Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 736/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 października 2018 r., III SA/Gl 736/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej zwanego jako "Strona, Spółka, Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zwany jako "Organ") z 9 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.

1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że termin zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej przypadał na dzień 20 listopada 2017 r. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w dniu 7 listopada 2017 r. organ wszczął kontrolę podatkową, którą rozszerzono o wcześniejsze okresy rozliczeniowe, określając przewidywany termin jej zakończenia na dzień 31 grudnia 2018 r.

Pierwsze przedłużenie postanowieniem z 16 listopada 2017 r. do dnia 31 stycznia 2018 r. jest ostateczne.

Wobec niezakończenia kontroli podatkowej, postanowieniem z 24 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej: "O.p."), a także art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), ponownie przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. w wysokości 17.969 zł do 31 grudnia 2018 r.

W zażaleniu Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez przedłużenie terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej nadwyżki do 31 grudnia 2018 r., co zdaniem strony narusza zasadę szybkości postępowania, zasadę neutralności podatku VAT, zasadę proporcjonalności i rozsądnego czasu.

Zaskarżonym postanowieniem z 9 kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki utrzymał w mocy to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

Jako podstawę uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku wskazano niewyjaśnienie wątpliwości co do poprawności transakcji obejmujących wynajem leasingowanych pojazdów samochodowych wysokiej klasy i obrotu elektroniką użytkową (głównie telefonami komórkowymi) oraz konieczność zweryfikowania zasadności wykazywanych od listopada 2016 r. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Organ wskazał, że wystąpił z wnioskami o potwierdzenie rzetelności dokonanych transakcji z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi.

Organ drugiej instancji podkreślił, że wyznaczając termin, do którego ma nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu wzięto pod uwagę czas potrzebny na pozyskanie dodatkowych dokumentów i informacji w sprawie (w szczególności odpowiedzi od obcych administracji podatkowych), zapewnienie Stronie możliwości czynnego udziału w trwającym postępowaniu weryfikacyjnym oraz czas potrzebny na analizę pozyskanych przez organ dowodów. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia wyszczególnił podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności, mające na celu weryfikację rzetelności zawartych przez Spółkę umów i zasadności wykazanego zwrotu. Stwierdził, że zwrot wykazany przez Spółkę za sierpień 2017 r. w deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty wobec wątpliwości organu pierwszej instancji co do usług wynajmu pojazdów oraz transakcji obrotu sprzętem elektronicznym, które to wątpliwości w pełni podzielił.

2.1. Od postanowienia organu drugiej instancji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez akceptację przedłużenia terminu o kolejne 11 miesięcy, co nastąpiło z przekroczeniem swobodnego uznania organu do wskazania tego terminu, gdyż przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku o kolejny, tak długi okres, organ pierwszej instancji naruszył zasady szybkości postępowania, neutralności podatku od towarów i usług, proporcjonalności i "rozsądnego czasu";

- zasady kompletności materiału dowodowego, wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez ograniczenie się organu zażaleniowego do oceny stanu faktycznego na dzień 15 marca 2018 r., a nie na dzień wydania przez ten organ postanowienia, tj. na dzień 9 kwietnia 2018 r.;

- art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2 i art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia postawionej tezy, że istnieje wątpliwość w zakresie dokonywanych przez Skarżącą transakcji obrotu sprzętem elektronicznym (głównie telefonami komórkowymi).

