Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1052/14 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1052/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 r. do grudnia 2010 r.

1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 21 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 6 grudnia 2013 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za 4 miesiące 2009 r. (IX – XII) oraz za wszystkie miesiące 2010 r., a także określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła między innymi działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu odpadami i złomem. Zdaniem organu, podatniczka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych przez podmioty: P., R.P. (234 faktury na łączną kwotę netto 15.253.291,45 zł; VAT 3.355.724,12 zł), PPHU "B." D. F. (13 faktur na łączną kwotę netto 1.169.573,60 zł; VAT 257.306,20 zł) oraz PUH M. D.G. (54 faktur na łączną kwotę netto 2.424.056,50 zł, VAT 533.292,43 zł). Wystawcami tych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły w przedmiotowym okresie działalności gospodarczej.

1.3 Powyższe wynikało z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. i innych postępowań podatkowych zakończonych wydaniem decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla rzekomych kontrahentów skarżącej, wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy. Zdaniem organu, skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Towar (złom), o którym mowa w ich treści nie był bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży) przez podmioty wskazane w tych fakturach jako ich dostawcy. Dyrektor powołał się przy tym na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), stanowiące podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a także wypracowane na ich tle poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. Okoliczność, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości wynika z dokonanej przez organ oceny: zeznań skarżącej i świadków (w tym kontrahentów skarżącej i J.K., który wykonywał znaczną część czynności w imieniu skarżącej związanych z jej działalnością gospodarczą); włączonych do akt sprawy dowodów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie o sygn. akt [...], w toku którego skarżącej przedstawiono zarzuty; innych dowodów, w tym decyzji wydanych przez właściwe organy skarbowe w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla kontrahentów skarżącej. Do akt niniejszej sprawy włączono nadto dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec córki skarżącej P. W..

1.4 W toku postępowań karnych i podatkowych ustalono, że R.P. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej (P.), a uzyskanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, NIP-u, REGON-u oraz składanie do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 stwarzało jedynie formalne pozory jej prowadzenia. Wystawione dla skarżącej faktury zostały wprowadzone do obrotu, w celu umożliwienia ich odbiorcy odliczenia od podatku należnego zawartego w nich podatku naliczonego. R.P. nie przedstawił żadnej ewidencji księgowej dokumentującej prowadzoną działalność. Nie podał źródła zakupu złomu. Nie posiadał sprawnych środków transportowych i żadnych innych urządzeń służących prowadzeniu takiej działalności (wagi do złomu, urządzenia do przeładunku), nie korzystał z wynajętych pomieszczeń.

W procederze wystawiania tzw. "pustych faktur" uczestniczył również D. F. (PPHU B.) oraz D.G. (PUH M.), który zeznał, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Z opinii biegłego sądowego wynika, że połączenia telefoniczne, na podstawie których D. F. rzekomo dostarczał skarżącej złom, w rzeczywistości nie miały miejsca. Osoby ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy odmawiały wskazania swoich dostawców i przewoźników, nie posiadały dokumentacji księgowo – podatkowej, a także warunków do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczności te wynikają między innymi z decyzji wystawionych dla tych trzech osób w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

1.5 Zdaniem organu, skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek działania w celu uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych naruszających zasadę neutralności VAT. Nie sprawdziła, czy dysponują oni pozwoleniami na obrót złomem. Organ nie dopatrzył się staranności kupieckiej oraz przezorności w kontaktach skarżącej z R. P., D.F. i D. G., którzy nie posiadali zaplecza technicznego i logistycznego niezbędnego przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu złomem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że kontrahenci skarżącej nie dysponowali bazą lokalową i transportową. Skarżąca nie znała swoich dostawców, co uzasadnia wniosek, że przy dostawach złomu w kontrolowanym okresie na prawie 23 miliony złotych wykazywała się wyjątkową lekkomyślnością w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca nie uprawdopodobniła, że dostawy złomu zostały dokonane przez R.P., D. F. i D. G.. Nie wykazała przy tym, że podjęła stosowne starania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur.

