I SA/Łd 773/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-19	
Data wpływu	2024-12-05	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Joanna Grzegorczyk-Drozda /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżone postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 6; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Dnia 19 lutego 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 roku sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 października 2024 r. nr 1001-IOV-1.4033.12.2024.6.U28.AA w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 18 października 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 13 sierpnia 2024 r., który przedłużył do 28 października 2024 r. K. O. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w wysokości 368.835 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał miedzy innymi, że K. O. złożył 19 lutego 2016 r. deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 432.024 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy, w wyniku kontroli podatkowej, zakwestionował faktury mające dokumentować nabycie tkanin, bawełny czesankowej kolorowej i przędzy poliestrowej, wystawionych przez C. sp. z o.o. w W., a także wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane na rzecz słowackiej firmy S. s.r.o. Zdaniem organu podatnik uczestniczył w zorganizowanym, łańcuchowym oszustwie podatkowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu tkaninami i deklarowanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, gdzie pełnił rolę tzw. brokera. W efekcie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy wydał 9 października 2019 r. decyzję, w której określił podatnikowi różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2016 r. w kwocie 63.189 zł. W swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji wskazał, że sporne faktury dotyczące nabyć towarów wystawione zostały w celu wyłudzenia podatku VAT. W konsekwencji organ zakwestionował również dostawy wewnątrzwspólnotowe tkanin wykazane na rzecz podmiotu ze Słowacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 30 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił to rozstrzygnięcie wyrokiem z 20 stycznia 2022 r., I SA/Łd 715/21. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 listopada 2023 r., I FSK 903/22 oddalił skargę kasacyjną od orzeczenia sądu pierwszej instancji.

Po przekazaniu akt administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 12 czerwca 2024 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy wydał, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), postanowienie z 13 sierpnia 2024 r., którym przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. w wysokości 368.835 zł do 28 października 2024 r. Podatnik wniósł zażalenie na to postanowienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z 18 października 2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego kluczowe znaczenie dla potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku miały wytyczne zawarte w wyroku NSA z 10 listopada 2023 r. NSA wskazał w nim, że organy podatkowe powinny ustalić czy kwestionowane przez nie transakcje miały gospodarczy charakter. Organy podatkowe nie zdołały bowiem w jednoznaczny, zrozumiały i przekonujący sposób wyjaśnić, na czym polegało oszustwo podatkowe w sprawie. NSA wskazał na ustalenia dotyczące bezpośredniego wystawcy faktur na rzecz podatnika, tj. spółki C.. Zdaniem NSA, sam fakt nietransparentnego charakteru prowadzonej działalności, czy występujących w dokumentacji nieprawidłowości, nie może zastąpić wskazania, że podatnik w rzeczywistości doprowadził do uszczuplenia przychodów budżetu państwa. NSA podkreślił na znaczenie spraw toczących się wobec spółki C., dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie dotyczącej podatnika.

W celu wykonania zaleceń NSA Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W chwili składania skargi do Sądu organ pierwszej instancji nadal prowadził postępowanie wobec skarżącego.

Dyrektor podkreślił, że przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać w sposób, który niweczyłby spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienie organowi podatkowemu tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy w sposób przekonujący wykazał, że w sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku, a zatem zaistniały wystarczające przesłanki, aby przedłużyć termin zwrotu podatku.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pełnomocnik K. O., wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi naruszenie:

(1) art. 120 w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej o.p.), poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na oparciu skarżonego postanowienia o swobodne przypuszczenia i wątpliwości odnośnie stanu faktycznego badanej sprawy, które nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym wykazanego w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, jak również poprzez zaaprobowanie dokonania przez Naczelnika US przedłużenia terminu zwrotu VAT w sytuacji wydania w niniejszej sprawie decyzji podatkowej Dyrektora IAS uchylającej wydane uprzednio pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie wymiarowe i przekazującej sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a zatem w sytuacji, w której w obrocie prawnym nie występuje żadne rozstrzygnięcie określające kwotę podatku w innej wysokości aniżeli zadeklarowana przez stronę w deklaracji VAT-7 korzystającej z domniemania prawdziwości;

(2) art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 i § 2, w zw. z art. 127, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych i wyrażenie aprobaty dla dokonania przez organ pierwszej instancji przedłużenia terminu zwrotu VAT, pomimo braku zaistnienia przesłanek do przedłużania podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

(3) art. 125 § 1 i art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się wydaniem skarżonego postanowienia w sytuacji niepodjęcia przez organy podatkowe prowadzące od 8 marca 2016 r. kontrolę podatkową, a następnie od 26 kwietnia 2019 r. postępowanie wymiarowe, w najkrótszym możliwym czasie, wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy, za pomocą jak najprostszych możliwych środków, co świadczyło o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

(4) art. 127 o.p. poprzez bezrefleksyjne powtórzenie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wadliwej argumentacji organu pierwszej instancji, która nie pozwalała jednak na przedłużenie terminu weryfikacji zasadności przysługującemu skarżącej zwrotu podatku;