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił krajowe i unijne podstawy przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanym stanie faktycznym Sąd całkowicie podzielił stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu uznając, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a wydając to postanowienie organ nie dopuścił się naruszenia art. 87 ust. 6 u.p.t.u.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazywanych w skardze zasad procesowych ani art. 217 § 2 O.p., w myśl którego zaskarżalne postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W rozpatrywanej sprawie jako podstawę uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku Organ wskazał na niewyjaśnienie wątpliwości co do poprawności transakcji obejmujących wynajem leasingowanych pojazdów samochodowych i obrotu elektroniką użytkową (głównie telefonami komórkowymi) oraz konieczność zweryfikowania, zasadności wykazywanych od listopada 2016 r. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a w szczególności, że:

- strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży telefonów do sieci komórkowych, które reklamuje na internetowych platformach;

- umowa najmu jednego z samochodów luksusowych została zawarta z firmą, która jest powiązana osobowo z prezesem skarżącej Spółki;

- nie jest prowadzona żadna reklama wynajmowanych samochodów, tak, jak to funkcjonuje w typowych podmiotach prowadzących działalność w zakresie wynajmu samochodów osobowych, tzw. "rent car";

- pojazd PORCHE CAYENNE TURBO parkowany jest pod adresem miejsca zamieszkania prezesa skarżącej Spółki, jak i jego żony, która go wynajmuje;

- samochód PORCHE CAYENNE TURBO użytkowany jest również przez prezesa skarżącej Spółki, co zostało stwierdzone w toku kontroli;

- pomimo całościowego odliczania podatku naliczonego z tytułu leasingu pojazdu JAGUAR LAND ROVER nie okazano żadnych dokumentów - umów, faktur - potwierdzających jego dalszy wynajem.

Oznacza to, że organy podatkowe obu instancji szczegółowo wykazały możliwość wystąpienia okoliczności niepozwalających na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym w sposób spójny i przekonujący przedstawiły one konieczność przedłużenia terminu zwrotu.

WSA nie podzielił też zarzutu strony skarżącej, jakoby wyznaczony termin (do końca 2018 r.) naruszał art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten nie wskazuje bowiem sztywnych terminów przedłużenia, jedynie określa związek postanowienia z czynnościami kontrolnymi lub sprawdzającymi. Za przekonującą Sąd uznał argumentację organu odwoławczego, zawartą w uzasadnieniu postanowienia, że wzięto pod uwagę czas potrzebny do pozyskania dodatkowych dokumentów i informacji w sprawie (w szczególności odpowiedzi od obcych administracji podatkowych), zapewnienie stronie możliwości czynnego udziału w trwającym postępowaniu weryfikacyjnym oraz czas potrzebny na analizę pozyskanych przez organ dowodów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegający na ograniczeniu się przez organ odwoławczy do oceny stanu faktycznego ustalonego na dzień 15 marca 2018 r., a nie na dzień wydania przez ten organ zaskarżonego postanowienia, tj. na dzień 9 kwietnia 2018 r. Organ drugiej instancji rozstrzygając w danej sprawie, dokonał bowiem oceny stanu faktycznego na dzień wydania orzeczenia przez organ pierwszej instancji (tj. 24 stycznia 2018 r.). Należy przy tym zauważyć, że ustalenia organu w tym zakresie, zostały nawet poszerzone o czynności dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. po wydaniu postanowienia pierwszoinstancyjnego. Były to informacje pozyskane na dzień 15 marca 2018 r., a nie na dzień 9 kwietnia 2018 r., co wynika z faktu, wpływu do organu odwoławczego odpowiedzi na dokonane zapytanie. Sąd przyjął, że po dniu 15 marca 2018 r. Skarżąca udzieliła z kolei odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji, jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

4. 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zaskarżyła w całości.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie uchylenie ww. wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie zrzeczono się rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.". Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez uznanie, że organ odwoławczy nie miał obowiązku oceny stanu faktycznego sprawy na dzień wydania przez ten organ postanowienia, a jedynie organ odwoławczy obowiązany był do oceny stanu faktycznego sprawy na dzień wydania orzeczenia przez organ pierwszej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby Sąd dopatrzył się tego naruszenia winien uchylić w całości zaskarżone postanowienie,

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone jest rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a postanowienie w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organu podatkowego, wydałby wyrok uchylający zaskarżone postanowienie, nie zaś wyrok oddalający skargę.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wnosi o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność zarzutów oraz wnosi o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