1.6 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. F. zarzuciła naruszenie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

1.7 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy. Sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Towary (złom) wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącą zakupione od podmiotów wymienionych w ich treści jako wystawcy. Organy wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami, w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomych kontrahentów skarżącej i zawierania rzekomych transakcji, a także podjętych przez skarżącą prób legalizowania towarów (złomu) niewiadomego pochodzenia, których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla rzekomych kontrahentów skarżącej i dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. (sygn. akt [...]). Ustalenia organów podatkowych dokonane w niniejszej sprawie znajdują odzwierciedlenie w treści zarzutów postawionych skarżącej postanowieniem wydanym 1 czerwca 2011 r. ([...]). Tego samego dnia w tej samej sprawie postawiono zarzuty konkubentowi skarżącej J. K., który zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej w imieniu skarżącej. Zarzuty dotyczące wystawiania faktur poświadczających nieprawdę zostały także postawione w 2011 r. wszystkim osobom, które wystawiały dla skarżącej sporne faktury.

1.8 W ocenie sądu, organy zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. Skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżąca o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć, to znaczy, że przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżąca nie wykazała, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Zaniechania skarżącej odnośnie weryfikacji jej rzekomych kontrahentów, w tym odstąpienie od sprawdzenia, czy osoby dostarczające złom posiadają stosowne zezwolenia na obrót tymi wrażliwymi towarami, świadczą na niekorzyść przy dokonywaniu oceny jej działań przez pryzmat należytej staranności celem uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należy uznać za chybione, ponieważ organy podatkowe nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy prawidłowo też zastosowały przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji, czyli przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnie pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych.

1.9 Skarżąca nie wykazała, że dokumenty rejestracyjne i inne, formalnie potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej przez jej rzekomych dostawców, posiadała w latach 2009 – 2010, czyli w czasie, gdy rzekomo nabywała od tych osób złom w znacznych ilościach. Nie wyjaśniła przy tym powodów, które skłoniły ją do odstąpienia od żądania od swoich rzekomych kontrahentów szczególnych zezwoleń dotyczących zbierania i transportu odpadów, o których mowa w art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2001 r. Nr 62, poz. 628 ze zm.). Złom i odpady były rzekomo dostarczane przez wystawców faktur, którzy nie posiadali nawet stosownych środków transportu. Zasadnie organy odmówiły wiarygodności skarżącej i jej konkubentowi, który w znacznej mierze zajmował się działalnością gospodarczą skarżącej, co do tego, że zamówienia składane były telefonicznie, gdyż z opinii biegłych sądowych wynika, że skarżąca oraz J. K. nie kontaktowali się telefonicznie z R. P. i D. F.. Rzekomi kontrahenci skarżącej nie potwierdzili przekazania złomu (odpadów) na rzecz skarżącej w formie kart przekazania odpadów, tj. zgodnie z art. 36 ustawy o odpadach. Brak jest dowodów potwierdzających przekazanie znacznych kwot w formie gotówki.

2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła M. F.. W oparciu o przepis art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), wyrokowi temu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P., R. P., D.G. M. oraz D. F., B., mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych na fakturach oraz wykorzystania nabytych towarów do celów opodatkowanych transakcji;

2. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/, art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 2006 nr 347 poz. 1) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i w konsekwencji naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

3. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a/, art. 178 lit. a/ Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowane polegające na zakwestionowaniu prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. R. P., D. G.M. oraz D. F. B. i uznaniu, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nie wskazanie w uzasadnieniu dowodów źródłowych, na których oparł się sąd pierwszej instancji ustalając stan faktyczny oraz nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych dowodów źródłowych zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym przez organy podatkowe i nie dokonanie weryfikacji ustaleń poczynionych przez organy podatkowe z tymi dowodami;

b) dokonanie rozważań i odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji przy jednoczesnym pominięciu stanowiska organu drugiej instancji,

c) nie odniesienie się do wszystkich zarzutów i okoliczności podniesionych w skardze oraz piśmie procesowym skarżącej z 16 września 2015 r. a w konsekwencji brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez skarżącą w sytuacji, gdy uzasadnienie odnosić się powinno konkretnie do okoliczności sprawy i podniesionego zarzutu oraz winno w sposób pełny i wszechstronny zarzut i okoliczności z nim związane rozważać,

