wynagrodzeń pracownikom zatrudnionym w 2007 r. przy rozpakowywaniu surowców do produkcji wywaru gorzelnianego, odpisy amortyzacyjne pługa Kverneland oraz suszarni Pedrotti, wydatki 2006 r. w kwocie 13.350,72 zł za zakup usług telekomunikacyjnych, które przyczyniły się do uzyskania przychodów w 2007 r., wydatki związane ze zużyciem odpadów o wartości 26.597,06 zł, odsetki karne związane z umową factoringu. W zakresie pozostałych nieprawidłowości, dotyczących zaniżenia przychodu oraz zawyżenia kosztów jego uzyskania, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Podatnik zarzucił, że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie dowodów pozyskanych niezgodnie z prawem i z naruszeniem art. 77, art. 79, art. 82, art. 83 u.s.d.g. oraz przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez całkowite pominięcie art. 13 ust. 3, 4 i 5 oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 3. Podatnik zarzucił również, że zaskarżone decyzje zostały wydane, pomimo że nie zgromadzono wszystkich dowodów i bez podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Skarżący zarzucił, że nie zapewniono mu czynnego udziału we wszystkich fazach postępowania oraz nie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca wskazała, że naruszono art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 187, art. 188, art. 192, art. 193 § 6, art. 197, art. 199, art. 199a Ordynacji podatkowej. Ponadto treść uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie odpowiada art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, z uwagi na powyższe naruszenia prawa, rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest niezgodne z przepisami prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z uwagi na ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, argumentował, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ocenić jako niezasadny zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wymienione przepisy odnoszą się do kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej nie kontrolował skarżącego, przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przewidujące ograniczenia czasu trwania kontroli i zakazu jednoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli, nie zostały naruszone. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, nie są dotknięte sankcją wynikającą z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w kontrolowanej sprawie była uzasadniona. Reasumując, sąd administracyjny pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe; postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami proceduralnymi, a na podstawie kompletnego materiału dowodowego organ sformułował ocenę, zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na podstawie określonej w art. 174 pkt 1) i pkt 2) Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów procesowych, sprowadzające się do uchybienia normom określającym zasady prowadzania postępowania dowodowego, w konsekwencji czego organy ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistością. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, organy dokonały błędnej wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 8) u.p.d.o.f., art. 11 ust. 2a pkt 1) u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 1-3 i w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 22) ustawy z 17 kwietnia 2001 r. o odpadach w zw. z przepisem 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze zastrzeżenia natury metodologicznej wzbudza przy tym sposób postawienia zarzutów oraz ich uzasadnienia, jak również zastosowanie techniki mnożenia i powielania zarzutów, niewątpliwie zaciemniającej obraz sprawy oraz utrudniającej ustalenie ich wagi i wzajemnych relacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wysuwając twierdzenia co do naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie zadbał o dostatecznie precyzyjne, rzeczowe i logiczne wyjaśnienie, czy i jaki wpływ mogły one wywrzeć na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 174 pkt 2 in fine P.p.s.a., tylko takie uchybienia natury procesowej, które istotnie mogły zaważyć na tym wyniku, tworzą jedną z podstaw kasacyjnych. Analiza akt sprawy oraz skonfrontowanie ich zawartości z wywodami zamieszczonymi w skardze kasacyjnej nie stwarza podstaw do przyjęcia, że w ogóle doszło do naruszenia prawa i to w stopniu kwalifikującym do uruchomienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji sankcji wzruszalności. Co więcej, autor tejże skargi zblokował podstawy kasacyjne, tj. ujął en bloc szereg przepisów Ordynacji podatkowej regulującej postępowanie, poprzestając następnie na powiązaniu z nimi (bez wskazania, jaki konkretnie przepis naruszono) lakonicznych stwierdzeń w rodzaju: "tendencyjną i jednostronną ocenę zeznań strony i wyjaśnień pracownika S.j w P.", "nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, tj. zeznań strony i świadka pana M.C." albo "nieprawidłową ocenę wyjaśnień wspólników spółki P. s.c." (s. 3 i 5). Ten sposób sporządzenia skargi kasacyjnej sprawił, że spełnienie wymagań wynikających z art. 176 P.p.s.a. przerzucone zostałoby w istocie na sąd, który sam musiałby określić podstawę każdego z zarzutów, nadać mu odpowiednią kwalifikację prawną oraz podjąć próbę ustalenia, czy domniemane uchybienie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niektórych zarzutów tego rodzaju ustalenia przeprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przyznając że wprawdzie doszło do uchybienia w trakcie prowadzonego postępowania, jednak pozostało ono bez wpływu na wynik sprawy (tak na s. 18 w stosunku do ustaleń w przedmiocie zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarazem zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną co do bezzasadności zarzutów koncentrujących się wokół kwestii kontroli podatkowej. W przekonaniu autora tej skargi, właściwe w sprawie organy, a w konsekwencji – także sąd administracyjny pierwszej instancji, dopuściły się "niewłaściwej kwalifikacji postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej", czego skutkiem miało być "nieuprawnione przyjęcie dowodów zebranych w toku tego postępowania za podstawę rozstrzygnięcia" (s. 2 – 3). Nie ma żadnych dowodów potwierdzających tę tezę. Zaprezentowano w tej mierze wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za w pełni przekonujące i właściwie udokumentowane tym, co zawierają akta sprawy. Wynika z nich, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową, gromadząc odpowiednie dowody oraz dokonując ich oceny. Oznacza to, że nie naruszono przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż jej przepisy odnoszą się do kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego. Twierdzenie, że faktycznie przeprowadzono kontrolę nie zostało wsparte żadnym dowodem, jest ono raczej rezultatem swobodnej interpretacji faktów. Nie było zatem żadnych powodów do tego, aby pominąć dla celów rozstrzygnięcia zebrany w sprawie materiał (zdyskwalifikować ten materiał w toku kontroli przez sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.). Niezależnie od tego należy przypomnieć, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, o wynikach przeprowadzonej oceny co do charakteru postępowania nie przesądza bynajmniej zakres i szczegółowość czynności dowodowych, jak też ich znaczenie dla podjętego ostatecznie rozstrzygnięcia (tak chociażby w wyroku z dnia 21 stycznia 2005 r., sygn. akt II FSK 1168/04, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się też z poglądem co do istotnych błędów w ustaleniach faktycznych, które miał zignorować sąd administracyjny pierwszej instancji. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono całkowicie przekonujące i spójne wewnętrznie wyjaśnienia (s. 15 i n.). Uwagi autora skargi kasacyjnej wykazują wszelkie znamiona polemiki ze stanowiskiem sądu, są one ponadto – o czym już była mowa – nazbyt ogólne lub niedostatecznie uzasadnione. Można również wnosić z nich, że pomylono – w rozważanym przypadku – zakres kompetencji organów podatkowych i sądu. Tak m. in. trzeba rozumieć stwierdzenie, że zarówno w uzasadnieniu decyzji organu, jak i sądu pierwszej instancji "nie wyjaśniono w sposób jednoznaczny, z jakich przyczyn uznano, iż przedłożone oświadczenie o wypowiedzeniu umowy użyczenia nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie" (s. 3 skargi kasacyjnej). Przy całej mnogości postawionych zarzutów, sąd ocenił zgodność z prawem przeprowadzonych w toku postępowania przed właściwymi organami ustaleń co do faktów (w tym strony kosztowej prowadzonej działalności, liczby wykorzystywanych w niej ciągników, przeznaczenia części zakupionych do ciągników i maszyn rolniczych, remontu parnika oraz powłok lakierniczych i izolacji naczep, itp. okoliczności), dając temu stosowny wyraz w pisemnych motywach zapadłego wyroku. Nie jest on natomiast umocowany do zastępowania tych organów, gdyż prowadziłoby to do wkroczenia w sferę właściwości innej władzy.

Całkowicie chybione okazały się również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów prawa materialnego. W żadnym z fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można dopatrzeć się próby wykładni art. 14 u.p.d.o.f w sposób sprzeczny z jego istotą i literalnym brzmieniem. Stosownie do tego unormowania, za przychód z działalności wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Za takim właśnie rozumieniem wspomnianego przepisu opowiedział się sąd administracyjny pierwszej instancji. Zarzut wadliwego przypisania skarżącemu przychodu w kwocie 37.197,50 zł z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz żony, pani M.J. i w kwocie 2.125 zł na rzecz spółki G. sp. z o.o. w L. z tej przyczyny, że chodziło tu o świadczenia grzecznościowe, nie został poparty jakąkolwiek głębszą argumentacją. Pozostaje on zresztą w sprzeczności z twierdzeniem o wzajemnej kompensacie usług transportowych z małżonką. Uznanie usług za podlegające kompensacie ze swojej istoty wykluczałoby świadczenie ich nieodpłatnie, w sposób grzecznościowy. Nie sposób zaaprobować też zapatrywanie wyrażone w skardze kasacyjnej, że przychód generowany jest w momencie powstania roszczenia o zapłatę. Przepis art. 14 ust. 1 lit. c u.p.d.o.f. przesądza bowiem wyraźnie, że datą powstania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, bądź częściowego jej wykonania. Niezrozumiałe – w świetle przeprowadzonych w sprawie przez właściwe organy ustaleń – są ponadto zarzuty naruszenia art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. (rozróżnienie "cen stosowanych przez świadczeniodawcę" oraz "cen stosowanych przez świadczeniobiorcę" – s. 2 skargi kasacyjnej); co do meritum w tej materii wypowiedział sięsąd administracyjny pierwszej instancji na s. 18 uzasadnienia wyroku. W stosunku do ostatniego z zarzutów przedstawionych w petitum skargi kasacyjnej, sprowadzającego się do twierdzenia o naruszeniu art. 17 ust. 2 w związku z art. 18 ust. 2 pkt 1 – 3 i w związku z art. 3 ust. 2 pkt 22 ustawy o odpadach, w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wystarczy zaznaczyć, że w toku prowadzonego postępowania nie kwestionowano istnienia po stronie skarżącego obowiązków w zakresie gospodarowania odpadami, wskazując jedynie, że jego wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.