III FSK 1669/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-03-25	
Data wpływu	2023-12-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Paweł Borszowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 423/23	
Skarżony organ	Wójt Gminy	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 707; art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i b, art. 5 ust. 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 423/23 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w U. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Z. z dnia 20 grudnia 2022 r., nr POD.310.1.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
|III FSK 1669/23 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 423/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. Sp. z o.o. w U. (dalej jako: skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Wójta Gminu Z. z dnia 20 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca złożyła do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku wskazała, że jest właścicielem działki nr [...] w K. przy ulicy [...], na której znajduje się płac utwardzony płytami betonowymi. W latach 2017-2022 wnioskodawczyni nigdy nie wykorzystywała ani nie wykorzystuje tego placu w żaden sposób na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka w tym okresie zarówno sama nie korzystała, jak i nie udzieliła osobom trzecim zgody na korzystanie z powyższego placu, a ponadto nie uzyskuje żadnych korzyści związanych z jego własnością. Wskazany plac utwardzony płytami betonowymi jako budowla nie był i nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych wnioskodawczyni.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała następujące pytanie: Czy zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - dalej u.p.o.l.) plac utwardzony płytami betonowymi znajdujący się na opisanej wyżej działce podlegał oraz podlega w latach 2017-2022 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że sam fakt posiadania budowli przez przedsiębiorcę nie stanowi o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ w zaskarżonej interpretacji wywiódł, że nie ma wpływu na status nieruchomości fakt niewpisania przedmiotu opodatkowania do ewidencji środków trwałych, niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, a także niewpisanie kosztów nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje również fakt, że sporna nieruchomość nie stanowiła źródła zysku. Zauważył, że podatek od nieruchomości ze swej istoty jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego, czy nieruchomość przynosi dochody (straty).

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie istotne znaczenie miała treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), ponieważ skarżąca podniosła jedynie zarzut błędnej wykładni prawa materialnego i niewłaściwej oceny, co do zastosowania prawa materialnego. Nie podważyła przyjętego przez organ stanowiska, że plac utwardzony jest budowlą i może być potencjalnie wykorzystany przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej, mimo że od siedziby Spółki dzieli go odległość 30 km. Skarżąca zatem mimo, że kwestionowała potencjalną możliwość wykorzystania budowli w prowadzonej działalności gospodarczej, nie sformułowała właściwego zarzutu w tym zakresie. Nadto, co również istotne, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawiła okoliczności powodujących całkowity brak możliwości wykorzystania placu w prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii merytorycznej, WSA w Gliwicach przywołał treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. i powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że utwardzony plac stanowi budowlę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, i w konsekwencji oddalił skargę. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. wniósł pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj.: naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. polegające na uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącego plac utwardzony płytami betonowymi znajdujący się na działce nr [...] w K. przy ul. [...] powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżony wyrok, a także wniósł o zwrot od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, toteż sąd pierwszej instancji z mocy art. 57a p.p.s.a. sąd pierwszej instancji związany był granicami skargi. W skardze tej zarzucono, że organ interpretacyjny dopuścił się błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co miało polegać na uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku plac utwardzony płytami betonowymi znajdujący się na działce Nr [...] w K. przy ulicy [...] powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej postawiono tożsamy zarzut tj. naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że sporny utwardzony plac powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, przy czym nie było sporne, że żaden z wyjątków przewidzianych w ust. 2a nie zachodzi. Spór dotyczy zatem tego, czy sporny utwardzony plac w świetle definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. może być uznany za budowlę związaną z działalnością gospodarczą. To, że mamy do czynienia z "budowlą", nie zostało w skardze do sądu ani w skardze kasacyjnej podważone. Pozostaje zatem kwestia przesłanki związania z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a ustawy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pierwotnie, kierują się literalnym brzmieniem przepisu przyjmowano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Weryfikację tego podejścia przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz at. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do nieruchomości osoby prawnej będącej przedsiębiorcą nadal co do zasady przyjmowano, że podlegają one opodatkowaniu stawką wynikającą ze związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli dana nieruchomość nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jednakże i to stanowisku uległo dezaktualizacji w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji oraz z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie czyni to jednak wadliwym zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane w najnowszym orzecznictwie tego sądu poglądy, w myśl których posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b upol (m.in. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21). W rozpatrywanej sprawie jednak podatnik nie prowadzi żadnej innej działalności (aktywności), poza działalnością gospodarczą. Zakup nieruchomości siłą rzeczy nie mógł służyć celowi innemu niż aktywność gospodarcza -a w każdy razie na żaden taki cel spółka będąca przedsiębiorcą nie wskazuje.

W skardze kasacyjnej jej autor wskazuje, że nie istnieje żadna więź między sporną budowlą a prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a ponadto nie jest ona ujęta w ewidencji środków trwałych. Twierdzi, że nieruchomość, na której znajduje się budowla nie została zakupiona w celu czerpania z tego zakupu korzyści finansowych (nie stanowi ona inwestycji). W skardze kasacyjnej prezentowany jest pogląd, że z uwagi na cechy budowli i jej położenie w odległości 31 km od przedsiębiorstwa wnioskodawcy, nie może być ona wykorzystana na cele działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji trafnie jednak zwrócił uwagę na to, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji." W rozpatrywanej sprawie nic nie wskazuje na to, aby podatnik nie mógł wykorzystywać spornej nieruchomości w działalności gospodarczej. WSA w ślad za organem podatkowym trafnie zwrócił uwagę na to, że z odpisu KRS Spółki wynika, że do przedmiotu jej działalności należy wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Argument ten przeczy tezie, że podatnik nie może wykorzystywać nieruchomości w działalności gospodarczej, a odległość od miejsca prowadzenia działalności przestaje w tej sytuacji mieć znaczenie.

Z powyższych względów zarzut skargi kasacyjnej został uznany za nieuzasadniony, co skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz