III SA/Wa 2962/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-02-26	
Data wpływu	2013-11-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Barbara Kołodziejczak-Osetek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 2121/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 15 ust. 4b-c, art. 12 ust. 1 pkt 1-10, ust. 3,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi E. S. A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca (Wnioskodawczyni, Spółka) – E. Spółka Akcyjna z siedzibą w W., pismem z 13 maja 2013 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że specjalizuje się w przetwórstwie tworzyw sztucznych i produkcji wyrobów PVC i PE. W związku z prowadzoną działalnością spółka ponosi koszty bezpośrednio związane z przychodami jak np. zakup towarów i surowców. Zdarzają się sytuacje, w których koszty bezpośrednie są przedmiotem korekty m.in. w z związku z udzielonymi rabatami, pomyłkami na fakturach/rachunkach pierwotnych, zwrotami czy zmianą ceny. Niekiedy (szczególnie w przypadku surowców sypkich transportowanych cysternami do silosów a następnie rurociągami na linie produkcyjną) spółka nie jest w stanie ustalić czy konkretny surowiec/towar będący przedmiotem korekty jest w danej chwili w magazynie czy też w magazynie jest towar/surowiec z innej partii zakupu.

W związku z powyższym skarżąca zapytała w którym momencie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna korygować koszty bezpośrednio związane z przychodami w związku z otrzymanym dokumentem korygującym?

Skarżąca powołała się na art.15 ust. 1, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4h, ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74. poz. 397 ze zm.). dalej "u.p.d.o.p.", § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212. poz. 1337 z późn. zm.) dalej "rozporządzenie MF", i wskazała, że w celu prawidłowego ustalenia momentu korekty kosztów bezpośrednio związanych z. przychodami - koszty będące przedmiotem korekty należy podzielić na trzy kategorie:

1. koszty, których korektę można powiązać z. konkretnymi przychodami, korekta odnosi się do kosztów danego roku podatkowego i jest poniesiona (jest możliwe ujęcie korekty w księgach rachunkowych) w danym roku podatkowym lub po zakończeniu tego roku. ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego,

2. koszty, których korektę można powiązać z przychodami, korekta odnosi się do kosztów danego roku podatkowego i jest poniesiona (jest możliwe ujęcie korekty w księgach rachunkowych) dopiero po zakończeniu tego roku podatkowego oraz po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego,

3. nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami.

W pierwszych dwóch przypadkach, w ocenie spółki, korekta kosztów powinna być ujmowana w sposób analogiczny do momentu ujęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami wg reguł określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty to dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wobec tego dla celów podatku dochodowego dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej skorygowanej faktury będzie dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Na poparcie swoich twierdzeń, powołała się na szereg interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach oraz na orzecznictwo sądowoadministracyjne.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podobnie jak skarżąca we wniosku przytoczył treść art.15 ust. 1, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4h, ust. 4e u.p.d.o.p., § 13 i § 14 rozporządzenie MF i wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki, iż korekta kosztów bezpośrednich powinna być ujmowana w sposób analogiczny do mementu ujęcia kosztów bezpośrednich związanych z przychodami wg reguł określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c oraz w sytuacji gdy nie jest możliwe powiązanie korekty z konkretnymi przychodami reguł dotyczących momentu ujęcia kosztów pośrednich wg art. 15 ust. 4d- 4e u.p.d.o.p.

Podkreślił, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem zawsze faktura pierwotna (faktura korygująca musi bowiem zawierać dane ujęte w fakturze, której dotyczy).

Organ nie zgodził się z argumentem spółki, że w przedmiotowej sprawie w sytuacji w której nie jest możliwe powiązanie korekty kosztów z konkretnymi przychodami zastosowanie znajdzie reguła dotycząca momentu ujęcia kosztów pośrednich (art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p.). Jak wyżej wskazano przywołane przepisy regulują zasadę potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, natomiast jak sama wnioskodawczyni wskazała koszty, o których mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i których dotyczy korekta, są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami do których art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

Zatem faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p.), powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego (a więc i przychodu, z którym koszt ten się wiązał), z uwagi na fakt, iż korekta faktury nie określa nowego zdarzenia gospodarczego tylko zmienia już zaistniałe. Również faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p, nie określają nowego zdarzenia podatkowego jedynie odnoszą się do nieprawidłowego wykazania wcześniej wartości, dlatego należy je ująć w tym roku którego koszt bezpośredni dotyczył.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji Ministra Finansów i wyroków sądów, Organ podniósł, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pismem z 29 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 30 września 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- Naruszenie art. 15 ust. 1, art. 1 5 ust. 4a-4e u.p.d.o.p. przez ich błędna interpretację polegającą na przyjęciu przez organ, iż faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego, otrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego za ten rok (czyli w terminach, o których mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo 2 u.p.d.o.p.). powinny być ujmowane w roku podatkowym rozpoznania kosztu bezpośredniego, a więc i przychodu, z którym się ten koszt wiązał), z uwagi na fakt. iż korekta faktury nie określa nowego zdarzenia gospodarczego tylko zmienia zaistniałe. Również faktury korygujące odnoszące się do kosztów bezpośrednich z danego roku podatkowego, otrzymane po dniu, o którym mowa w art. 1 5 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p. nie określają nowego zdarzenia podatkowego jedynie odnoszą się do nieprawidłowego wykazania wcześniejszej wartości, dlatego należy je ująć w tym roku. którego koszt bezpośrednio dotyczył.

- Naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) dalej "O.p." poprzez: wskazanie stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które ma charakter niewykonalny w dniu jego wydania i jego niewykonalność ma charakter trwały, wydanie interpretacji z pominięciem obowiązującego orzecznictwa sądowego, wydanie interpretacji z pominięciem uzasadnienia prawnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie, wskazać należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Na podstawie zaś art. 14b § 3 O.p. składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego.

Organ podatkowy nie dokonuje abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku. To ten stan faktyczny wytycza zatem ramy wykładni i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p.. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie dokonał w sposób wyczerpujący oceny stanowiska wnioskodawcy, zatem uzasadnienie prawne tej oceny nie możne być uznane za prawidłowe.

Organ w zaskarżonej interpretacji nie ocenił stanowiska podatnika w odniesieniu do możliwości korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy Strona Skarżąca we wniosku o interpretację podniosła, iż nie jest w stanie przypisać kwot otrzymanych upustów z tytułu zakupionych towarów związanych bezpośrednio z przychodami z lat poprzednich bowiem istnieją sytuacje, w których Spółka nie ma możliwości precyzyjnego przypisania, z której faktury i w jakim zakresie dany surowiec został zaliczony do kosztów podatkowych a w jakim zakresie i z jakiej faktury pozostaje jeszcze w magazynie gdyż wynika to ze specyfiki surowca przechowywanego m.in. w silosach. Organ interpretacyjny naruszył w związku z tym wskazywany przepis 14c § 2 O.p. skutkiem czego zaskarżona interpretacja indywidualna nie poddaje się w pełni kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie oceny stanowiska strony w powyższej kwestii.

Zaskarżona interpretacja ogranicza się wyłącznie tylko do dwóch wskazanych przez Stronę sytuacji, w której powiązanie korekty kosztów z przychodami jest możliwe i w tym zakresie Strona stanowiska organu nie kwestionuje, zdaniem Sądu oceniając zaskarżoną interpretację w kontekście przedstawionych przez Stronę okoliczności również dotyczących sytuacji 1 i 2, niekwestionowanych przez Stronę, nie wystarczające jest powołanie się przez organ na przepisy art.15 ust. b-d u.p.d.o.p. i podnoszenie argumentu, iż faktura korygująca dotyczy zawsze zdarzenia opisanego w pierwotnej fakturze. Organ nie rozważył, również, że nie zawsze korekta faktury wiąże się z błędem popełnionym w fakturze pierwotnej, czego przykładem jest stan faktyczny sprawy, aczkolwiek strona nie wyklucza również błędu w fakturze. W rozpatrywanej sprawie Strona Skarżąca wnosiła o wskazanie przez organ w interpretacji indywidualnej skutków podatkowych korekty kosztów bezpośrednich w związku z udzielonymi rabatami, pomyłkami na fakturze, zwrotami czy zmianą ceny. Sąd zauważa również, że uzasadnienie prawne jakie przedstawiła Strona we wszystkich wskazanych przypadkach, również jest błędne ponieważ opiera się wyłącznie na treści art.15 ust.4b-d u.p.d.o.p. i jak wynika z treści skargi i wniosku niektóre koszty bezpośrednio związane z przychodami, Strona chce rozliczać według powyższych przepisów a niektóre nie. Organ interpretacyjny we wszystkich problematycznych przypadkach opisanych przez Stronę również przytoczył jedynie zasady potrącalności kosztów w czasie określone w przepisach art.15 ust.4b-d u.p.d.o.p. powołane przez Stronę, nie rozważając skutków podatkowych poszczególnych sytuacji. Podkreślić należy, że kwestią sporną między stronami jest zagadnienie dotyczące momentu (okresu), do którego należy odnieść korektę rozliczenia podatkowego po stronie kosztów uzyskania przychodów, a przede wszystkim prezentowane przez organ stanowisko o konieczności "wstecznej" korekty kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy kontrahent wystawia fakturę korygującą na rzecz Strony i jest to okoliczność zewnętrzna, niewynikająca z niezgodnych z prawem działań strony, tj. nieprawidłowego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, bez względu na to czy wydatki te zostaną stronie zwrócone, czy też zobowiązana będzie ponieść je w wyższej wysokości.