d) usankcjonowanie przez sąd pierwszej instancji braku pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji pomimo ograniczenia się przez ten organ wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na błędnym przyjęciu, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. R.P., D.G. M. oraz D. F. B., mimo faktycznej realizacji dostaw opisanych na fakturach i wykorzystania nabytego złomu do opodatkowanych transakcji sprzedaży na rzecz odbiorców skarżącej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez kwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT zakupu poprzez uznanie, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć lub co najmniej przypuszczać w dacie dokonywania transakcji, że działanie kontrahentów, tj. P. R. P., D. G. M. oraz D. F. B. na wcześniejszym etapie obrotu może być wynikiem przestępstwa;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżanej decyzji z naruszeniem art.120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że skarżąca w latach 2009 -2010 nie weryfikowała, nie żądała i nie otrzymała dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej od P. R. P., D. G. M., D. F. B. przez te podmioty a tym samym błędne uznanie, że nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów;

5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art.121 § 1, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nie wykazanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, tj. P. R. P., D. G. M. oraz D. F. B., oraz, że okoliczności sprawy przemawiały w sposób jednoznaczny w dacie dokonywania transakcji za koniecznością dodatkowej weryfikacji kontrahentów w szerszym zakresie aniżeli uczyniła to skarżąca,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy oraz błędnej ocenie zeznań świadków z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bezpodstawne odmówienie wiarogodności zeznaniom świadków potwierdzających okoliczności przytaczane przez skarżącą a w konsekwencji pominięcie i nie rozważenie wszystkich dowodów i okoliczności sprawy,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, nie rozważeniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i sprzeczności tych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym w sprawie, przy jednoczesnym pominięciu istotnych okoliczności i dowodów, a w szczególności:

a) dowodów z zestawienia obrotów złomem przez skarżącą oraz dokumentów źródłowych z tym związanych z którego wynika, że złom dostarczony przez nią do odbiorców skarżącej pochodził z zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. R.P., D.G. M. oraz D.F. B., jak również pominięcie zeznań świadków w tym zakresie,

b) przyjęcie, że sprzedaż za gotówkę nie potwierdza wiarygodności transakcji w okolicznościach sprawy, podczas gdy jest to prawnie dozwolona forma płatności oraz że obrót gotówkowy jest powszechnie przyjęty w handlu złomem,

c) pominięcie dowodów dokonywania zapłaty obok zapłaty gotówkowej, przelewami za dostarczony złom i wstawione faktury przez P. R. P. i D. F. B. i nie odniesienie się do tych dowodów,

d) pominięcie dowodów w postaci kopii dokumentów potwierdzających fakt dokonywania weryfikacji przez skarżącą kontrahentów tj. P. R. P., D. G. M. oraz D.F. B.,

e) pominięcie okoliczności, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe w zakresie kontaktów telefonicznych skarżącej i J. K. z kontrahentami są niepełne, materiał dowodowy nie jest kompletny a ustalenia pozostają w sprzeczności z okolicznościami sprawy,

f) błędne ustalenie, że J. K. był wystawcą faktur pochodzących P. R. P., D. G. M. oraz D. F. B. w sytuacji gdy materiał dowodowy a w szczególności sprawozdania biegłych z badania dokumentów nie potwierdzają tej kwestii,

g) błędne uznanie, że zeznania osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu na rzecz skarżącej a opisane na stronach 121- 125 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego dają podstawę do przyjęcia, iż skarżąca godziła się, że wystawcy faktur mogą nie być rzeczywistymi dostawcami złomu na nich uwidocznionego, mimo braku związku przyczynowo - skutkowego w tym zakresie, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych.

Skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie zachodziła. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego wskazanymi podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji co do zasady, sąd ten rozstrzygając w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do uzupełnienia lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty proceduralne, gdyż dopiero przesądzenie, że poprawnie ustalono lub skutecznie nie podważono ustaleń faktycznych sprawy, pozwala na przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

3.2 Na wstępie wskazać należy, że zarzuty proceduralne skierowane pod adresem sądu I instancji obejmują zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy, lub z naruszonymi zdaniem kasatora przepisami ord. pod. Wyjaśnić zatem należy, że warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli więc sąd nie stwierdzi takiego naruszenia, to przepisu tego nie może stosować. W przypadku oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji czy postanowienia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaszła. Podstawą rozstrzygnięcia był bowiem art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 2 marca 2018 r. I FSK 743/16, publ. baza LEX nr 2486308). Tym samym okoliczność oddalenia skargi nie mogła stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

3.3 Pierwszy z zarzutów procesowych wywiedziony został w oparciu o art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit.c) p.p.s.a. Zarzucono w nim sądowi I instancji, że nie wskazał dowodów źródłowych ustalając stan faktyczny sprawy, pominął w pisemnych motywach stanowisko organu II instancji opierając rozstrzygnięcie jedynie na decyzji pierwszoinstancyjnej, oraz zaakceptował brak ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Przypomnieć zatem zależy, że art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2008 r. I OSK 266/08, publ. LEX nr 490087). Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy rozpoznający skargę sąd uchyla się od obowiązku dokonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem tej kontroli, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (patrz. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012 r. I OSK 1636/11, publ. baza LEX nr 1145065). Nie doszło też do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera wszelkie elementy wymagane tym przepisem tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przywoływanie przez sąd rozpoznający sprawę również ustaleń organu I instancji nie świadczy o tym, że jednocześnie pominięto ustalenia zaskarżonej decyzji. Przypomnieć bowiem należy, że obowiązkiem sądu I instancji jest procedowanie na podstawie całości akt sprawy, o czym wprost stanowi art. 133 § 1 p.p.s.a.

Nadto w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Tym samym zarzut niepoprawnie ustalonego przez ten sąd stanu faktycznego (niezależnie od wskazywanych przyczyn) nie mógł wywołać zamierzonego skutku prawnego.

Również skutków prawnych nie mógł wywołać zarzut niedostrzeżenia przez sąd naruszenia przez organ II instancji art. 127 ord. pod. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności nakłada na organy podatkowe obowiązek dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Z obowiązku tego organy wywiązały się poprawnie albowiem co wynika z akt sprawy, dwukrotnie ustaliły stan faktyczny i dokonały dwukrotnej wykładni zastosowanych przepisów prawa.

3.4 W kolejnych zarzutach wywiedzionych w oparciu o zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. skarżący kasacyjnie kwestionuje poprawność zaakceptowania przez sąd I instancji ustaleń faktycznych w zakresie nierzetelności spornych faktur, wiedzy skarżącej o ewentualnym popełnieniu na poprzednim etapie obrotu przestępstwa, oraz przyjęciu, że nie weryfikowała rzetelności swoich kontrahentów. W ocenie autora skargi kasacyjnej sąd I instancji zaakceptował błędnie ustalony i rozważony stan faktyczny sprawy.

Odpowiadając na powyższe należy na wstępie przypomnieć, że zasadniczym celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd I instancji wskazał na poprawność przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w związku z czym nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 § 1 ord. pod. Organy podatkowe przeprowadziły szeroko zakrojone postępowanie dowodowe korzystając tak z dowodów bezpośrednich (przesłuchania strony, świadków) jak i dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, do czego upoważniał je przepis art. 181 ord. pod., a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej im w art. 191 ord. pod. swobody w ich ocenie. W całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprawnie ustalono, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmy: P. R.P., PPHU B. D. F. i PUH M. D. G. nie dokumentowały od strony podmiotowej rzeczywistych transakcji gospodarczych. Niespornym w sprawie było, że podatniczka nie zajmowała się samodzielnie skupem i sprzedażą złomu. W czynnościach tych wyręczał ją konkubent J. K.. W konsekwencji podatniczka nie znała kontrahentów, nie interesowała się nimi a o swojej działalności wiedziała tyle ile powiedział jej konkubent. J. K. opisując prowadzenie działalności zeznał, że współpracę z R. P. i D.F. nawiązał w sposób przypadkowy, bowiem oni sami zgłosili się do niego. Widział dokumenty rejestracyjne ich firm, ale nigdy nie dokonywał głębszego ich sprawdzenia. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej zgłoszonego w tym zakresie wskazać należy, że tylko formalnie poprawna jest teza postawiona przez sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji, że skarżąca nie wykazała, że dokumenty rejestracyjne i inne formalnie potwierdzające prowadzenie działalności przez jej rzekomych kontrahentów posiadała w 2009 – 2010 - nie okazała bowiem żadnego dowodu, że dysponowała nimi w tym czasie. Tym niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć należy, że dokumenty te tak jak to zeznał J. K. były mu przedłożone przy rozpoczęciu współpracy. Świadczą o tym daty wydania tychże dokumentów tj. od lata 2007 do sierpnia 2009 roku, oraz fakt okazania ich do przeprowadzonej kontroli podatkowej o czym szeroko na stronie 18 decyzji organu I instancji. Niemniej jednak w toku współpracy z R.P., D.F. i D.G. skarżąca, co w sprawie niesporne, nie dokonywała ich dalszego sprawdzania, mimo sygnałów, że mogą być przedsiębiorcami nieuczciwymi. Z jej bowiem zeznań wynikało, że płatność gotówkowa za dostarczany towar na rzecz firmy B. następowała na prośbę D.F., gdyż jak sam wyjaśnił bank zablokował mu konto. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla wykazania staranności w działaniu nie jest wystarczającym pozyskanie dokumentów rejestracyjnych na początku współpracy (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 stycznia 2018 r. I FSK 426/16, baza LEX nr 2455981). Staranność w działaniu przy wyborze kontrahentów, musi polegać również na innych prostych czynnościach sprawdzających, w sytuacji gdy faktem powszechnie znanym jest wyłudzanie VAT w handlu złomem. Gdyby zatem skarżąca sprawdziła adresy współpracujących firm (działających w mieszkaniach prywatnych co wynikało z zapisów tychże adresów) bez trudu dowiedziałaby się, że firmy te w rzeczywistości nie istniały a jedynie pozorowały działalność. Nadto gdyby w toku współpracy dokonała weryfikacji kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT to dowiedziałaby się, że spornych faktur nie rozliczają podatkowo a np. firma P. wykreślona została z rejestru podatników już z dniem 6 maja 2010 r. Tym samym uchybienie sądu w zakresie zaakceptowania ustalenia o braku dowodów o formalnym sprawdzeniu kontrahentów nie miało wpływu na wynik sprawy, co czyni bezskutecznym zarzut kasacyjny w tym zakresie. Zarzut naruszenia prawa procesowego może odnieść zamierzony w nim skutek prawny jedynie wówczas, gdy wykaże się, że dostrzeżone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi wprost art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podobnie ocenić należy zarzut, że sąd nie ustosunkował się do faktu zapłaty za część faktur za pomocą przelewu bankowego. Poprawnie zaakceptował ustalenia organów, że za dostarczany złom najczęściej następowała płatność gotówkowa bez wydawania żadnych pokwitowań, o czym zeznawała sama skarżąca przesłuchiwana 28 grudnia 2011 r. W okolicznościach sprawy niespornym było, że z przygodnie poznanym R.P. pierwsze transakcje zawierane od września 2009 r. do stycznia 2010 r. opłacane były gotówkowo bez pobierania pokwitowań. Dopiero kolejne dostawy opłacane były przelewami bankowymi, co może świadczyć o przyjętym na tym etapie współpracy uwiarygodnianiu się wystawcy faktur. Również co bezspornie wynika z ustaleń organów dla firmy