Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 06 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Burmistrz Miasta i Gminy postanowieniem z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 53 § 1, art. 55, art. 76 § 1 art. 76a § 1, art. 216 do art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dale jako: "O.p.") dokonał zarachowania względem A nadpłaty w kwocie [...] za [...] na poczet podatku od nieruchomości za [...].

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet m.in. bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że w dniu [...] decyzją nr [...] została stwierdzona nadpłata za [...] w kwocie [...]. Przedmiotowa nadpłata w ciągu 30 dni od daty wydania w.w decyzji została zarachowana w poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit a O.p. kwota stanowiąca nadpłatę za [...] nie podlega oprocentowaniu z uwagi na fakt, że organ podatkowy dotrzymał terminu, o którym mowa w w.w artykule.

W zażaleniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części nieuwzględniającej odsetek i o orzeczenie w kwestii oprocentowania zwracanej (zaliczanej) nadpłaty. Zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 i § 4 O.p. poprzez nienaliczenie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...], której zwrot nastąpi po ponad 5 latach, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 78 § 1, § 3-4 O.p. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej. Postanowienie to wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. SKO wskazało, że w niniejszej sprawie sporne jest, czy nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu, które, zdaniem spółki, należało uwzględnić w postanowieniu o zarachowaniu. SKO powołało się na wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1659/15, którym wskazano, że w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. Zdaniem NSA materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 – 5 O.p. SKO stwierdziło zatem, że skoro pomiędzy spółką a Burmistrzem Miasta i Gminy istnieje spór w kwestii oprocentowania nadpłaty, sprawa oprocentowania powinna zostać rozstrzygnięta w odrębnej decyzji administracyjnej. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter formalny i techniczny, a nadto dotyczy jedynie zaliczenia nadpłaty. Poza jego zakres wykracza zatem rozstrzygnięcie sporu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

W skardze z dnia [...] skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 oraz art. 78 § 4 O.p. poprzez nienaliczenie oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...], której zwrot nastąpi po ponad 5 latach, licząc od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji. W ocenie spółki skoro odsetki od nieterminowego zwrotu nadpłaty przysługują z mocy prawa, wypłata oprocentowania powinna być czynnością techniczną dokonywaną jednocześnie ze zwrotem nadpłaconego podatku lub zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 03 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1367/12, w którym Sąd stwierdził m.in., że podatnik oczekujący zwrotu podatku nie ma obowiązku zwracania się do organu z wnioskiem o wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu, ma natomiast prawo oczekiwać, że w razie przekroczenia terminu zwrotu podatku, organ postąpi zgodnie z przepisami prawa i po wydaniu decyzji o zwrocie podatku, dokonując czynności materialno-technicznej jaką jest sama wypłata kwoty podlegającej zwrotowi powiększy ją o przysługujące podatnikowi odsetki. Zdaniem spółki w.w wyrok potwierdza, że w przypadku zwrotu dokonanego po terminie to sam organ dokonując wypłaty zwrotu powinien powiększyć płatność o przysługujące podatnikowi odsetki. Spółka wskazała, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za [...] w kwocie [...], t.j. kwocie wnioskowanej przez spółkę. Ze względu na tożsamość treści decyzji z treścią wniosku nadpłatowego, spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania. Decyzja stwierdzająca nadpłatę nie stanowiła bowiem podstawy do założenia, że organ nie uznaje za zasadne wypłaty odsetek. W ocenie spółki organ wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych powinien jednak uwzględnić nie tylko kwotę nadpłaty, ale również kwotę należnych odsetek. Spółka podniosła, że skoro w skarżonym postanowieniu organ nie odniósł się do kwestii odsetek, zaliczając na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego spółki wyłącznie kwotę [...], uzasadnione było przypuszczenie spółki, że organ I instancji nie uznał za zasadne naliczenia odsetek. Podniesiono również, że skoro odsetki były należne i ich wypłata ma charakter techniczny, zasadne jest rozstrzygnięcie kwestii wypłaty ewentualnych odsetek właśnie w dokumencie "technicznym", jakim jest postanowienie o zarachowaniu nadpłaty – to właśnie ten dokument określa, jaką kwotę podatnik faktycznie otrzymuje ze strony organu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, także powstanie i wysokość nadpłaty nie są sporne. Spór między stronami dotyczy kwestii, czy skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty oraz czy istnienie tego prawa może wynikać z postanowienia o zarachowaniu nadpłaty. Strona skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że w związku z zaistniałą nadpłatą Burmistrz zobowiązany był również do określenia w tym postanowieniu należnego jej oprocentowania.

W ocenie Sądu kontrola naruszenia przepisów prawa i rozstrzygnięcie - czy stronie skarżącej przysługuje uprawnienie do otrzymania oprocentowania nadpłaty, wymaga uprzedniego odniesienia się istotnych kwestii procesowych, które uszły uwadze organu odwoławczego.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym, w przypadku sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ podatkowy jest zobowiązany do rozstrzygnięcia tego sporu w drodze decyzji administracyjnej na podstawie art. 207 § 1 O.p., zaś podstawę materialnoprawną tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1-5 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 594/18, Baza NSA).

Jakkolwiek przepisy dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie mówią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji administracyjnej, to jednak systemowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z odpowiednią jednostką redakcyjną art. 78 O.p. Przepis art. 207 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 75 – 77 c O.p. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że przepisy o nadpłacie – podobnie jak o jej oprocentowaniu – także nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. Przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji.

W ocenie Sądu, przepis art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw w niej uregulowanych (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Taka też sytuacja występuje w sytuacji oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać jego zwrotu w oparciu o art. 78 O.p., zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. (przepis art. 76a O.p. przesądza, że w sprawach tych wydaje się postanowienie) i wreszcie wydać decyzję, w sytuacji, gdy organ uznaje wniosek (żądanie) podatnika za nieuzasadniony. Skoro zgodnie z art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5, a dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, poprzedzoną uprzednim zbadaniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych, to jednak w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej.

W niniejszej sprawie Burmistrz Miasta i Gminy w decyzji z dnia [...] określił skarżącej spółce jedynie wysokość nadpłaty, nie zajmując stanowiska w kwestii odsetek. Natomiast w postanowieniu o zarachowaniu tej nadpłaty stwierdził, że została ona zarachowana na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w ciągu 30 dni od daty wydania decyzji wobec czego zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit a O.p. kwota stanowiąca nadpłatę za [...] nie podlega oprocentowaniu z uwagi na fakt, że organ podatkowy dotrzymał terminu, o którym mowa w w.w artykule.

W ocenie Sądu należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76 a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani o istnieniu zaległości podatkowej. Postanowienie to wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. W sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej.

Prezentując takie stanowisko organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie mimo, że Burmistrz w postanowieniu o zarachowaniu nadpłaty wypowiedział się o braku podstaw prawnych do jej oprocentowania. Wobec czego postanowienie zarówno organu I jak i II instancji nie mogło się ostać. Z uwagi na fakt, że rozwiązania prawne przyjęte w art. 76 i art. 76a O.p. nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. Jak przyznaje sam organ odwoławczy, a Sąd to w pełni akceptuje, w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym przedmiocie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną, przed wydaniem postanowienia o zarachowaniu nadpłaty rozważy konieczność rozstrzygnięcia spornego zagadnienia oprocentowania przez wydanie odrębnej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).