Nie budzi w sprawie wątpliwości, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji normujących to zagadnienie. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają jakichkolwiek wskazówek dotyczących sposobu dokonania korekty, a w szczególności nie dają odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wystawienia faktury korygującej przez kontrahenta korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano zarachowania wydatków ponoszonych ze środków własnych podatnika do kosztów uzyskania przychodu, czy też korekta winna zostać dokonana za okres, w którym podatnikowi w jakikolwiek sposób zostały zwrócone poniesione wydatki lub nastąpiło ich zwiększenie(podwyższenie ceny). Brak bezpośredniej i wyraźnej regulacji w powyższym zakresie nie może jednak, zdaniem Sądu sprawiać, że podatnik winien dokonać korekty kosztów za te okresy, w których wydatki zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest to, że w chwili zaliczenia przez Stronę wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodu, zachodziły przesłanki faktyczne i prawne do przyporządkowania ich do roku podatkowego w którym wystąpił przychód zgodnie z art.15 ust.4b-c u.p.d.o.p. Sytuacja zmieniła się na skutek czynników zewnętrznych, tj. poprzez otrzymanie korekty faktury od kontrahenta w kolejnym roku podatkowym i to właśnie w tym roku Skarżąca albo uzyska przychód w sytuacji, gdy dojdzie do obniżenia ceny, albo poniesie wydatek czy dojdzie do podwyższenia ceny.

W ocenie Sądu również przenoszenie wprost do rozpoznawanej sprawy, zasad wynikających z przepisów dotyczących rozliczeń podatku VAT, nie znajduje uzasadnienia prawnego, z uwagi między innymi na inną konstrukcję zasad rozliczania podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych. Z okoliczności wskazanych przez Stronę wynika, iż nie chodzi tu o sytuację, kiedy strona błędnie zaliczyła wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów, ale na skutek działań kontrahenta, który dokonał korekty faktury w określonej dacie. Treść wniosku o wydanie interpretacji prowadzi też do wniosku, iż okolicznościami stanowiącymi podstawę wystawienia faktury korygującej jest rabat, zwrot towaru lub zmiana ceny, przy czym z treści stanowiska Strony , która opiera je na analizie dokonywanych przez kontrahentów rabatów i premii pieniężnych Sąd przyjął, iż we wskazanych przez wnioskodawcę przypadkach, chodzi o obniżenie ceny transakcyjnej (upustu).

W konsekwencji w ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie, dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istotne znaczenie mają przepis art. 12 u.p.d.o.p. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyliczenie to ma charakter przykładowy i swym zakresem obejmuje różne zdarzenia powodujące powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.

W art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca postanowił, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nie wskazuje zdarzeń, których wystąpienie powoduje powstanie po stronie podatnika przychodu. Zatem należy go traktować, jako uzupełnienie treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. należy odczytywać, jako normę nakazującą u podatników prowadzących działalność gospodarczą za przychody z tej działalności uznawać, także związane z tą działalnością kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane przez tych podatników. Zatem przepis ten wprowadza regułę memoriałowego rozpoznawania przychodu z działalności gospodarczej, która polega na rozpoznawaniu przychodu podatkowego w dacie powstania po stronie podatnika uprawnienia do otrzymania zapłaty. Przy takim ujęciu przychodów zapłata na rzecz podatnika nie ma znaczenia. O tym, że przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uzupełnia treść przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. świadczy użycie w tym przepisie słowa "także", co oznacza, że przepis ten pozostaje w logicznym związku z inną normą prawną w tym przypadku art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu zawarte w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uzupełnienie odnosi się do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zdaniem Sądu przepis ten nie ma zastosowania do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2-10, gdyż wskazane tych w przepisach zdarzenia powodujące powstanie przychodu zostały opisane w sposób jednocześnie wskazujący datę powstania przychodu np.: rozwiązanie lub zmniejszenie rezerwy (art. 12 ust. 1 pkt 6), nominalna wartość objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni (art. 12 ust. 1 pkt 7). Przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. określają moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

W przepisach art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił zdarzenia, których zaistnienie nie powoduje powstania po stronie podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, pomimo tego, że ze zdarzeniami tymi wiążą się określone wartości-kwoty, które w sensie ekonomicznym mogą być oceniane, jako przysporzenie majątkowe występujące po stronie podatnika. Wśród wskazanej grupy przepisów istotne znaczenie ma przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Sformułowanie tego przepisu wskazuje na jego związek z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Dokonując wykładni przytoczonych przepisów a contrario należy stwierdzić, że wydatki wskazane w tych przepisach stanowią przychód podatnika, jeżeli zostaną mu zwrócone o ile wcześniej podatnik zaliczył je do kosztów uzyskania przychodu.

