Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.125.2024.IK UNP: 2401-25-060814 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2021 r. oddala skargę.

Decyzją z 17 marca 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.125.2024.IK UNP: 2401-25-060814 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej "O.p."), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej "u.p.t.u.") – po rozpoznaniu odwołania podatnika N Sp. z o.o. w W. (dalej także "Spółka", "skarżąca") − utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 października 2024 r., nr [...] określającej podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług za:

- III kwartał 2021 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 75.594,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł;

- IV kwartał 2021 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 89.052,00 zł

oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za:

- III kwartał 2021 r. w wysokości 17.888,00 zł,

- IV kwartał 2021 r. w wysokości 20.593,00 zł.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych. Sprzedaż odbywała się głównie na rzecz klientów detalicznych, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Państwa działalność była prowadzona pod nazwami "A" oraz "V". Spółka 31 maja 2024 r. została wykreślona z Wykazu podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową w Spółce, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Organ stwierdził nieprawidłowości polegające na braku wykazania całej sprzedaży w kontrolowanym okresie, co skutkowało zaniżeniem należnego podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7K za III i IV kwartał 2021 r., co opisane zostało w wyniku kontroli celno-skarbowej z 14 maja 2024 r., doręczonym 28 maja 2024 r. pełnomocnikowi Spółki.

Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji, co z kolei skutkowało wydaniem przez organ I instancji postanowienia z 20 czerwca 2024 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. okres (doręczone 4 lipca 2024 r. pełnomocnikowi Spółki).

W toku postępowania podatkowego organ I instancji uznał w zakresie podatku należnego, że ewidencja sprzedaży, prowadzona przez podatnika w postaci plików JPK_VAT jest nierzetelna w części dotyczącej braku:

- zaewidencjonowania całej sprzedaży detalicznej w kontrolowanym okresie,

- refakturowania faktur VAT wystawionych przez I S.A.,

Organ I instancji uznał prowadzone przez podatnika księgi podatkowe za nierzetelne i stosownie do treści art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. nie uznał ich za dowód w wymienionym powyżej zakresie. W pozostałej części uznał prowadzoną przez podatnika księgę podatkową za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Po doręczeniu przez organ I instancji postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 1 O.p. pełnomocnik Spółki poinformował telefonicznie pracowników organu, że posiada liczne dokumenty podatnika, których do tej pory nie przedstawił. Jednocześnie 16 października 2024 r. wpłynęło do organu jego pismo, w którym poinformował, iż zobowiązuje się do 23 października 2024 r. złożyć ostateczne wyjaśnienia w sprawie. Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji nie wpłynęły żadne nowe dowody w sprawie, a Spółka nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Od wydanej 30 października 2024 r. decyzji przez organ I instancji, podatnik złożył odwołanie, której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 193 § 1, 2, 3, i 5 O.p. w związku z art. 23 § 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji gdy stan faktyczny nie wyczerpywał znamion norm prawnych we wskazanych przepisach;

2) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób tendencyjny, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, a tym samym naruszenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy;

3) art. 121, art. 122 w związku z art. 192 oraz art. 199 O.p. poprzez ich niezastosowanie, na skutek czego organ podatkowy nie przeprowadził kluczowego dowodu, a mianowicie dowodu z przesłuchania świadków, tj. pracowników N w trybie art. 233 k.k. oraz bezpodstawnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony w zakresie płatności, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

4) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy właściwa subsumpcja zaistniałego stanu faktycznego za tym przemawiała, z uwagi na to, że organ podatkowy jak wskazuje większość wskazanych zarzutów, nie wykazał w sposób bezsporny zasadności swojej tezy związanej z tym, że strona nie wykazała wszystkich przychodów na potrzeby opodatkowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uznał, że istotą sporu jest ustalenie czy organ I instancji prawidłowo:

I. w zakresie rozliczenia podatku należnego podatnika:

1) określił wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w łącznej kwocie netto 1.076.402,95 zł, podatek VAT 123.202,11 zł,

2) uznał, iż pomimo takiego obowiązku, nie refakturował faktur wystawionych dla Spółki przez I S.A., dotyczących sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, na rzecz faktycznego odbiorcy tych usług, tj. firmy T prowadzącego restaurację pod nazwą "B" w W., przy ul. [...], Spółka z tego tytułu nie wykazała w swoich rozliczeniach kwoty netto w wysokości 22.044,36 zł, podatek VAT 5.070,21 zł,

II. ustalił na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2021 r. w łącznej wysokości 38.481,00 zł.

Powołując art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r. upływa z dniem 31 grudnia 2026 r., a za IV kwartał - 31 grudnia 2027 r. Przesłanką warunkującą powstanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji ustalającej przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli za badany okres do 31 grudnia 2026 r. Warunek ten został spełniony, bowiem termin płatności tego zobowiązania powstał w 14 dniu, licząc od dnia doręczenia decyzji (data doręczenia decyzji - 13 listopada 2024 r.). Powstałe dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawni się z upływem 31 grudnia 2029 r., bowiem termin przedawnienia powiązany jest z terminem płatności tego podatku.

Ustalenia w zakresie podatku należnego.

Ad. 1

W toku kontroli celno-skarbowej 23 sierpnia 2023 r. zostały zabezpieczone wraz z pozostałą dokumentacją księgową Spółki miesięczne raporty fiskalne z kas fiskalnych o nr: nr [...], [...] oraz [...].

Organ w celu ustalenia pełnej kwoty przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, skorzystał z danych wynikających z Centralnego Repozytorium Kas, tj. systemu, do którego wpływają informacje z wszystkich kas fiskalnych pracujących w trybie online. Szczegółowe informacje dotyczące analizy ww. danych zostały opisane w raportach z 26 lipca 2023 r. oraz z 17 listopada 2023 r., które po dokonaniu anonimizacji zostały włączone do akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z 22 lutego 2024 r. Na podstawie pobranych danych określona została sprzedaż podatnika, która powinna zostać zarejestrowana na kasach fiskalnych i wykazana w rozliczeniu podatku VAT.

Stwierdził, ze wygenerowane z bazy CRK dane nie są pełne z uwagi na fakt, że w okresie od października do grudnia 2021 r. w bazie Centralnego Repozytorium Kas nie odnotowano danych z kasy fiskalnej o nr [...], a także informacji co do płatności wnoszonych przy użyciu kart płatniczych z dwóch pozostałych kas o nr [...] i [...]. Za III kwartał 2021 r. organ I instancji posiadał przybliżone dane z Centralnego Repozytorium Kas dotyczące sposobu płatności za sprzedawane produkty, natomiast odnośnie IV kwartału 2021 r. nie posiada takich danych, ze względu na brak przesyłania pełnych informacji z kas fiskalnych Spółki.

Wykazaną na miesięcznych raportach wygenerowanych z kas fiskalnych sprzedaż detaliczną organ I instancji porównał z kwotami sprzedaży detalicznej wykazanymi w złożonych plikach JPK_VAT za kontrolowany okres.

Stwierdził również, że w dokumentacji księgowej znajdowały się wyciągi bankowe z rachunków, na których odnotowano wpływy wnoszone kartą płatniczą lub za pośrednictwem sieci Internet od agentów rozliczeniowych: I3, A2 obsługiwany przez I2 S.A., S w A. - właściciel portalu [...] oraz P S.A. Ustalił, że płatności wnoszone na rzecz Spółki kartą płatniczą lub za pośrednictwem sieci Internet są wyższe w każdym z miesięcy objętych postępowaniem podatkowym, niż kwoty zadeklarowane w wytworzonych przez podatnika plikach JPK_VAT (tabele na str. 13-14 decyzji).

Podkreślono, że w toku postępowania wielokrotnie podejmowano próbę wyjaśnienia różnicy pomiędzy wykazaną na deklaracjach VAT-7K sprzedażą a kwotami wpłat zaewidencjonowanymi na rachunkach bankowych podatnika (wskazano na wezwania pisemne: z 27 czerwca 2023 r., 5 września 2023 r., 11 października 2023 r., 15 listopada 2023 r., 19 stycznia 2024 r.) oraz wielokrotne kontakty telefonicznie z pełnomocnikiem szczególnym Spółki i księgową.

Pomimo podjętych prób przesłuchania prezesa zarządu Spółki D. S., nie wyraził na nie zgody i skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy złożenia zeznań (t. I akt kontroli, k. 720).

W dniu 25 marca 2024 r. złożyła zeznania M. A., księgowa Spółki, która wyjaśniła, że we wskazanym okresie firma nie robiła rozróżnienia na sprzedaż na miejscu i na wynos i trudno to zweryfikować. Wskazała na nieterminowe dostarczanie jej dokumentów księgowych, ich braki a wręcz bałagan z fakturami. Zwróciła uwagę, że "ciężko się z kimś z tej firmy dogadać w tym zakresie".