5.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6. Drugi z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony. Zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi jest nieuzasadniony. Przywołany przez Skarżącą kasacyjnie przepis P.p.s.a. ma charakter wynikowy, co oznacza, że ma on zastosowanie w sprawie, jeżeli w postępowaniu administracyjnym nie doszło do uchybienia wskazanym przez Sąd przepisom, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika stąd, że powołanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie tego przepisu bez przytoczenia przepisów postępowania administracyjnego, których naruszenie nakazywało sądowi pierwszej instancji uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie spełnia wymagań podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Mówiąc innymi słowy, art. 145-151 P.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż ewentualny błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Zatem podstawą skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie - vide wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., I OSK 962/18 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p.

Na wstępie należy odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczne, a w szczególności może brać pod uwagę także dowody zgromadzone po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, gdy mają one na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA: z 18 października 2013 r., I FSK 1479/12; z 20 stycznia 2017 r., I FSK 716/15, CBOSA). Zgodnie z art. 127 O.p. każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (por. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2005 r., FSK 1946/04, CBOSA).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę dokonując raz jeszcze oceny jej stanu faktycznego. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustalenia organu w tym zakresie zostały poszerzone o czynności dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. po wydaniu postanowienia pierwszoinstancyjnego. Były to informacje pozyskane na dzień 15 marca 2018 r., co wynikało z faktu wpływu pisma do organu odwoławczego. Owe materiały były to ogólne informacje o przeprowadzonych w toku kontroli czynnościach zmierzających do sprawdzenia rzetelności i prawidłowości wykazanego obrotu sprzętem elektronicznym. Zatem działanie takie nie naruszało zasady dwuinstancyjności, co zaaprobował również Sąd pierwszej instancji.

Z kolei twierdzenie, że wyjaśnienia udzielone przez Skarżącą po 15 marca wyjaśniały wszystkie wątpliwości organu jest jej subiektywną oceną. Nawet, gdyby tak było to w żadnej mierze nie oznaczałoby to nielegalności postanowienia przedłużającego zwrot podatku. Jak trafnie wskazuje zaskarżony wyrok, przedmiotowe postępowanie podatkowe ma na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Sam fakt złożenia przez Skarżącą wyjaśnień nie zakończył przecież kontroli podatkowej. Kontrolę podatkową zakończy protokół i to w jego treści zostanie stwierdzone, czy i jakie nieprawidłowości w rozliczaniu podatku miały miejsce. Kontrola podatkowa toczyła się w dniu wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Weryfikacja zasadności zwrotu podatku była w toku. Nie odpadły więc podstawy przedłużenia zwrotu. W aspekcie powyższego nie doszło do naruszenia norm procesowych, w dodatku w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać, że w postanowieniu zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Idąc tokiem rozumowania Skarżącej, postęp czynności weryfikacyjnych (np. uzyskanie przez organ żądanych informacji) prowadziłby do obalenia celowości przedłużania terminu zwrotu. Zadośćuczynienie oczekiwaniu organu co do pozyskania pewnych informacji niezbędnych do oceny zasadności zwrotu nie może, samo w sobie, przekreślać (ex post) legalności i celowości postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. To, że postępowanie wyjaśniające wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku zaczyna przynosić pewne rezultaty (wyjaśnienia Skarżącej złożone po 15 marca 2018 r.) nie oznacza, że było ono bezzasadne. Wręcz przeciwnie oznacza to, że organ pozyskuje nową wiedzę o istotnych okolicznościach sprawy, której wcześniej nie miał, a więc uzyskuje efekty podjętych czynności weryfikacyjnych. Zupełnie odrębną kwestią jest natomiast to, czy ta nowa wiedza potwierdzi zasadność zwrotu, czy nie. Podkreślenia wymaga bowiem, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tegoż zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu jest kwestią odrębną od prawa do zwrotu i jego wysokości.

8. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 75 % stawki, a więc w kwocie 360 zł.