(5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia dotychczasowego materiału dowodowego i przez to bezpodstawne przyjęcie, iż materiał ten stanowił wystarczającą podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku, przy jednoczesnym pominięciu znaczenia zapadłych wobec podatnika oraz C1 Sp. z o.o. Sp. k. orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w sprawie niniejszej, jak też w sprawach o analogicznym stanie faktycznym za pozostałe, kontrolowane okresy rozliczeniowe 2016 i 2017 r.;

(6) art. 217 § 2 w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, mogącego prowadzić do podjęcia skarżonego postanowienia oraz brak przedstawienia rzetelnych argumentów uzasadniających treść skarżonego postanowienia; organ, w ślad za Naczelnikiem US ograniczył się de facto do stwierdzenia, że jest uprawniony do dalszego niezwracania podatnikowi zwrotu VAT (o co podatnik wnioskował w roku 2016) wyłącznie z uwagi na okoliczność ponownego prowadzenia postępowania wymiarowego, podczas gdy w świetle zapadłych w niniejszej sprawie wyroków WSA w Łodzi z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 715/21 oraz NSA z 10 listopada 2023 r., I FSK 903/22 nie ulega wątpliwości, że właściwe organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły dowodów wystarczających do choćby wykazania podatkowego na wcześniejszym, nieznanym podatnikowi etapie obrotu, co prowadziło do wniosku, iż w takim przypadku "karanie" podatnika brakiem możliwości dysponowania przysługującymi mu kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7 było zbyt daleko idące i nieproporcjonalne;

(7) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że do wydania skarżonego postanowienia wystarczające było jedynie zaistnienie wątpliwości organu i okoliczność ponownego prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz naruszenie wyrażonej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasady neutralności VAT, ze względu na przerzucenie na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku.

Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że podatnik oczekuje na zwrot VAT ponad 8 lat. Ponadto, w świetle wyroku NSA z 10 listopada 2023 r., w którym Sąd uznał, że organy podatkowe w ogóle nie udowodniły zaistnienia oszustwa, a w dalszej kolejności złej wiary, czy też niestaranności podatnika, przyjąć jego zdaniem należy, że tak daleko idące ograniczenie w zwrocie VAT nie jest uzasadnione.

Pełnomocnik strony wskazał także, że organy podatkowe nie mają prawa do przedłużenia zwrotu VAT po tym, jak w sprawie została wydana decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Na poparcie wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA z 18 maja 2021 r., I SA/Po 719/20, a także wyroki NSA z 29 listopada 2023 r., I FSK1549/23 oraz z 29 lutego 2024 r., I FSK 2173/23).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: a) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; b) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego; c) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się, na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają rozważania poczynione w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów. W orzeczeniu tym przyjęto, że określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając powyższy pogląd, w pierwszej kolejności zwrócono uwagę na materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. Ich upływ wywołuje bowiem skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.).

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Próba przedłużenia tego terminu po wyczerpaniu wyznaczonego czasu nie może być skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W takim przypadku nie ma znaczenia, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku przez skarżącego. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można zatem zastosować, gdy termin zwrotu już upłynął.

Sąd ponadto podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym skoro weryfikacja rozliczenia podatnika ma być dokonywana w ramach określonych postępowań, to postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może być wydane tylko w momencie prowadzenia tych postępowań. A zatem tego rodzaju postanowienie nie może zostać wydane w trakcie postępowania odwoławczego. Innymi słowy, przedłużenie terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., rozciąga się tylko na procedury uruchamiane przez organ podatkowy pierwszej instancji; to on bowiem decyduje o tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, natomiast postępowanie odwoławcze — uzależnione od inicjatywy strony — bez wątpienia do takich nie należy (wyrok NSA 17 lipca 2019 r., I FSK 750/19).

W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łęczycy z 13 sierpnia 2024 r. zostało wprawdzie wydane w czasie trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, jednak — co istotne — postępowanie to toczy się ponownie przed tym organem, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wcześniej wydanej decyzji tego Naczelnika z 9 października 2019 r.

Tymczasem jak słusznie zauważa skarżący, po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy termu organowi do ponownego rozpatrzenia nie jest możliwe wydanie postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu spornej nadwyżki. Data wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej kończy bowiem postępowanie, którego przedmiotem jest weryfikacja zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (tak powoływany w skardze wyrok NSA z 29 listopada 2023 r., I FSK 1549/23). W razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania, organ ten zatem nie nabywa ponownie prawa do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W takiej sytuacji nie ma już możliwości ponownego przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; z 18 października 2022 r., I FSK 1789/21).

W tej sytuacji, skoro organ podatkowy wydał postanowienie o przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mimo braku ku temu materialnoprawnych podstaw, wydane w tym przedmiocie postanowienie narusza wskazany w skardze art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wobec uwzględnienia tego zarzutu odpada potrzeba odnoszenia się do pozostałych, wskazanych w skardze zarzutów, odnoszących się już do merytorycznych podstaw przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

aj