Organ na podstawie art.. 111a u.p.t.u. skorzystał z danych wynikających z Centralnego Repozytorium Kas. W celu wyliczenia kwoty sprzedaży niezaewidencjonowanej przez podatnika na kasach rejestrujących, organ I instancji wykorzystał materiały zgromadzone w równocześnie prowadzonych wobec podatnika kontrolach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 czerwca 2021 r. oraz od 1 lipca 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. (postanowieniem o włączeniu materiału dowodowego z 2 sierpnia 2024 r.).

Organ skorzystał z danych wynikających z Centralnego Repozytorium Kas (art. 111a u.p.t.u.). Połączenie z Centralnym Repozytorium Kas możliwe jest tylko dla kas fiskalnych typu online. Na mocy art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. oraz rozporządzenia z 10 czerwca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminów prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1059), podatnicy prowadzący działalność w zakresie gastronomii zostali zobowiązani do stosowania kas typu online od 1 stycznia 2021 r. Wskazany typ kas pozwala na zdalne raportowanie w czasie rzeczywistym do Centralnego Repozytorium Kas wszystkich transakcji realizowanych na danej kasie rejestrującej. Z uwagi na ww. okoliczności oraz w związku z faktem, że w 2021 r. Spółka posiadała 3 kasy fiskalne raportujące dane do Centralnego Repozytorium Kas, organ skorzystał z tych danych przy wyliczaniu proporcji sprzedaży gotówkowej i bezgotówkowej niezaewidencjonowanej na kasach. Na tej podstawie wyliczył również, jaka część przychodów ze sprzedaży nie została zadeklarowana w ewidencjach JPK_VAT.

Organ, biorąc pod uwagę rozbieżności w przychodach zarejestrowanych na kasach fiskalnych podatnika oraz w przychodach faktycznie otrzymanych z tytułu sprzedaży detalicznej, wyliczył prawidłowe kwoty sprzedaży, które powinny zostać wykazane w rozliczeniach podatku VAT za III i IV kwartał 2021 r. W związku z faktem, że w 2021 r. Spółka posiadała 3 kasy fiskalne raportujące dane do Centralnego Repozytorium Kas, z tych danych organ I instancji skorzystał przy wyliczaniu proporcji sprzedaży gotówkowej i bezgotówkowej niezaewidencjonowanej na kasach. Na tej podstawie wyliczył również, jaka część przychodów ze sprzedaży nie została zadeklarowana w ewidencjach JPK_VAT.

Wyjaśnił, że w okresie od października do grudnia 2021 r. nie byty przekazywane przez podatnika do CRK informacje o sposobie płatności, do wyliczenia kwoty niezaewidencjonowanej na kasach rejestrujących w tych miesiącach przyjęto informacje o płatnościach z bazy CRK za okres 9 miesięcy, tj. od stycznia do września 2021 r. Na tej podstawie wyliczono średni udział % płatności gotówkowych (50,24%) i bezgotówkowych (49,76%), po czym odniesiono go do zadeklarowanych w plikach JPK_VAT za dany miesiąc kwoty sprzedaży detalicznej i wyliczone zostało, jaka część sprzedaży została zapłacona gotówką, a jaka w sposób bezgotówkowy. Na podstawie złożonych przez spółkę plików JPK_VAT organ wyliczył kwotę brutto sprzedaży detalicznej według poszczególnych stawek podatku VAT, a następnie udział procentowy sprzedaży w poszczególnych stawkach i miesiącach. Po wyliczeniu ww. udziałów organ ustalił różnice w płatnościach pomiędzy danymi wynikającymi z plików JPK_VAT dotyczących sprzedaży detalicznej w okresie objętym postępowaniem podatkowym, a kwotami zaksięgowanymi na rachunkach bankowych Spółki. W tym celu wyliczone kwoty sprzedaży niezaewidencjonowanej na kasie fiskalnej zostały pomnożone przez wyliczony powyżej udział sprzedaży w poszczególnych stawkach.

Przyjęty przez organy sposób wyliczenia obrazują tabele na str. 16-18 decyzji organu odwoławczego, na ich podstawie organ przyjął, że w kontrolowanym okresie podatnik nie zaewidencjonował na kasie fiskalnej oraz nie wykazał w złożonych plikach JPK_VAT sprzedaży łącznie: w kwocie netto 1.076.402,95 zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości 123.202,11 zł.

Ad. 2

Przechodząc do zagadnienia braku refakturowania sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej na rzecz odbiorcy tych usług, tj. firmy T, prowadzącego restaurację pod nazwą "B" w W., przy ul. [...] przyjął, że z tego tytułu podatnik nie wykazał w swoich rozliczeniach kwoty netto w wysokości 22.044,36 zł, podatek VAT 5.070,21 zł.

Organ zwrócił uwagę, że ww. adres jest miejscem, gdzie zgodnie z danymi wynikającymi z bazy KRS Spółka posiada zgłoszoną siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej. Adres ten jest również miejscem, gdzie firma T, prowadzi restaurację pod nazwą "B". W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność pod nazwami i adresami:

- A: [...] W., [...]W.

- V: [...] W..

Zdaniem Spółki (pismo z 23 października 2023 r.) rozliczenie mediów powinno być dokonane proporcjonalnie, lecz nie udzieliła ona odpowiedzi na pismo organu jaki współczynnik proporcji winien być zastosowany.

Organ ustalił, że w innym okresie, tj. 3 stycznia 2021 r. podatnik wystawił fakturę nr [...] dla firmy T, na kwotę netto 1.824,62 zł, podatek VAT 419,66 zł. W treści faktury wskazano, iż jest to refaktura za media I, [...], W.. Zweryfikowano, że przedmiotowy dokument dotyczy refakturowania całości kosztów wykazanych na fakturze nr [...] wystawionej 3 stycznia 2021 r. przez I S.A. i odnoszących się do lokalu mieszczącego się na ul. [...] w W..

Zdaniem organu podatnik powinien był rozliczyć (refakturować) koszty energii elektrycznej dotyczące ww. lokalu w poszczególnych okresach 2021 r. Brak ich rozliczenia spowodował zaniżenie podstawy opodatkowania o ww. kwoty.

W terminie zakreślonym w postanowieniu z 11 lutego 2025 r. (wydanym na podstawie art. 200 § 1 O.p.), podatnik w piśmie z 24 lutego 2025 r. wniósł o przesłuchanie jej pracownika A. L., o przeprowadzenie rozprawy oraz o powołanie na podstawie art. 197 O.p. biegłego, który rozwieje wszelkie wątpliwości w zakresie faktycznych możliwości uzyskania oszacowanych przez organ podatkowy przychodów. Ponadto pismem z 10 marca 2025 r. ponownie stwierdził, że nie jest w stanie przyjąć za prawidłowe wyliczeń wskazujących, iż połowa klientów miała płacić gotówką, a następnie w oparciu o taką strukturę, wyliczyć gigantyczne kwoty przychodów. W czasie pandemii sprzedaż gotówkowa stanowiła maksymalnie 5% wartości obrotu, ludzie dotykali terminali przez rękawiczki jednorazowe, nawet bardziej korzystali z płatności zbliżeniowych niż wpisywaniu PIN-u, zamówienia w dostawie były dostarczane "pod drzwi", a zamówienia opłacane online. Wskazał, że można w 100% sprawdzić jakie to były zamówienia, w jaki sposób były zrealizowane i jaka była forma płatności. W filmach z całego dnia działania restauracji kebab, które zgodnie z wyjaśnieniami przekazanymi telefonicznie miały być wysłane pocztą, podatnik próbował przedstawić i wyjaśnić, iż w 2024 r. czyli 2 lata po pandemii sprzedaż gotówkowa zupełnie odbiega od wyliczeń organu podatkowego. Filmy mają potwierdzać także, iż na każde 100 kg mięsa, nawet do 50% "idzie w powietrze i spływa w formie tłuszczu".

Organ zaznaczył, że na dzień wydania decyzji nie wpłynęły wskazane przez pełnomocnika dokumenty i filmy.

Organ odwoławczy dokonując oceny prawnej ww. ustaleń faktycznych w zakresie podatku należnego odwołał się do art. 5 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 111 ust.1, 3a u.p.t.u. oraz § 6 ust. 1 i 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816 ze zm.), w którym zawarto uregulowania prawne związane z użytkowaniem kas fiskalnych.

