Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 883/18 w sprawie ze skargi Ł. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 czerwca 2018 r. nr SKO.F/41.4/784/2018/5645 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 5 lutego 2019 r., I SA/Gl 883/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi Ł. S.(dalej jako: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach

z 12 czerwca 2018 r., nr SKO.F/41.4/784/2018/5645, w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2017 r. po wznowieniu postępowania, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 20 lutego 2018 r. Prezydent Miasta S., po wznowieniu postępowania, uchylił swoją decyzję z 7 lutego 2017 r. i ustalił wobec skarżącego nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r. Organ pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Okolicznością, która pojawiła się w sprawie, mającą wpływ na zmianę decyzji ostatecznej było niezgłoszenie do opodatkowania budowli w postaci parkingu. Ponadto organ wskazał, że skarżący 30 czerwca 2017 r. nabył myjnię samochodową, która również podlega opodatkowaniu. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach.

Sąd, uchylając decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że skoro skarżący nabył myjnię samochodową dopiero 30 czerwca 2017 r., to nie była to okoliczność, która istniała w dniu wydania decyzji pierwotnej. Kwestia opodatkowania budowli w postaci myjni w ogóle nie była przedmiotem rozważań w poprzednio prowadzonym postępowaniu. Organy w rezultacie podjętych działań co do "nowych" przedmiotów opodatkowania zastąpiły tryb zwykły - trybem nadzwyczajnym, co w sposób oczywisty naruszyło dyspozycję przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Sąd stwierdził też, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie nakładają na organ podatkowy obowiązku wydania jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika nieruchomości i obiekty budowlane. W sytuacji, w której organ podatkowy dowiedział się o jeszcze innych przedmiotach opodatkowania danego podatnika, których nie objął dotychczas decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie powinien wznawiać postępowania, albowiem z mocy już wydanej decyzji nie jest to żadna nowa okoliczność czy dowód w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Stwierdzenie takiej okoliczności stanowi natomiast przesłankę do wszczęcia postępowania w trybie zwykłym, zmierzającego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od tych nowo ujawnionych, odrębnych, a jednocześnie dotychczas nieobjętych opodatkowaniem przedmiotów opodatkowania.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, reprezentowane przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") postawione zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z:

1) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 207 § 2 o.p. poprzez nieuzasadnione przypisanie organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania podatkowego polegające na stwierdzeniu, że:

a) w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania podczas, gdy wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło w związku z ujawnieniem niezgłoszonej przez skarżącego w informacji podatkowej budowli (parking), która była istotna dla rozstrzygnięcia, istniała w dacie wydania pierwotnej decyzji podatkowej lecz nie była znana organowi podatkowemu;

b) podstawą wznowienia postępowania podatkowego było nabycie w czerwcu 2017 r. — po wydaniu pierwotnej decyzji wymiarowej z lutego 2017 — budowli myjni dotykowej w sytuacji, gdy podstawą wznowienia były okoliczności opisane wcześniej w pkt 1 lit. a.

2) art. 125 § 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 254 o.p., poprzez brak akceptacji dla uwzględnienia przez organy podatkowe orzekające w trybie wznowienia zaistniałych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania stanowiących podstawę do zmiany decyzji, co prowadzi do nieuzasadnionego naruszenia zasady szybkości postępowania;

3) art. 121 § 1 oraz art. 128 i art. 207 § 2 o.p. w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz.1785 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l.") poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na dopuszczeniu możliwości ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (w trybie art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) od poszczególnych przedmiotów opodatkowania odrębnymi decyzjami podatkowymi wydawanymi w różnym czasie podczas, gdy organ podatkowy powinien wydać jedną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres obejmującą wszystkie przedmioty opodatkowania, co prowadzi do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych i pominięcia przewidzianych w ustawie trybów wzruszenia decyzji ostatecznej.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała.

Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w wydanym w tej sprawie postanowieniu z 14 sierpnia 2017 r. o wznowieniu wobec skarżącego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z 7 lutego 2017 r., Prezydent Miasta S. powołał się na dwie okoliczności, tj. na fakt, że podatnik nie wykazał do opodatkowania budowli (parkingu) o wartości początkowej 100.682,35 zł, a po drugie na to, że podatnik 30 czerwca 2017 r. nabył budowlę – konstrukcja myjni wraz z kontenerem o wartości początkowej 164.000 zł (postanowienie w aktach administracyjnych bez numeru strony). Te dwie okoliczności organ uwzględnił również w decyzji z 20 lutego 2018 r., w której ustalony został wobec skarżącego nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym nieuprawnionego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że podstawą wznowienia postępowania podatkowego i wydanego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia było, oprócz nieujawnienia przez skarżącego parkingu, także nabycie przez niego w trakcie roku myjni samochodowej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że tak druga okoliczność faktyczna, nie jest nową okolicznością istniejącą w dniu wydania decyzji z 7 lutego 2017 r. i nieznaną organowi. Nie może być zatem rozpatrywana jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia wydawanego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Należy podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Podstawy wszczęcia i zakres postępowania wznowieniowego zakreślają ustawowe przesłanki wznowienia. Nawet w przypadku wznowienia postępowania z urzędu organ nie może wyjść poza określone przez ustawodawcę przesłanki wznowienia i na nowo rozpatrywać sprawę w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, że w tej sprawie, ze względu na zasadę szybkości i ekonomiki postępowania, organy w istocie zastosowały dwa tryby nadzwyczajne, tj. wznowienie postępowania (art. 240- art. 246 o.p.) oraz zmiana decyzji ostatecznej (art. 254 o.p.). Po pierwsze, przeczy temu podstawa prawna wydanej decyzji z 20 lutego 2018 r., w której wskazano art. 245 § 1 w zw. z art. 207 i art. 210 o.p., art. 21 § 1 pkt 2, art. 63 o.p., art. 2, 3, 4, 6, 7 u.p.o.l., a także odpowiednią uchwałę Rady Miejskiej w S. (decyzja w aktach administracyjnych bez numeru strony). Decyzja ta została wydana wyłącznie w trybie wznowienia postępowania. Po drugie, nie ma podstaw prawnych do łączenia różnych trybów nadzwyczajnych postępowania podatkowego. Nie można w szczególności w jednej decyzji zastosować trybu z art. 245 § 1 pkt 1 o.p. (uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania) oraz trybu z art. 254 o.p. (zmiana decyzji ostatecznej). Nie można jednocześnie czegoś uchylić i zmienić. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy organ powinien odrębnie zastosować tryb zmiany decyzji ostatecznej (art. 254 o.p.) oraz tryb wznowienia postępowania (art. 240 – 246 o.p.).

Z tych względów sąd pierwszej instancji słusznie uchylił zaskarżoną decyzję. Zawarte w tej decyzji rozstrzygnięcie wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego, o którym mowa w art. 240-246 o.p. Dlatego zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Nie można jednak zgodzić się z tą częścią uzasadnienia wyroku, w której sąd argumentuje, że w sytuacji, w której organ podatkowy dowiedział się o innych przedmiotach opodatkowania, nieujętych w decyzji pierwotnej, nie powinien wznawiać postępowania, tylko wszcząć postępowanie w trybie zwykłym, zmierzające do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od ujawnionych, odrębnych, przedmiotów opodatkowania. Wyrok NSA z 30 listopada 2010 r., II FSK 2120/09, do którego na poparcie swego poglądu odwołał się sąd pierwszej instancji, zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego, bowiem dotyczył opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby prawnej. W tym przypadku – inaczej niż w odniesieniu do osób fizycznych - wydawana jest decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, w wyroku tym NSA nie wykluczył możliwości zgłoszenia w jednej deklaracji i zarazem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich przedmiotów należących do podatnika. Stwierdził jedynie, że nie może naruszyć prawa opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego.

Należy podkreślić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do osoby fizycznej powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. zobowiązanie to ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (podkr. NSA). Jednocześnie w art. 6 ust. 8 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek.

Treść przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że z decyzji ustalającej w podatku od nieruchomości - co do zasady – powinno wynikać jedno zobowiązanie podatkowe (podatek) do zapłacenia przez osobę fizyczną na rzecz gminy. Podatek ten powinien być wyliczony od wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 2 i 3 u.p.o.l. O "odrębnych" przedmiotach opodatkowania można natomiast mówić w przypadku nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). W tym przypadku podatek powinien wynikać z odrębnej decyzji (osoby fizyczne) lub odrębnej deklaracji (osoby prawne). Odrębne decyzje ustalające wysokość zobowiązań podatkowych wydawane są również w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie dwóch lub więcej gmin. Co prawda w piśmiennictwie można spotkać się z poglądem, że dopuszczalne jest również wydanie przez organ podatkowy kilku odrębnych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy, jednak autor tej tezy zastrzegł, że działanie takie nie powinno stanowić zasady (zob. B. Phal, Podatkowoprawne aspekty zapłaty podatku od nieruchomości przez osoby fizyczne na zasadach obowiązujących osoby prawne, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017 r., nr 7, s. 15-23).

Mając powyższe na uwadze, nie można zaakceptować poglądu wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, co do konieczności wszczęcia odrębnego postępowania w trybie zwykłym w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, który nie został wcześniej ujawniony przez podatnika będącego osobą fizyczną. W tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne i powinno być pominięte przez organ rozpatrujący ponownie przedmiotową sprawę. Jeżeli po wydaniu wobec podatnika decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego ujawniono istniejące w dniu wydania tej decyzji ale nieznane organowi podatkowemu okoliczności mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, organ powinien zastosować procedurę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Jednak, jak już wyżej stwierdzono zaskarżony wyrok, mimo błędnego w tej części uzasadnienia odpowiada prawu.

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddalaniu skargi kasacyjnej.

SWSA(del.) Alicja Polańska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski