Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławczeuchyliło decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] i przekazało do ponownego rozpatrzenia sprawę określenia A. spółka z o.o. z/s w [...] (dalej: "spółka") podatku od nieruchomości za 2015 r.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Burmistrz przeprowadził, na mocy postanowienia z dnia 16 stycznia 2017 r., z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. z uwagi na niezłożenie przez nią deklaracji na ten podatek i niewpłacenie podatku. Ustalono, że na mocy aktu notarialnego z dnia 11 maja 2011 r. spółka nabyła położoną na terytorium miasta nieruchomość. Wydane w sprawie decyzje wymiarowe pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], zostały uchylone przez organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], z sprawa przekazywana była do ponownego rozpatrzenia. W ostatnio prowadzonym postępowaniu Burmistrz ww. decyzją z dnia [...] maja 2019 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego na 84.071 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania:

1) budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 3.639,10 m2 x 20.91 zł = 76.093,58 zł,

2) budowle - 60.000 zł x 2% = 1.200 zł,

3) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 8.165 m2 x 0,83 zł = 6.776,95 zł,

łącznie 84.071 zł.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że spółka w 2015 r. była właścicielem nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...], która zabudowana była budynkami produkcyjnymi i warsztatowo-biurowymi. W 2001 r. poprzedni właściciel rozpoczął na nieruchomości roboty budowlane (przebudowę budynków), a po przeniesieniu pozwolenia na budowę na spółkę roboty kontynuowano do 2013 r. W dniu 5 listopada 2015 r. kierownik budowy złożył rezygnację z pełnionej funkcji i od tego czasu robót nie kontynuowano i nie dokończono. Z uwagi na to, że kompleks budynków stanowił nieużytkowany pustostan organ nadzoru budowlanego nie wydał decyzji o wyłączeniu ich z użytkowania. Należące do spółki działki mają powierzchnię 0,8165 ha. Powierzchnię użytkową budynków przyjęto z deklaracji spółki złożonej dnia 19 sierpnia 2014 r., a wartość budowli na podstawie dokumentacji zgromadzonej podczas kontroli, ponieważ spółka pomimo wezwania nie przestawiła innych dokumentów (ewidencji środków trwałych, tabeli amortyzacyjnej, wyjaśnień).

W odwołaniu spółka zarzuciła pominięcie przez Burmistrza, że odnośnie budynku nie została wydana decyzja w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie obiektu, czym naruszono art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualny test jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 1170; tekst jednolity na 2015 r. opublikowano w Dz. U. z 2014 r. poz. 849) dalej określana skrótem: "u.p.o.l.". Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 tej ustawy, powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Nie przeprowadzono oględzin terenu nieruchomości, przez co materiał dowodowy jest niekompletny. Nie wykonano także wcześniejszych wytycznych organu odwoławczego w kwestii ustalenia wartości budowli (powinno dojść do powołania biegłego, skoro organ nie dysponuje ewidencją środków trwałych Spółki) i ustalenia wystąpienia względów technicznych uniemożliwiających korzystanie z budynków. Tymczasem ze względu na stan techniczny obiektów nie nadają się one do jakiegokolwiek wykorzystania, w tym także komercyjnego. Organ powinien uwzględnić wyniki kontroli przeprowadzone na nieruchomości w kwietniu 2013 r.

Opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Uznało, że zaistniały ku temu przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego decyzję pierwszej instancji wydano z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Między innymi we wcześniejszej decyzji Kolegium z dnia [...] listopada 2018 r. wskazano na uchybienia w materiale dowodowym, w tym dotyczące powierzchni gruntów podatnika, wartości budowli oraz ewentualnego zaistnienia względów technicznych uniemożliwiających korzystanie przez podatnika z budynków, które to okoliczności powinny być ustalone według stanu na rok 2015. Obowiązki te zrealizowano tylko w części, występując ze stosownym zapytaniem do Starosty Powiatu [...] - Wydziału Geodezji, Katastru i Nieruchomości. Pozwoliło to na potwierdzenie/ustalenie powierzchni gruntów wynoszącej 8.165 m2 (0,8165 ha) oraz wymiar podatku przy zastosowaniu, określonych w uchwale Rady Miejskiej [...] nr XXXI/296/2012 z dnia 15 października 2012 r. w sprawie podatku od nieruchomości, stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, który wyniósł 6.776,95 zł. Zwrócono się również do Wydziału Architektury i Budownictwa o podanie, czy wydawano spółce decyzje o pozwoleniu na budowę, remont lub przebudowę albo rozbiórkę istniejących obiektów oraz informacje o dokonanych zgłoszeniach w ww. kwestiach. W odpowiedzi Starosta powiadomił, że aktów takich nie dokonywano. Czynności tych podjęto w celu wyjaśnienia, jakie stawki powinny być zastosowane do posiadanych przez Spółkę budynków w kontekście ich stanu technicznego (z uwagi na zaistnienie względów technicznych uniemożliwiających korzystanie z przedmiotu opodatkowania, stosownie do ówczesnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Zgromadzony materiał dowody nie pozwala wywieść, że stan techniczny kompleksu budynków podatnika powodował całkowitą i trwałą niemożność ich wykorzystania. Po roku 2013 r. budynki stały wprawdzie nieużytkowane, nie wykonywano w nich już robót budowlanych, ale podatnik dobrowolnie zaprzestał wykonywania prac w rzeczonym kompleksie budynków. Nic natomiast nie wskazywało na to, aby zaniechanie prac spowodowane było niezależnymi od podatnika obiektywnymi względami, uniemożliwiającymi dalsze ich prowadzenie. W okolicznościach sprawy nie można było przyjąć, że względem budynków zachodziły "względy techniczne", oznaczające techniczną i faktyczną niemożność korzystania z budynku. Budynki powinny zatem być opodatkowane najwyższą stawką podatkową, przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wątpliwości wyraził natomiast odnośnie opodatkowania budowli. Wcześniejsze wskazania w tym zakresie nie zostały wykonane. Wprawdzie wystosowano do podatnika wezwanie w kwestii wyceny budowli, ale pozostało ono bez odpowiedzi. W przypadku zaś, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli i nie deklaruje ich wartości rynkowej lub zachodzą wątpliwości co do zadeklarowanej wartości, organ powinien ustalić wartość budowli przy udziale biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Samo wezwanie skierowane do podatnika o przedłożenie ewidencji środków trwałych oraz tabeli amortyzacyjnej okazało się niewystarczające. Decyzję pierwszej instancji wydano zatem z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze zarzucono naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności, których ewentualne uwzględnienie przez organ pierwszej instancji przy ponownym badaniu sprawy może rodzić ryzyko wydania decyzji na niekorzyść Spółki. Skarżąca podkreśla, że podjęte rozstrzygnięcie jest zgodne z żądaniem odwołania, ale niekorzystna jest dla niej część uzasadnienia. W sprawie nie przeprowadzono dowodu z oględzin przedmiotu opodatkowania, a także z opinii biegłego, w sytuacji gdy ocena względów technicznych wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa. Nie ulega jednak wątpliwości, że rozpoczęty w 2001 r. proces inwestycyjny nie został zakończony. W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania nie nastąpiło rozpoczęcie korzystania z budynku. Nie wydano jeszcze decyzji w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie, przez co nie zaistniała podstawa stosowania maksymalnych stawek podatku, stosownie do w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Dlatego spółka domaga się jej uchylenia - w części dotyczącej uzasadnienia, w zakresie odnoszącym się do "rzekomego braku względów technicznych uniemożliwiających korzystanie z budynku", a także orzeczenia o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty nie podważyły zgodności kontrolowanej decyzji z prawem. Analiza akt potwierdza zasadność stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego i potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu pierwszej instancji. Co znamienne, sam skarżący dostrzega uchybienia postępowania dowodowego, a nie zgadza się tylko z częścią argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Niezależnie jednak od kwestii oceny zasadności skargi zawarte w niej żądanie uchylenia części wywodu zawartego w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie byłoby, w świetle przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej zwanej: "p.p.s.a."), możliwe. Zgodnie bowiem z przepisami art. 145 p.p.s.a.,

uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji - w całości lub w części - może nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, a zaznaczyć należy, że Sąd rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Podstawę prawną kontrolowanej decyzji stanowił zasadniczo przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pozwala on organowi odwoławczemu uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podjęcie takiego rozstrzygnięcia powinno przy tym uwzględniać dyspozycję art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zawisła przed organami podatkowymi sprawa dotyczyła podatku od nieruchomości za 2015 r. Nie było między stronami sporne, że spółka była w 2015 r. właścicielem nieruchomości położonych w [...], które zabudowane były określonymi obiektami budowlanymi (budynkami i budowlami). Status spółki jako podatnika podatku od nieruchomości w Gminie Miasto [...] nie był kwestionowany. Ustalono powierzchnię działek i powierzchnię zabudowy budynków, a akta sprawy zawierają niebudzące tych kwestii dowody. Obie te okoliczności miały istotne znaczenie z punktu widzenia wymiaru podatku, ponieważ podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest w przypadku:

1) gruntów - powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.),

2) budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Natomiast w przypadku budowli, która także znajdowały się na nieruchomości, podstawę opodatkowania stanowiła wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Analiza akt wskazuje, że jak dotychczas samorządowy organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał tej ostatniej czynności dowodowej. Spółka, pomimo wezwania, nie dostarczyła bowiem dokumentów, które posłużyłyby Burmistrzowi do ustalenia wartości amortyzacyjnej budowli, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji przepisy u.p.o.l. jednoznacznie nakazują przeprowadzenie określonego rodzaju dowodu, którego zaniechanie stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Należało przy tym mieć na uwadze dyspozycję art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga powołania biegłego z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Nakaz zawarty w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jest w tej kwestii jednoznaczny. Ustalenie wartości budowli ma zaś bezpośredni wpływ na wymiar podatku (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), przez co jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Potrzeba pozyskania tego dowodu świadczy o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości odnośnie tego przedmiotu opodatkowania, a w znacznej części odnośnie określenia spółce podatku od nieruchomości na terenie Gminy Miasto [...]. Przeprowadzenie go na etapie postępowania odwoławczego wykraczałoby poza granice określone w art. 299 Ordynacji podatkowej, ponieważ stanowiłoby w tych okolicznościach naruszenie określonej w art. 129 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Możliwość spółki odniesienia się do tego dowodu byłaby zaś znaczenie ograniczona. Organ odwoławczy zasadnie zatem zwrócił uwagę na brak tego środka dowodowego i uchylił decyzję pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Za niewystarczające uznać należało przyjęcie takiej wartości przez Burmistrza na podstawie deklaracji podatnika złożonej na rok 2014 w kwocie 60.000 zł, ponieważ ustalenie takie w pierwszej kolejności powinno być dokonywane na podstawie dokumentów prowadzonych dla celów podatku dochodowego. Nie będzie jednak wykluczone w toku ponownego postępowania dążenie do zgromadzenia dowodów pozwalających ustalić wartość amortyzacyjną budowli, choć konieczne do tego będzie współdziałanie podatnika z organem, które dotychczas nie miało miejsca.

Odnośnie żądania skargi uchylenia części uzasadnienia zaskarżonej decyzji zwrócić należy jeszcze uwagę, że uchylenie decyzji w części jest możliwe tylko wtedy, gdy zawiera one na tyle odrębne rozstrzygnięcia, które mogą mieć samodzielny byt prawny, a zostały one tylko objęte jednym aktem administracyjnym. Wyeliminowanie orzeczeniem Sądu części wywodów organu nie może nastąpić przy zastosowaniu środków określonych w art. 145 p.p.s.a., ponieważ część uzasadnienia nie spełnia tego wymagania; w ogóle nie stanowi rozstrzygnięcia, nie ma bytu samodzielnego i odrębnego. W razie kwestionowania uzasadnienia decyzji możliwe jest tylko wyrażenie przez Sąd odmiennej oceny od tej, jaka została wyrażona przez organ i wskazania określonych uchybień podczas sporządzania uzasadnienia oraz ich kwalifikacji w kontekście istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wówczas możliwe jest albo wypowiedzenie przez Sąd odmiennej oceny od wyrażonej przez organ, przy akceptacji zgodności z prawem samego rozstrzygnięcia i braku wpływu wadliwego uzasadnienia na to rozstrzygnięcie, albo uznanie potrzeby wydania nowego aktu administracyjnego, którego uzasadnienie stanowić będzie prawidłową podstawę argumentacyjną dla podjętego rozstrzygnięcia.

W okolicznościach sprawy Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów, w szczególności Samorządowego Kolegium Odwoławczego, odnoszącego się do "względów technicznych", o których była mowa w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, tj. w roku 2015 r. Przepis ten stanowił, że ilekroć w ustawie była mowa o gruntach, budynkach i budowlach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należało przez nie rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie jest zaś sporne między stronami, że w 2015 r. Spółka, mająca status przedsiębiorcy, posiadała rzeczone grunty i budynki na terenie Gminy Miasto [...]. Przez sam tylko ten fakt podlegały one opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku od nieruchomości, chyba że zachodziłby przypadek faktycznej (obiektywnej) niemożności ich wykorzystania w działalności ze względów technicznych (np. ze względu na bardzo zły stan techniczno-budowlany, czy administracyjne wyłączenie budynku z użytkowania). Zgromadzone w aktach dokumenty nie wskazują jednak, aby mogło to mieć miejsce, zaś spółka nie dostarczyła dowodów, które podważyłyby ustalenia organów w tej kwestii. Nie wyklucza to oczywiście możliwości ich przedstawienia w dalszym toku postępowania, ponieważ dotychczasowe ustalenia nie pozostają bezwzględnie wiążące, skoro decyzja pierwszej instancji została uchylona w całości. W toku ponownie prowadzonego postępowania możliwe będzie zatem dowodzenie także i tej okoliczności, stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że samo tylko prowadzenie robót budowlanych przy istniejących już obiektach budowlanych (tutaj: przebudowy budynku) nie stanowiło podstawy do stosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. do tych istniejących części. O "względach technicznych" nie świadczy faktyczne niekorzystanie z obiektów przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2014 r. sygn. II FSK 3049/12). Owe "względy techniczne", mające wpływ na wysokość stawek podatku od nieruchomości, musiałyby tkwić w materii obiektów (przedmiocie opodatkowania), a nie tylko w woli podatnika.

Z podanych względów skarga została oddalona w całości, o czym orzeczono na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Zaznaczenia wymaga, że wyrok wydano na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na podstawie powołanego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarządzeniem z dnia 20 maja 2020 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, wyznaczając termin posiedzenia na dzień 2 czerwca 2020 r.