W ocenie organu z przytoczonych przepisów wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka była zobowiązana do każdorazowego rejestrowania sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej na posiadanych kasach fiskalnych oraz do przeszkolenia swoich pracowników w zakresie wystawiania paragonów fiskalnych. Spółka zaś nie była zainteresowana wyjaśnieniem sprawy, jak też popełnionych uchybień lub nie posiada żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Przedstawiła jedynie wybiórczo dowody, co utrudniało prowadzenie czynności kontrolnych. Na bałagan i chaos w dokumentacji wskazała także księgowa M. A., która także sygnalizowała niespójności i braki w przekazywanej do niej dokumentacji. Prezes zarządu Spółki D. S. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony i tym samym odmówił złożenia wyjaśnień w sprawie, co może potwierdzać, iż nie dysponował dowodami na potwierdzenie odmiennych niż dokonanych przez organ kontroli celno-skarbowej - ustaleń.

Organ przyjął, że brak przesyłania pełnych informacji z kas fiskalnych ma znamiona świadomego działania mającego na celu utrudnienie określenia płatności z podziałem na kartę i gotówkę. Informacja o rodzaju płatności nie jest informacją która obowiązkowo powinna znajdować się na paragonie fiskalnym, jednakże od stycznia 2021 r. do września 2021 r. Spółka ewidencjonowała sprzedaż podając taką informację na paragonach. Skoro nie ma możliwości przypadkowego usunięcia takich danych, to można przypuszczać, że było to celowe działanie. Pomimo wystosowanych wezwań Spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień w tym zakresie i nie przedstawiła informacji, jaka część sprzedaży została zapłacona gotówką a jaka w formie bezgotówkowej.

Organ, celem ustalenia pełnej kwoty przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, skorzystał z danych wynikających z Centralnego Repozytorium Kas, tj. systemu, do którego wpływają informacje z wszystkich kas fiskalnych pracujących w trybie online. Podkreślił, że w przypadku III kwartału 2021 r. organy podatkowe posiadają przybliżone dane z Centralnego Repozytorium Kas dotyczące sposobu płatności za sprzedawane produkty, jednak w przypadku IV kwartału 2021 r. nie posiadają takich danych. Brak przesyłania pełnych informacji z kas fiskalnych ma znamiona świadomego działania mającego na celu utrudnienie określenia płatności z podziałem na kartę i gotówkę. Informacja o rodzaju płatności nie jest informacją która obowiązkowo powinna znajdować się na paragonie fiskalnym, jednakże Spółka od stycznia 2021 r. do września 2021 r. ewidencjonowali sprzedaż podając taką informację na paragonach. Pomimo wystosowanych wezwań podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień w tym zakresie i nie przedstawili informacji, jaka część sprzedaży została zapłacona gotówką, a jaka w formie bezgotówkowej. Wobec czego pozyskano dane dotyczące sprzedaży detalicznej za przedmiotowy okres z bazy CRK za okres od stycznia do września 2021 r. W bazie Centralnego Repozytorium Kas nie odnotowano danych z kasy fiskalnej o nr [...], a także informacji co do płatności wnoszonych przy użyciu kart płatniczych z dwóch pozostałych kas o nr [...] i [...]. Z uwagi na fakt, że w okresie od października do grudnia 2021 r. nie byty przekazywane do CRK informacje o sposobie płatności, do wyliczenia kwoty niezaewidencjonowanej na kasach rejestrujących w tych miesiącach przyjęto informacje o płatnościach z bazy CRK za okres od stycznia do września 2021 r. i na tej podstawie został wyliczony średni udział procentowy płatności gotówkowych (50,24%) i bezgotówkowych (49,76%). Następnie udział ten został odniesiony do zadeklarowanej w plikach JPK_VAT za dany miesiąc kwoty sprzedaży detalicznej i wyliczono jaka część sprzedaży została zapłacona gotówką, a jaka w sposób bezgotówkowy. Na tej podstawie wyliczone zostało jaka część przychodów ze sprzedaży nie została zadeklarowana w ewidencjach JPK_VAT za 2021 r.

W zakresie prowadzonych ksiąg podatkowych organ odwołał się do art. 3 pkt 4, art. 109 ust. 3 oraz art. 193 O.p. i uznał, że wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, bowiem nie ujęto w nich całości osiągniętych przychodów dotyczących prowadzonej działalności. W tym zakresie organ pozbawił księgi podatkowe mocy dowodowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zebrany materiał dowodowy, a w tym m.in. raporty wygenerowane z Centralnego Repozytorium Kas, zeznania M. A. złożone 25 marca 2024 r. w charakterze świadka oraz wyciągi z rachunków bankowych, były wystarczające do wyliczenia podstawy opodatkowania. Ponadto organ uznał, że stosownie do treści art. 23 § 3 i § 5 ww. ustawy, może dowolnie wybrać metodę oszacowania, jednak powinien uzasadnić jej wybór. Wskazał, że gdyby nawet w rozpatrywanej sprawie doszło do szacowania, to i tak najbardziej miarodajną metodą, która mogłaby określić wysokość podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania jest ta metoda, która opiera się na wyliczeniu płatności gotówkowych i bezgotówkowych. Wskazany w Ordynacji podatkowej katalog metod oszacowania nie jest bowiem katalogiem zamkniętym, wobec czego organy podatkowe mogą stosować inne metody wyliczenia.

Dalej organ odniósł się do zarzutu, że w przedmiotowym okresie była pandemia COVID, a płatności były praktycznie wyłącznie dokonywane w formie bezgotówkowej. Odniósł się do płatności dokonywanych w styczniu i w lutym 2020 r., tj. w miesiącach, kiedy w Polsce nie był wprowadzony stan epidemii i nie obowiązywały żadne obostrzenia. Wpłaty na rachunki bankowe Spółki również były wyższe, niż sprzedaż wykazana w złożonych plikach JPK_VAT. W styczniu i w lutym 2020 r. wykazała do opodatkowania sprzedaż na łączną kwotę brutto wynoszącą 777.410,58 zł, natomiast zaksięgowane na rachunkach bankowych płatności kartą lub za pośrednictwem sieci Internet wyniosły 827.357,02 zł, tj. prawie o 50.000 zł więcej. Zdaniem organu Spółka nie ewidencjonowała całości sprzedaży za pomocą kas rejestrujących i świadomie zaniżała swoje zobowiązania podatkowe także w okresie poprzedzającym okres pandemii.

W części dotyczącej braku refakturowania faktur wystawionych przez I S.A. organ jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia powołał art. 86 ust.1, art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 1 i 3 oraz 5 pkt 4 u.p.t.u. Dokonując oceny prawnej w zakresie podatku naliczonego organ powołał art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do omówienia nałożonego na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego organ zacytował art. 112b ust. 1-3 u.p.t.u. Stwierdził, że podatnik nie spełnił przesłanek wymienionych w ww. art. 112b ust. 3 ustawy do niezastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, również nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 112b ust. 2 ustawy do zastosowania do 20% wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zastosowanie natomiast ma art. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a u.p.t.u.. Powołał się także na orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-935/19.

Stwierdził, że nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika nie stanowią zwykłych błędów księgowych, natomiast wskazują na jego świadome działanie w tym zakresie, mające na celu zaniżenie swoich zobowiązań podatkowych. Nie można w tym przypadku dopatrywać się błędu, czy omyłki, ponieważ działając jako profesjonalny przedsiębiorca był świadom tego, że nie wywiązują się na bieżąco z obowiązków nałożonych przepisami prawa. Wskazał na następujące fakty:

- złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji VAT-7K i pliki JPK_VAT za kontrolowany okres,

- naruszenie obowiązku ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w prawidłowej wysokości,

- przeprowadzone postępowania podatkowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za poprzedni okres oraz za kolejne okresy, w których stwierdzono, iż w złożonych deklaracjach VAT-7K za I-IV kwartał 2020 r. oraz za III i IV kwartał 2021 r. również zaniżono należny podatek od towarów i usług i nie wpłacili go do urzędu skarbowego w prawidłowej wysokości.,

- zadeklarowanie nieprawidłowych kwot podatku miało charakter stały i nie było jedynie incydentalne.

Ponadto organ uznał, że kwoty zaniżonego podatku od towarów i usług są znacznej wielkości. Biorąc pod uwagę ostatnią z przesłanek umożliwiających obniżenie wysokości sankcji, podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu usunięcie skutków nieprawidłowości - nie złożył korekt deklaracji, ani nie nawiązał kontaktu z osobami wyznaczonymi do prowadzenia postępowania w celu dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto, mimo sygnalizowania tych nieprawidłowości przez księgową Spółki, również nie poprawił sposobu rejestrowania sprzedaży, czego konsekwencją było uszczuplenie wpływów podatkowych. Ponadto, nie wpłacił do budżetu państwa uszczuplonej kwoty podatku VAT. Wskazane okoliczności uzasadniają zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego maksymalnej 30% kwocie zaniżenia zobowiązania podatkowego za badany okres.