Z powyższego wynika, iż przyznawane Skarżącej Spółce upusty stanowią częściowy zwrot poniesionych przez nią kosztów polegających na nabywaniu towarów i usług bezpośrednio związanych z przychodami z działalności gospodarczej. Według oceny Sądu w świetle treści art. 12ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. upusty te stanowią przychód Skarżącej z działalności gospodarczej, jeżeli wydatki, z którymi te upusty są związane wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają rodzaju przychodów wchodzących w zakres pojęcia przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Przepisy też nie określają konkretnych zdarzeń lub grup zdarzeń powodujących powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Zatem zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 u.p.do.p. za przychody wskazane w tym przepisie należy uznawać przysporzenia, które pozostają w związku funkcjonalnym z działalnością gospodarczą podatnika. Do wykazania, że w określonym stanie faktycznym związek ten występuje, w ocenie Sądu powinno być wystarczające wykazanie powiązań pomiędzy uzyskanym przychodem z czynnościami wchodzącymi w zakres działalności gospodarczej podatnika. Przy czym powiązania te powinny pozwalać na stwierdzenie, że czynności wykonywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej skutkują powstaniem przychodu zaliczanego do przychodu z działalności gospodarczej. Uznając za kryterium zaliczenia przysporzeń do przychodów z działalności gospodarczej, możliwość uznania tych przysporzeń za skutek działań podejmowanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, za przychód z działalności gospodarczej należy uznawać także kwoty wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., jeżeli stanowią one zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, zaliczonych wcześniej przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju przychód będzie przychodem związanym z działalnością gospodarczą, gdyż będzie wynikał bezpośrednio z czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (zakupy towarów i usług u kontrahentów przyznających upusty).

Otrzymywane przez Skarżącą upusty potransakcyjne stanowią zmniejszenie wydatków ponoszonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Z tego względu w świetle powyższych wniosków upusty te na podstawie art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.do.p. należy uznawać za przychody związane z działalnością gospodarczą. Zaliczenie tych upustów do przychodów związanych z działalnością gospodarczą skutkuje, koniecznością ustalenia daty powstania tych przychodów w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 12 ust.3a u.p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zdaniem Sądu treść tego przepisu wskazuje, że dotyczy on daty ustalenia przychodu, który powstaje wskutek zbycia przez podatnika rzeczy, prawa majątkowego lub wskutek wykonania usługi. W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejsza sprawa przychód Skarżącej nie powstaje wyniku wykonania przez nią czynności wskazanych w przytoczonym przepisie. Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. dotyczy tych samych czynności, które wymienione są w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. z taką modyfikacją, że czynności te są wykonywane w sposób powtarzalny na podstawie umowy o charakterze ciągłym. Przepis art. 12 ust. 3d nie może nieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż swym zakresem obejmuje dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zatem w niniejszej sprawie występuje przychód z związany z działalnością gospodarczą, do którego nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust.3a-3d u.p.d.o.p. Występowanie takich przychodów przewidział ustawodawca i objął je regulacją zawartą w art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zdaniem Sądu na podstawie przepisu art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. kwota upustu potransakcyjnego udzielonego podatnikowi z tytułu dokonanych przez niego zakupów, podlega zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik otrzymał przychód z tytułu upustu a nie w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustu.

W świetle tych konstatacji należało uznać, że zaskarżona interpretacja narusza również przepisy art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Jak już Sąd wskazał wyżej zaskarżona interpretacja narusza także art. 14c § 1 i 2 O.p. również z tego względu, że nie zawierała uzasadnienia prawnego stanowiska organu, według którego upusty potransakcyjne powinny być uwzględnione w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik dokonał zakupów stanowiących podstawę do udzielenia mu upustów. Stanowisko to opierało się na tezie, że udzielnie upustu nie stanowi nowego w stosunku do dokonanych przez podatnika zakupów, zdarzenia podlegającego uregulowaniom u.p.d.o.p. Zdaniem organu przyznanie upustu jedynie stanowi modyfikację zdarzenia głównego, jakim są zakupy dokonane przez podatnika. Teza ta wobec treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.f. nie mogła zostać uznana przez Sąd za prawidłową. Dlatego w świetle jednoznacznej, zdaniem Sądu treści art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.f. organ miał obowiązek uzasadnić przy pomocy przepisów prawa swój pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest uzasadnienia prawnego poglądu prezentowanego przez organ. W świetle wskazanego przez Sąd w niniejszym wyroku, stanu prawnego oparcie poglądu prezentowanego przez organ wyłącznie na związku faktycznym pomiędzy upustem udzielonym Skarżącej i zakupami stanowiącymi podstawę do udzielenia należało uznać za całkowicie niewystarczające.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej stanu faktycznego niniejszej sprawy, zawartym w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 134 § 1, 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi(Dz.U. z 2012 r., poz.270). uwzględnił skargę.