B. płacono gotówką (na żądanie D. F. wobec zablokowania konta) lub przelewem, choć część faktur, w których wpisano płatność przelewem, opłacona została gotówką. Z kolei płatności na rzecz firmy M. dokonywano wyłącznie gotówkowo, nie pobierając pokwitowań. W tych okolicznościach fakt przelewów nie potwierdzał w żaden sposób rzetelności firm dostarczających skarżącej złom. Nadto co istotne, skarżąca przy rozpoczęciu współpracy nie zażądała od dostawców zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów wymaganego w myśl art. 28 ust. 1 ustawy z 27 IV 2001 r. o odpadach. W tych okolicznościach poprawna jest postawiona przez organ podatkowy teza, że M. F. nie dołożyła należytej staranności w prowadzeniu swojej działalności gospodarczej.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sąd przyjął za organem, że dostawy złomu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były dokonywane, a złom ten podlegał dalszej odsprzedaży, w związku z tym zarzuty niepoprawnych ustaleń w tym zakresie nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Ustalono natomiast, że sprzedawcą złomu nie były firmy uwidocznione na fakturach. Poprawnie przywołano w tym zakresie dowody w postaci zeznań stron, świadków i materiałów z innych postępowań podatkowych i karnych. Z zeznań D. F. (firma B.) wynikało, że w okresie gdy wystawiane były sporne faktury siedział w więzieniu, a po jego opuszczeniu nie umiał podać żadnych realnych okoliczności swojej działalności, co zasadnie podważało tezę, że dokonywał dostaw na rzecz firmy skarżącej. D.G. (firma M.) zeznał, że nie prowadził żadnej działalności w zakresie handlu złomem, siedział w więzieniu od marca 2011 r. a dokumenty firmy M. zostały mu skradzione. Nadto przyznał się do stawianych mu w tym zakresie zarzutów. R.P.(firma P.) opisywał dokonywane przez niego dostawy, jednak nie posiadał żadnej dokumentacji a podczas okazania nie rozpoznał J.K.(podobnie jak D.F. i D.G.), z którymi miał rzekomo współpracować. Tym samym zasadnie organ odmówił w tej części wiarygodności zeznaniom J. K. opisującego osobiste i nie potwierdzone bilingami telefoniczne kontakty i dostawy od wyżej wymienionych osób. Ustaleń w tym zakresie skarżąca w toku postępowania skutecznie nie podważyła. Zeznania pracowników zatrudnionych przez M. F. nic istotnego do sprawy nie wniosły. Z zeznań S. S. wynika bowiem jedynie, że widywał jakiegoś "pana R. z I." oraz "panów D." ale nie miał wiadomości o ich firmach. Z tak złożonych zeznań nie da się wyprowadzić wniosku, że wystawiane przez "tych panów" faktury dokumentują faktyczne dostawy od ich firm, choć potwierdzają same dostawy. Podobnej treści zeznania złożył świadek R.D., który widział samochody ze złomem od " pana R.i D.", ale nie był w stanie stwierdzić czy złom pochodził od ich firm. Pozostali przesłuchani świadkowie zatrudnieni w punkcie skupu złomu skarżącej (S.W., R. C., S. S., K. F., J. G., A. S.i B. S.) nie mieli żadnych wiadomości na temat spornych dostaw. Powyższe okoliczności wskazują w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na poprawność zaakceptowanej przez sąd tezy organu o fikcyjności podmiotowej badanych faktur. Istotnym jest też to, że wobec D. F., D. G. i R. P. za badane okresy wydane zostały ostateczne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mające moc dokumentu urzędowego, korzystającego z nieobalonego w toku postępowania domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą. Poprawnie zatem organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a wyciągnięte logiczne wnioski nie przekroczyły przyznanej organom podatkowym swobody w ich ocenie. Nie doszło zatem do naruszenia art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Nie jest też zasadny zarzut błędnego ustalenia, że część spornych faktur wystawił J.K.. W kontekście bowiem wypowiedzi sądu w tym zakresie przyjąć należy, że chodziło, co wynika z jej drugiej części, o wypisywane faktur za kontrahentów, o czym mowa w niespornych w tym zakresie ustaleniach organów.

3.5 Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskazać należy, że niepodważenie stanu faktycznego spowodowało niezasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanych powyżej przepisów. Przedstawiona przez kasatora wykładnia przepisów materialnoprawnych odpowiada poprawnej wykładni przedstawionej przez sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji. Z uzasadnienia zarzutów wynika jednak, że autor skargi kasacyjnej zwalcza za ich pomocą ustalenie, że M. F. nie zachowała należytej staranności w doborze i sprawdzeniu wiarygodności firm od których kupowała złom. Tymczasem jest to okoliczność poprawności ustaleń faktycznych, niepodważonych przez skarżącą o czym szerzej w pkt 3.4 uzasadnienia.

3.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.