Organ wyjaśnił, że przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za III kwartał 2021 r. od wymiaru podstawy jego obliczenia została odjęta kwota w wysokości 38.331,00 zł, tj. kwota, którą Spółka wykazała w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2021 r., jako kwotę do przeniesienia do odliczenia na następny okres, bowiem za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2021 r. przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa oraz postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji z 30 października 2024 r. W decyzji tej organ podatkowy określił podatnikowi kwotę zobowiązania za II kwartał 2021 r. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego oraz określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W celu wyeliminowania podwójnego naliczenia sankcji od tej kwoty, dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2021 r. wyliczone zostało według wzoru przedstawionego na str. 39 decyzji organu odwoławczego. Podobnego wyliczenia dokonano w przypadku ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2021 r.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ nie znalazł podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Uznał, że podatnik nie może oczekiwać, aby przepis był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Również nie uwzględnił wniosków złożonych w piśmie z 24 lutego 2025 r. Przede wszystkim przesłuchania pracownika A. L. uznając, że odnotowane na rachunkach bankowych płatności (wnoszone kartą i za pośrednictwem Internetu) w kwotach znacznie przewyższających sprzedaż wykazaną na miesięcznych raportach z kas fiskalnych, w sposób oczywisty potwierdza to, że pracownicy nie zaewidencjonowali na kasach całej sprzedaży, pomimo tego, że byli do tego zobowiązani. Organ nie znalazł podstaw do wyznaczenia rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 1 O.p. uznając, że oferowanie dokumenty mogły zostać poddane ocenie poza rozprawą, a ostatecznie nie zostały one przedłożone. Podobnie nie uwzględnił wniosku o powołanie biegłego (art. 197 § 1 O.p.) uznając, że korzystał ze środków dowodowych wskazanych w art. 180 § 1 O.p. Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży została obliczona na podstawie przekazanych przez podatnika, za okres od stycznia do września 2021 r., danych z Centralnego Rejestru Kas i na tej podstawie wyliczono średni udział płatności gotówkowych i bezgotówkowych w okresie objętym postępowaniem podatkowym.

W skardze Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 § 1,2,3, i 5 O.p. oraz z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. (omyłkowo podano u.p.d.o.f.) poprzez nie właściwe zastosowanie tych przepisów w sytuacji gdy stan faktyczny nie wyczerpywał znamion norm prawnych we wskazanych przepisach,

2) art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób tendencyjny, dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego a tym samym naruszenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek czego błędnie ustalono stan faktyczny sprawy,

3) art. 121, art. 122 w związku z art. 192 oraz art. 199 O.p. poprzez ich niezastosowanie, na skutek czego organ podatkowy nie przeprowadził kluczowego dowodu a mianowicie dowodu z przesłuchania świadków a mianowicie pracowników N.C. w trybie art. 233 kk., oraz bezpodstawnie odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony w zakresie płatności, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie,

4) art. 121 art. 122 w związku z art. 198 art.. 199 oraz art 200a O.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów która przyczyniły by się do pełnego wyjaśnienia istotnych kwestii dotyczących sprawy, a tym samym pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

5) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy właściwa subsumpcja zaistniałego stanu faktycznego za tym przemawiała, z uwagi na to, że Organ podatkowy jak wskazuje większość wskazanych zarzutów, nie wykazał w sposób bezsporny zasadności swojej tezy związanej z tym, że Strona nie wykazała wszystkich przychodów na potrzeby opodatkowania.

Spółka nie zgodziła się ze sposobem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Wyliczenia dokonane przez organ nie są obrazem stanu rzeczywistego, lecz jest jedynie efektem działań matematycznych przy zastosowaniu pewnych założeń, współczynników, rozmaitych średnich a konkretnie zapisów na kasie fiskalnej z przyjętego okresu w zakresie dokonywania płatności za pośrednictwem gotówki i karty bankowej. Po pierwsze, tak jak organ stwierdził oznaczenie takiej sprzedaży na paragonie fiskalnym nie jest obowiązkowe, a po drugie organ w żaden sposób nie stwierdził, czy te zapisy były dokonywane zgodnie ze stanem faktycznym a nie stanowiły wyłącznie niezobowiązującego kliknięcia dokonywanego przez pracowników mających na względzie tylko i wyłącznie w aspekcie podatkowym fakt zaewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej a nie wykazanie sposobu płatności. Nie przesłuchano w tym zakresie żadnego pracownika Spółki, a tym samym nie ustalono stanu faktycznego.

Dalej uznano, że czynności podjęte przez organy podatkowe mają wszelkie znamiona szacowania podstawy opodatkowania, chociaż stwierdzają, iż odstąpiły od oszacowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy odwrócił kolejność. Najpierw bowiem oszacował/określił wartość podstawy opodatkowania. Następnie tak oszacowaną wartość zderzył z zapisami ksiąg podatkowych i uznali, iż księgi te są nierzetelne w zakresie sprzedaży. Tymczasem szacunek a w tym przypadku zgodnie z zapisami art. 23 § 2 pkt 2 O.p. dokładnie określenie podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko i wyłącznie wówczas, gdy stwierdzona zostanie nierzetelność lub wadliwość ksiąg.

Strona nie zgodziła się z rozmiarem stwierdzonej przez kontrolujących niezaewidencjonowanej sprzedaży. W jej ocenie wartości wskazane w decyzji jako sprzedaż niezaewidencjonowana są oderwane od rzeczywistości. Kontrolujący stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych po stronie sprzedaży, z uwagi na niezaewidencjonowanie przychodu z tytułu sprzedaży artykułów spożywczych, stwierdzają nierzetelność ich w całości - co skutkuje odrzuceniem ksiąg jako dowodu w całości - a następnie w oparciu dane wynikające z nierzetelnych i odrzuconych wcześniej jako dowód ksiąg podatkowych zawierających zapisy z kas fiskalnych (z podziałem na sposób płatności) "szacują", "określają" podstawę opodatkowania.

Ponadto organ nie chce zauważyć okresu pandemii, ludzie faktycznie nie wychodzili z domów dlatego płatności były praktycznie wyłącznie dokonywane w formie bezgotówkowej.

Zdaniem Spółki pogwałcono zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów państwa poprzez pominięcie wniosku o powołanie biegłego oraz nieprzeprowadzenie rozprawy, a także zasadę dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną.

W piśmie procesowym z 6 maja 2026 r. pełnomocnik Spółki wniósł, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowody w postaci:

- decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2025 r. w przedmiocie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2020, uchylającą w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazuję sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

- decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2025 r. w przedmiocie określenia Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2021, uchylającą w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazuję sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

- informacji dotyczącej wniosku dowodowego strony z dnia 9 stycznia 2026 r. wskazujące na jego rozpatrzenie w ponownym postępowaniu I instancyjnym.

W piśmie wskazano, że pierwsze czynności przeprowadzone przez organy skarbowe (kontrola celnoskarbowa oraz postępowanie podatkowe) dotyczyły podatku VAT, którego nota bene dotyczy przedmiotowa sprawa a w następstwie tych czynności i wyłącznie na podstawie tego samego materiału dowodowego załączonego do sprawy, organy skarbowe dokonały również czynności w zakresie podatku CIT (wydanie decyzji określających za rok 2020 i 2021). W wyniku odwołania ten sam Dyrektor Izby Administracji Skarbowe w Katowicach uznał stanowisko strony za zasadne przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia wraz z uzupełnieniem materiału dowodowego, biorąc pod uwagę zarzuty wskazane w skardze oraz tożsamość materiału dowodowego, zasadnym wydaje się uchylenie decyzji w zakresie podatku VAT.

Organ odwoławczy w odpowiedzi z 12 maja 2026 r. podniósł, że z treści decyzji załączonych do pisma podatnika wynika, iż rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2020-2021 zostały podjęte przedwcześnie, w szczególności z uwagi na niewystarczające ustalenia co do istotnych okoliczności związanych z wykazanymi przez podatnika kosztami uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, ale też i niektórymi kwestiami odnoszącymi się do uzyskiwanych przychodów.

Wyjaśnił, że przyczyną uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz dokonania ponownej ich analizy, gdyż nie wszystkie dokumenty w tym zakresie zostały wzięte pod uwagę. Ponadto wyjaśnił – z uwagi na różnice pomiędzy podatkiem VAT a CIT – że koszty uzyskania przychodów nie mają znaczenia dla określenia podatku należnego VAT, co wynika z fundamentalnej niezależności podatku dochodowego od podatku od towarów i usług. Podatek należny VAT powstaje z tytułu samej czynności opodatkowanej (tu: sprzedaży towaru), a nie jest zależny od wysokości osiągniętego dochodu.

Podkreślił, że przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych miało miejsce z przyczyn, które nie wpłyną na dokonane w zaskarżonej decyzji obliczenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, których celem było ustalenie wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży na kasach rejestrujących. Dodał, że sprawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2020-2021 jest ponownie rozpatrywana przez organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Przeprowadzona kontrola decyzji organu odwoławczego, w której określono skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za III i IV kwartał 2021 r. – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – nie dała podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. przedmiotem wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania przez Sąd były cztery sprawy skarżącej Spółki, zawisłe pod sygn. I SA/Gl 671-674/25, dotyczące kwartalnych okresów rozliczeniowych w latach 2020-2021.

Sąd – zgodnie z wnioskiem skarżącej − na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuścił dowód z załączonych do pisma z 6 maja 2026 r. dwóch decyzji z 23 grudnia 2025 r., wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w sprawie określenia podatnikowi kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2020 oraz 2021, celem ustalenia czy uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania temu organowi wiążą się z ustaleniami w zakresie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w analizowanym okresie.

Skład orzekający uznał za przekonywujące stanowisko organu odwoławczego, że przekazanie do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji sprawy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych miało miejsce z przyczyn, które nie wpłyną na dokonane w zaskarżonej decyzji obliczenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, których celem było ustalenie wysokości niezaewidencjonowanej sprzedaży na kasach rejestrujących. Potwierdza to stanowisko lektura obu decyzji. Przyczyną uchylenia decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych była konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz dokonania ponownej ich analizy, gdyż nie wszystkie dokumenty w tym zakresie zostały wzięte pod uwagę. Natomiast w odniesieniu do przychodów Spółki organ I instancji nie wykazał, czy do przychodów nie zostały zaliczone te z nich, do których znajduje zastosowanie regulacja przewidziana w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że do przychodów nie zalicza się m.in. pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Ponadto kwestią wymagającą ustalenia pozostaje zastosowanie właściwej stawki podatkowej, a w szczególności podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej. Podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy to dwa zupełnie niezależne od siebie zobowiązania. Podatek dochodowy to danina, którą płaci się od dochodów uzyskiwanych przez osoby prawne, a dochód to różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania, a więc zysk, który pozostaje po odjęciu od przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu ich uzyskania. Podatek od towarów i usług, to podatek pośredni, który obciąża konsumenta końcowego, w przeciwieństwie do podatku dochodowego, nie jest naliczany od zysków, ale od wartości sprzedaży towarów i usług na każdym etapie obrotu. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się związku skutkującego koniecznością uchylenia decyzji w rozpatrywanej sprawie, z przyczyny wskazanej w piśmie pełnomocnika skarżącej z 6 maja 2026 r.

Spór w tej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w zakresie rozliczenia podatku należnego, organ prawidłowo określił podatnikowi wysokość niezaewidencjonowanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ww. okresie.

Skarżąca nie zgodziła się z rozmiarem ustalonej przez organy niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz z przyjętym sposobem stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Stwierdziła, ze wyliczenia dokonane przez organ nie są obrazem stanu rzeczywistego, lecz jest jedynie efektem działań matematycznych przy zastosowaniu pewnych założeń, współczynników, rozmaitych średnich a konkretnie zapisów na kasie fiskalnej z przyjętego okresu w zakresie dokonywania płatności za pośrednictwem gotówki i karty bankowej. Uznała, że czynności podjęte przez organy podatkowe mają wszelkie znamiona szacowania podstawy opodatkowania, chociaż stwierdzają, iż odstąpiły od oszacowania.

Organ odwoławczy powołał się na rozbieżności pomiędzy złożonymi przez skarżącą plikami JPK_VAT, wyciągami z rachunków bankowych na których odnotowano wpływy wnoszone kartą płatniczą lub przez sieć Internet, raportami z Centralnego Repozytorium Kas (CRK), podkreślając jednocześnie brak wyjaśnień podatnika w analizowanej kwestii. Do wyliczenia kwot sprzedaży detalicznej przyjął informacje o płatnościach z bazy CRK za okres 9 miesięcy, tj. od stycznia do września 2021 r. i ustalił jaka część sprzedaży zaewidencjonowanej przez skarżącą na kasach rejestrujących w 2021 r. stanowi zapłatę kartą, a jaka gotówką. Na tej podstawie wyliczył również, jaka część przychodów ze sprzedaży nie została zadeklarowana w ewidencjach JPK_VAT.

W pozostałym zakresie ustalenia organów podatkowych nie były kwestionowane przez skarżącą, zaś Sąd kontrolując decyzję w tej części nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego i materialnego przez organy obu instancji. Niekwestionowany zakres ustaleń organów podatkowych sprowadza się do stwierdzenia braku refakturowania sprzedaży i dystrybucji sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej dostarczonej przez I S.A. na rzecz odbiorcy tych usług, tj. firmy T, prowadzącego restaurację pod nazwą "B" w W., czym naruszono art. 8 ust. 2a, art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.

W skardze nie podniesiono również zarzutów w zakresie ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania pieniężnego. Do tej kwestii Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Skarżąca nie zgodziła się przede wszystkim ze sposobem stwierdzenia przez organ nierzetelności w ewidencjonowaniu wpłat gotówkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego organy dokonały analizy złożonych przez podatnika w badanym okresie dokumentów, tj.: deklaracji VAT-7K, plików JPK_VAT, danych z zarejestrowanych na podatnika kas fiskalnych, a także wyciągów z rachunków bankowych, na których odnotowano wpłaty dokonane kartą płatniczą lub za pośrednictwem sieci Internet. Ustalony zaś przez organ sposób dokonania wyliczeń został zaaprobowany przez Sąd.

Z zabezpieczonej przez organ dokumentacji z kasy fiskalnych podatnika wynikają braki w ujawnionych przez podatnika raportów. Zgodnie z art. 111 ust. 1 u.p.t.u. (obowiązującym w badanym okresie) podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy (art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy).

Organ porównał sprzedaż detaliczną wykazaną w miesięcznych raportach wygenerowanych przez skarżącą z kas fiskalnych z kwotami sprzedaży detalicznej wykazanymi w złożonych przez nią plikach JPK_VAT za okres objęty niniejszym postepowanie. Ustalona przez organ różnica nie była sporna.

Z przepisu art. 111 ust. 6a u.p.t.u. wynika, że kasa rejestrująca musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie, przechowywanie i bezpieczne przesyłanie danych z kasy rejestrującej na zewnętrzne nośniki danych oraz umożliwiać połączenie i przesyłanie danych między kasą rejestrującą a Centralnym Repozytorium Kas, określone w art. 111a ust. 3. Pamięć fiskalna kasy rejestrującej musi posiadać numer unikatowy nadawany w drodze czynności materialno-technicznych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Natomiast Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi Centralne Repozytorium Kas, formułuje polecenia do kas rejestrujących i jest administratorem danych w nim zawartych (art. 111a ust. 1 u.p.t.u.).

Organ zaznaczył, że podatnicy od 1 stycznia 2021 r. mieli obowiązek używania kas typu online. Z tych względów wykorzystano materiały zgromadzone w równocześnie prowadzonych wobec Spółki kontrolach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 czerwca 2021 r. oraz od 1 lipca 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Wyniki ww. kontroli celno-skarbowych zostały włączone do akt prowadzonego postępowania podatkowego (postanowienie z 2 sierpnia 2024 r.). Ponadto, do akt sprawy włączono raporty z 26 lipca 2023 r. oraz z 17 listopada 2023 r., które zostały wygenerowane z Centralnego Repozytorium Kas i w których szczegółowo przedstawiono informacje wysyłane z kas fiskalnych online używanych przez podatnika w 2021 r. (w raporcie wyszczególniono nr tych kas). Organ zaznaczył także, że wygenerowane dane nie są pełne z uwagi na fakt, że w okresie od października do grudnia 2021 r. w bazie Centralnego Repozytorium Kas (CRK) nie odnotowano danych z jednej z kas fiskalnej, a także informacji co do płatności wnoszonych przy użyciu kart płatniczych z dwóch pozostałych kas. Skarżąca zaś pomimo wystosowanych wezwań, nie złożyła wyjaśnień i nie przedstawiła informacji, jaka część sprzedaży została zapłacona gotówką, a jaka w formie bezgotówkowej.

Na znajdujących się w aktach sprawy wyciągach z rachunków bankowych odnotowano wpływy wnoszone kartą płatniczą lub za pośrednictwem sieci Internet od agentów rozliczeniowych: I3 S.A., A2 obsługiwany przez I2 S.A., - S w Holandii (właściciel portalu [...]) oraz P S.A. Dokonane przez organ zestawienie pomiędzy sprzedażą zadeklarowaną w plikach JPK_VAT a płatnościami dokonywanymi kartą płatniczą lub przez Internet wynika, że te ostatnie są wyższe w każdym z miesięcy objętych postępowaniem podatkowym, niż kwoty zadeklarowane w plikach JPK_VAT.

Dokumentacja analizowanej sprawy potwierdza, że organ wielokrotnie wzywał podatnika do wyjaśnienia tych rozbieżności, jednak bez rezultatu. Prezes zarządu skarżącej D. S. odmówił złożenia zeznań korzystając z przysługującego mu prawa odmowy złożenia zeznań, zeznania w charakterze świadka złożyła natomiast główna księgowa Spółki M. A.. Świadek wskazała, że w analizowanym okresie firma nie robiła rozróżnienia na sprzedaż na miejscu i na wynos, nie potrafiła wyjaśnić różnic w płatnościach gotówkowych i bezgotówkowych. Poinformowała organ, że poprzednio Spółkę obsługiwała jej matka i nie posiada wiedzy z tego okresu, lecz odnosząc się do okresu bieżącego zeznała, że także występuje taka sytuacja i był o tym informowany właściciel, lecz rozbieżności nie wyjaśnił. Podkreślała bałagan istniejący w firmie, niedostarczanie dokumentów w terminie, jak również problem w określeniu form płatności na fakturach. Nie ukrywała również trudnego kontaktu z przedstawicielami Spółki. Nadmieniła także, że w sprzedaży detalicznej zadeklarowanej w plikach JPK_VAT były uwzględniane płatności gotówkowe, jednocześnie sygnalizowała wiele braków zwłaszcza w zakresie kosztów.

Organy do wyliczenia kwot sprzedaży detalicznej za badany okres przyjęły informacje o płatnościach z bazy CRK za okres 9 miesięcy, tj. od stycznia do września 2021 r. Ustaliły jaka część sprzedaży zaewidencjonowanej przez podatnika na kasach rejestrujących w 2021 r. stanowi zapłatę kartą, a jaka gotówką. Na tej podstawie wyliczyły również, jaka część przychodów ze sprzedaży nie została zadeklarowana w ewidencjach JPK_VAT. Z ustaleń organów wynika, że średni procentowy udział płatności w ww. okresie wynosił: 50,24% płatności gotówkowe oraz 49,76% płatności przy użyciu kart płatniczych. Ponadto dokonał wyliczenia sprzedaży detalicznej brutto z uwzględnieniem poszczególnych stawek podatku od towarów i usług (tj. 5%, 8%, 23%) oraz udział procentowy sprzedaży w poszczególnych stawkach i miesiącach. Następnie ustalono różnice w płatnościach pomiędzy danymi wynikającymi z plików JPK_VAT dotyczących sprzedaży detalicznej a kwotami zaksięgowanymi na rachunkach bankowych. Dalej wyliczono kwoty sprzedaży niezaewidencjonowanej na kasie fiskalnej i pomnożono przez wyliczony udział sprzedaży w poszczególnych stawkach. Wyliczone kwoty podzielono na kwoty netto i podatek od towarów i usług.

Z załączonych do akt podatkowych "Wyników kontroli celno-skarbowej" z 14 maja 2024 r. wynika, że organ kontrolujący posłużył się trzema metodami wyliczenia przychodów skarżącej w analizowanym okresie, jak wskazano w tym dokumencie aby wyliczenia były jak najbardziej precyzyjne oraz aby osiągnąć wynik jak najbardziej zbliżony do podstawy opodatkowania w analizowanym okresie. Zostały one dokładnie opisane i wynika z nich, że każda z zastosowanych metod dała inny rezultat, odrzucono więc metody skrajne (najwyższą i najniższą) i przyjęto kwoty wynikające z metody pośredniej (zbliżone do kwoty najniższej).

Zarzuty skargi, w przeważającej mierze, koncentrowały się na wadliwym sporządzeniu protokołu badania ksiąg podatkowych oraz odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania skarżącej.

Podnieść należy, że organ I instancji 9 września 2024 r. sporządził "Protokół badania ksiąg podatkowych", w którym stwierdził, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie i wadliwie określając okres i zakres, w którym nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.).

Zatem chcąc na podstawie art. 193 § 6 O.p. podważyć dowód w postaci księgi podatkowej, organ musi obalić domniemanie, że jest ona rzetelna To na organie ciąży zatem obowiązek przedstawienia dowodów podważających moc dowodową księgi, a tym samym pozwalających uznać dowody na poniesienie kosztów (przedstawione przez podatnika i stanowiące podstawę wpisów do księgi) za niepotwierdzające tego faktu (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2025 r., II FSK 1009/22, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pełnomocnik skarżącej złożył w piśmie z 5 października 2024 r. zastrzeżenia do czterech protokołów badania ksiąg podatkowych dotyczących lat 2020-2021. Pierwsza poruszona kwestia w zastrzeżeniach dotyczyła ubytków naturalnych w zakupionym mięsie. Druga kwestia dotyczyła ewidencjonowania przychodów, zwrócono uwagę, że w czasie pandemii unikano płacenia gotówką. Trzecia kwestia dotyczyła wyjaśnienia, że część przychodów została zaewidencjonowana w innej działalności i tam opodatkowana.

Odnosząc się do zarzutu skargi, należy się co do zasady zgodzić z twierdzeniami pełnomocnika skarżącej, że oszacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną. NSA w wyroku z 24 stycznia 2024 r., I FSK 1663/19 stwierdził, że szacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W każdym jednak przypadku oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności.

Z tym, że NSA wydał ww. wyrok w sytuacji, gdy organ nie sporządził w ogóle odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, a ustalenia oparto na protokole kontroli. W niniejszej sprawie dane wynikające zarówno z postępowania kontrolnego, jak również protokołu badania ksiąg były przedmiotem oceny przez organy obu instancji. Organy podatkowe w wydanych decyzjach uznały błędne ewidencjonowanie przychodów przez skarżącą na podstawie materiału dowodowego sprawy, z uwzględnieniem protokołu badania księg. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz innych dokumentów, które zawierały dane niezbędne do jej ustalenia. Natomiast w wyroku WSA w Łodzi z 28 maja 2003 r., I SA/Łd 2418/01, powołanym w skardze, zaniechano podania przyczyn, z powodu których księga nie została uznana za rzetelną, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Również tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interes jednostek w toku postępowania (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany. Lex). Analiza materiału dowodowego sprawy potwierdza, że domniemanie to zostało przez organy skutecznie wzruszone. Zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. należało uznać więc za chybiony.

Kolejny zarzut skarżącej dotyczył kwestii szacowania przychodów, zdaniem której wskazana w decyzji sprzedaż niezaewidencjonowana jest oderwana od rzeczywistości, a podstawę opodatkowania powinno się dokonać w drodze oszacowania.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego pozwalały na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Wybór metody ustalenia podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę.

Przepis art. 23 § 2 pkt 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe stwierdziły nierzetelność prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi podatkowej, co na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 O.p. wyklucza uznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednakże dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego pozwoliły, jak to przewiduje art. 23 § 2 pkt 2 O.p., na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. W realiach rozpoznawanej sprawy szacowanie podstawy opodatkowania byłoby nie tylko pozbawione podstawy prawnej, ale i doprowadziłoby do ustalenia jej w wysokości odbiegającej od rzeczywistej. Organ odwoławczy prawidłowo zaś wywodzi, że nawet w razie zaistnienia przesłanek do szacowania podstawy wymienionych w art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 O.p. ma obowiązek odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania m.in. w przypadku istnienia ksiąg podatkowych gdy zachodzi możliwość uzupełnienia wynikających z nich danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania.

Trafnie więc uznały organy, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ uznał księgi przychodów i rozchodów za nierzetelne, bowiem skarżąca nie ujęła w nich całości osiągniętych przychodów dotyczących prowadzonej działalności (protokół z 9 września 2024 r.) i w tym zakresie organ pozbawił księgi podatkowe mocy dowodowej. Niezależnie organ przeprowadził dalsze postępowanie dowodowe i zebrał dodatkowy materiał dowodowy w postaci dowodów z dokumentów: raportów wygenerowanych z Centralnego Repozytorium Kas oraz wyciągów z rachunków bankowych Spółki. Wzmocnieniem zebranego materiału są także zeznania M. A. (księgowej Spółki) złożone 25 marca 2024 r. w charakterze świadka. Dowody te były wystarczające do wyliczenia podstawy opodatkowania. Ma organ rację, że stwierdzona nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych − w niniejszej sprawie w zakresie ewidencji sprzedaży za okres objęty postępowaniem podatkowym − nie była więc nielogiczna, ponieważ znalazła odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

NSA w wyroku z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3205/14 wskazał, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty.

Zgodnie w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy).

Z punktu widzenia normy wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 i ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, nie ujmuje w deklaracji VAT-7K i plikach JPK_VAT przychodów mających wpływ na podatek należny.

Oszacowanie jako metoda ustalenia podstawy opodatkowania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy jej ustalenie dokonywane jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Poza tym oszacowanie, o którym stanowi art. 23 § 1 O.p. jest możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelności ksiąg podatkowych" z art. 193 § 6 O.p. z pojęciem, "że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania" (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. W sprawie nie budzi zaś wątpliwości to, że prowadzone przez Skarżącą księgi rachunkowe były nierzetelne, gdyż nie ujmowały wszystkich wpłat gotówkowych, czemu skarżąca nie przeczy. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być prostym następstwem uznania księgi za nierzetelną. Istotna jest przyczyna stwierdzenia jej nieważności, gdyż nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania.

Z przepisów O.p. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowani w przypadku braku możliwości określenia rzeczywistych kosztów w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, bowiem to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenie poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania w takich okolicznościach, byłoby w rzeczywistości sanowaniem nielegalnych działań podatnika (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., II FSK 2102/20). Organ podatkowy nie jest więc zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Tymczasem skarżąca, negując przyjęty przez organ sposób wyliczenia, nie wskazała zarówno innego sposobu jak również materiału dowodowego pozwalającego na odmienne ustalenia w sprawie. Jedynie w odwołaniu skarżąca zaproponowała oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie rozliczenie ilościowo-wartościowego zakupionych i sprzedanych artykułów. Należy podzielić stanowisko organu, że proponowana metoda nie jest w żaden sposób powiązana z wpływami na rachunki bankowe, na których znalazły się przychody w wysokości znacznie przewyższające jej wyliczenia. Właśnie ta kwestia była podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg spółki.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowany jest wyjątkowy charakter określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (por. wyrok NSA z 1 września 2020 r., II FSK 1838/18 i przywołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny). Podkreślono, że przepis art. 23 § 2 O.p. wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Oszacowanie podstawy opodatkowania dopuszczalne jest jedynie w razie niemożności ustalenia w inny sposób podstawy rzeczywistej.

W skardze natomiast ograniczono się jedynie do polemizowania z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu i odmiennej ocenie materiału dowodowego. Nie wykazano w sposób skonkretyzowany jakich dokładnie uchybień, odnośnie których pozycji, czy zdarzeń dopuściły się organy podatkowe. Kwestionując okoliczności faktyczne przyjęte w tej sprawie, nie uzasadniono w wystarczającym stopniu powodów, dla których określone ustalenia były błędne, przede wszystkim nie przedstawiono żadnych dowodów, wskazujących na dowolne ustalenia organów podatkowych.

Z ustaleń sprawy wynika, że organ uwzględnił przy wyliczeniu podstawy opodatkowania dowody z dokumentów skarżącej, tj. paragonów fiskalnych za okres od stycznia do września 2021 r. Mianowicie w tym okresie Spółka ewidencjonując sprzedaż gotówkową podawała taką informację na paragonach fiskalnych. Organ jednocześnie potwierdził, że taka informacja nie musiała obowiązkowo znajdować się na paragonie, tym niemniej nie ma możliwości przypadkowego usunięcia takich danych, jak również ich wprowadzenia. Zatem można przyjąć, że było to działanie celowe, bowiem skarżąca nie złożyła w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Przede wszystkim nie udało się ustalić, jaka część sprzedaży została zapłacona gotówką a jaka w formie bezgotówkowej. Słusznie więc przyjął organ, że do wyliczenia kwot sprzedaży detalicznej przyjęto informację o płatnościach z bazy CRK za okres 9 miesięcy, tj. od stycznia do września 2021 r. i ustalono, jaka część sprzedaży zaewidencjonowanej na kasach rejestrujących w 2021 r. stanowi zapłatę kartą, a jaka gotówką. Na tej podstawie wyliczone zostało jaka część przychodów ze sprzedaży nie została zadeklarowana w ewidencjach JPK_VAT.

Powyższej oceny nie zmieniają twierdzenia skarżącej, że skoro księgi podatkowe są rzetelne po stronie zakupów towarów handlowych oraz produktów potrzebnych do wytworzenia gotowych dań, to powinno to być punktem wyjścia do dokonania oszacowania lub określenia podstawy opodatkowania. Organ w istocie nie zakwestionował ksiąg podatkowych po stronie zakupów, bowiem z niespornych okoliczności sprawy wynika, że kupione produkty zostały zużyte w ramach świadczonej działalności usługowej (gastronomicznej), a następnie sprzedane, problemem spornym pozostaje ewidencjonowanie wpłat gotówkowych.

Podsumowując tę część rozważań - organ nie naruszył art. 23 § 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze zarzucano także organom, że te nie zauważają okresu pandemii, podczas której rozliczenia były dokonywane prawie wyłącznie w formie bezgotówkowej.

Zarówno w roku 2020 jak również 2021 r. na terenie RP obowiązywał stan epidemii w związku z wirusem COVID-19, który został wprowadzony Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 340 ze zm.) i odwołany na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 maja 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1027). Niewątpliwie pandemia wymusiła bezprecedensowe ograniczenia w życiu społecznym, niewątpliwie również stan świadomości i zachowań społeczeństwa w 2020 r. był inny niż w 2021 r. mimo, że stan pandemii nadal trwał i obowiązywały zbliżone obostrzenia. Jednak okoliczność ta nie może być wiodąca, by uznać, że organ dokonał nieprawidłowych ustaleń. Przede wszystkim w całym kontrolowanym okresie (lata 2020-2021) organ ustalił rozbieżności pomiędzy składanymi przez skarżącą plikami JPK_VAT, wyciągami z rachunków bakowych i danymi przesyłanymi do Centralnego Repozytorium Kas. Tak więc dowody z dokumentów z całego analizowanego okresu świadczą o istotnych uchybieniach w zakresie księgowania przychodów Spółki. Również przed okresem pandemii (styczeń i luty 2020 r.) różnica pomiędzy złożonymi plikami JPK_VAT i wyciągami z rachunków bankowych wynosiła prawie 50.000 zł. Brak staranności podatnika w zakresie księgowania przychodów został dodatkowo potwierdzony zeznaniami księgowej Spółki M. A., które opisano wyżej. Ponadto dla Sądu jest oczywistym, że podatnik winien współpracować z organami celem określenia kwot dokonywanych transakcji, bowiem to on dysponuje najszerszą wiedzą w tym zakresie. Tymczasem prezes zarządu Spółki – co organ podkreślał wielokrotnie – skorzystał z przysługującego mu prawa odmowy składania zeznań. Natomiast złożone w toku postępowania wyjaśnienia pisemne nie stanowią podstawy do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych.

Organ zasadnie zatem przyjął, że brak przesyłania pełnych informacji z kas fiskalnych ma znamiona świadomego działania mającego na celu utrudnienie określenia płatności z podziałem na kartę i gotówkę.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi koncentrują się na zarzutach prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 192, art. 198, art. 199 art. 192 oraz art. 200a O.p. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zarzucono organowi nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. L. - pracownika skarżącej, celem ustalenia, czy zapisy na paragonie fiskalnym były dokonywane zgodnie ze stanem faktycznym, a nie stanowiły niezobowiązującego "kliknięcia", które nie wykazywało sposobu płatności.

Wskazane wyżej uchybienia skarżącej w prowadzonej w dokumentacji księgowej wskazują, że w przychodach Spółki nie odnotowano wszystkich wpłat dokonywanych w ramach prowadzonej działalności, co potwierdza, że to pracownicy skarżącej nie ewidencjonowali na kasach fiskalnych całej sprzedaży, pomimo takiego obowiązku. Ponadto, skoro organ ustalił, że w okresie styczeń-wrzesień 2021 r. na paragonach odnotowano wpłaty gotówkowe, to nie mogło to być jedynie "kliknięcie" pracownika, a z góry ustalony sposób ewidencjonowania przychodów. Poza tym nawet jeżeli w badanym okresie pracownicy skarżącej dopuścili się uchybień omawianym zakresie, nie zmienia to odpowiedzialności samej skarżącej jako pracodawcy, będącej spółką prawa handlowego. Zatem rację ma organ, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ww. świadka nie było konieczne celem ustalenia stanu faktycznego. Niewątpliwie kwestie te mógłby wyjaśnić prezes zarządu Spółki.

Pełnomocnik skarżącej w skardze domagał się także przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego "w zakresie zużycia mięsa", aczkolwiek z przebiegu postępowania wynika, że chodzi raczej o ustalenie wartości niezaewidencjonowanych przychodów.

Należy przypomnieć, że możliwość powołania biegłego przewiduje art. 197 § 1 O.p., ale tylko wtedy gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przy czym powołanie biegłego jest uzasadnione, gdy stan faktyczny sprawy jest zawiły, a jego wyjaśnienie wymaga posiadania wiadomości specjalnych, przekraczających wiedzę powszechnie dostępną pracownikowi organu podatkowemu. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych, nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Przy czym podkreślić należy, że szacunkowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania należy do zakresu działania organu podatkowego i nie wiąże się z koniecznością powoływania biegłego.

Skarżąca w toku postępowania starała się wykazać, że około 50% mięsa to tzw. ubytki naturalne. Trudno zaprzeczyć, że naturalne ubytki mięsa to nieunikniony proces utraty wagi surowca. Trudno jednak uwzględnić wniosek skarżącej, tym bardziej, że jedna z prowadzonych przez nią restauracji (V) serwowała dania wegetariańskie.

Pełnomocnik skarżącej zarzucił także organowi odwoławczemu naruszenia oprócz zasad praworządności i pogłębiania zaufania do organów państwa, a także zasadę dwuinstancyjności, bowiem nie przeprowadził on żadnego postępowania w II instancji.

W toku postępowania skarżąca była kilkukrotnie wzywana do przedstawienia dokumentów źródłowych i złożenia wyjaśnień, również na jej wniosek organ przesuwał wyznaczone wcześniej terminy, celem umożliwienia jej oświadczenia się i złożenia deklarowanych wniosków dowodowych. Pełnomocnik spółki wielokrotnie telefonicznie zapewniał, iż uzupełni materiał dowodowy (rozmowa telefoniczna z 10 stycznia 2025 r., 27 stycznia 2025 r., 6 marca 2025 r., 10 i 13 marca 2025 r.). Dopiero jednak 17 marca 2025 r. wpłynęło pismo uzupełniające stanowiące wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, wraz z załącznikami w postaci: "jeden nośnik pendrive z filmem dotyczącym sposobu płatności, jeden nośnik pendrive z filmem dotyczącym mięsa" wraz z dokumentami źródłowymi w postaci wybranych wydruków ze sprzedaży (K, [...]). Również w tej kwestii można się zgodzić z organem, że przedstawienie jedynie wybiórczych dowodów źródłowych nie może być podstawą określenia wysokości całej niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zauważyć należy, że pismo pełnomocnika skarżącego z 10 marca 2025 r. wpłynęło do organu 17 marca 2025 r., tj. w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wcześniej organ I instancji kierował do skarżącej wezwania o wyjaśnienia omówionych kwestii spornych pismami z: 27 czerwca 2023 r., 5 września 2023 r., 11 października 2023 r., 15 listopada 2023 r., czy 19 stycznia 2024 r. Natomiast w piśmie z 24 lutego 2025 r. pełnomocnik skarżącej deklarował złożenie materiału dowodowego wskazującego możliwość 100% sprawdzenia jakie zamówienia były składane, w jaki sposób były zrealizowane i jaka była forma płatności. Takiego materiału jednak nie przedstawił.

Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że każda sprawa, jeżeli zawiśnie przed organem II instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga przede wszystkim ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Obowiązujący model postępowania odwoławczego nie ma zatem charakteru kasacyjnego, co wyklucza ograniczenie postępowania przed organem drugiej instancji jedynie do kontroli orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania oraz oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W zasadzie dwuinstancyjności postępowania nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, co jednak nie oznacza, że muszą różnić się od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., II FSK 628/16). Wręcz przeciwnie, podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z 15 września 2016 r., I FSK 1861/15).

Niniejsza zaś sprawa została rozpatrzona przez organy podatkowe dwukrotnie, a zatem nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że organ podatkowy nie ma obowiązku zbierania wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, ale jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Podobnie, nie jest zobowiązany na podstawie art. 188 O.p,, do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, jeżeli okoliczności sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (np. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r. , I FSK 215/22).

Niezasadny jest także zarzut braku przeprowadzenia przez organ rozprawy w trybie art. 200a O.p.

Zgodnie z treścią art. 200a § 2 O.p. strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę jej przeprowadzenia, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Możliwość odbycia rozprawy uregulowanej w Ordynacji podatkowej została ograniczona tylko do toku postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi. Aby stwierdzić czy naruszenie przepisu art. 200a § 1 - § 4 O.p. mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy konieczne jest ustalenie czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy.

Zdaniem skarżącej w trakcie rozprawy powinny zostać wyjaśnione kwestie asortymentu mięsnego w zakresie możliwości uzyskania wyrobu gotowego i ewidencjonowania sprzedaży w zakresie form płatności przyjmując, iż był to okres pandemii i był ograniczony ruch w całym kraju. Uznając zarzut w tej materii także za niezasadny należy powtórzyć, że w celu wyjaśnienia właśnie tych kwestii podatnik był wielokrotnie wzywany do organu I instancji i nie przedłożył żadnych dokumentów wyjaśniających. Niezależnie podatnik wielokrotnie deklarował gotowość złożenia obszernych dowodów przed organami obu instancji, co jednak sprowadziło się do złożenia ww. pisma z 10 marca 2025 r. Rację ma organ, że aby dokonać analizy dowodów oferowanych przez skarżącą nie trzeba przeprowadzać rozprawy.

W skardze podniesiono także zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zarzut jest bezpodstawny, bowiem wykładnia przepisu art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa materialnego, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami postępowania (por. wyrok NSA z 14 maja 2025 r., I FSK 307/22 i powołane tam orzeczenie z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3555/15). W przedmiotowej sprawie stan faktyczny oraz prawny został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych dowodów oraz obowiązujących przepisów prawa i nie budził wątpliwości. Zatem poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe, co do stanu faktycznego sprawy. Z tych względów nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że zasada in dubio pro tributario dotyczy także okoliczności stanu faktycznego.

Zaskarżona decyzja zawierała również rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej) w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Określenie sankcji wyrażonej w ww. przepisie jest obligatoryjne i nie jest warunkowane żadnymi innymi przesłankami, jak tylko nieprawidłowościami enumeratywnie wymienionymi w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Bez znaczenia pozostaje więc charakter ujawnionych uchybień, czy świadomości i winy podatnika.

Ustawodawca w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. skatalogował przesłanki negatywne dla określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z nim przepisów art. 112b ust. 1 u.p.t.u. nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Przebieg postępowania potwierdza, że skarżąca złożyła niezgodne z prawdą deklaracje VAT-7K i pliki JPK_VAT za kontrolowany okres, naruszyła obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w prawidłowej wysokości i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkami wynikającymi z ww. przepisu mogą być objęci podatnicy, którzy nie dopełnią należytej staranności. Bez wątpienia Spółka takiej staranności w realiach sprawy nie dochowała. Ponadto należy podkreślić, że prowadzone postępowanie za kolejne okresy rozliczeniowe obejmujące lata 2020-2021 ujawniło zaniżenie należnego podatku od towarów i usług, którego skarżąca nie wpłaciła do urzędu skarbowego w prawidłowej wysokości. Ustalenia wskazują więc, że działania podatnika miały charakter stały. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowi art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie organ zastosował sankcję w górnej granicy odpowiadającej stawce maksymalnej (30%). W ocenie Sądu rozstrzygnięcie organów podatkowych zasługują na aprobatę. Zastosowanie w sprawie sankcji z art. 112b u.p.t.u. w górnej granicy nie narusza zasady proporcjonalności. Działanie skarżącej nie nosiło znamion błędu rachunkowego czy też innej oczywistej omyłki, lecz było działaniem, które doprowadziło do uszczuplenia należności budżetowych. Skarżąca poprzez brak ewidencjonowania wszystkich osiąganych przychodów osiągnęła korzyść w postaci obniżenia podatku należnego.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Organ nie naruszył żadnego z przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.