I SA/Kr 284/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-06-14	
Data wpływu	2018-03-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Jarosław Wiśniewski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1332;  art. 3 pkt 9; Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
Dz.U. 2017 nr 0 poz 1785;  art. 1a ust 1 pkt 1; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. R. I. Sp. z o.o. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 stycznia 2018 r. Nr [...] , [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata od 2012 do 2014 oraz sprawy ze skarg A. Sp. z o.o. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 stycznia 2018 r. Nr [...],[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 i 2015 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz stron skarżących A. Sp. z o.o. w P. i R. Sp. z o.o. w K. koszty postępowania w kwocie [...] zł (osiem tysięcy trzysta dwa złote). III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. w P. koszty postępowania w kwocie [...]zł (siedemnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt dziewięć złotych).	
Uzasadnienie
W dniu 9 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołań Spółki A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. i R. I. S. z o.o. z siedzibą w K., wydał na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.) decyzje:

1. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. (dalej: Prezydent, organ I instancji) z dnia 9 sierpnia 2017 r., nr [...] odmawiającą solidarnie zobowiązanym A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. i R. I. S. z o.o. z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012;

2. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 9 sierpnia 2017 r., nr [...] odmawiającą solidarnie zobowiązanym A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. i R. I. S. z o.o. z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013;

3. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 9 sierpnia 2017 r., nr [...] odmawiającą solidarnie zobowiązanym A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. i R. I. S. z o.o. z siedzibą w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014;

4. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 28 lipca 2017., nr [...] odmawiającą A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w żądanej wysokości oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...]zł;

5. nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 28 lipca 2017., nr [...] odmawiającą A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 w żądanej wysokości.

Podstawą powyższych rozstrzygnięć był następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 6 marca 2017 r. wpłynęły wnioski A. [...] Sp. z o.o. i R. I. sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2016. Do wniosków zostały dołączone korekty deklaracji. Jako przyczyny złożenia korekt deklaracji wskazano w szczególności błędne ujęcie w wartości budowli jako przedmiot opodatkowania parkingu znajdującego się na poziomie +2 centrum handlowego B. . Tym samym w ocenie wartość budowli podatnika powinna być niższa od wskazywanych w deklaracjach podatkowych o wartość tego parkingu, tj. o [...] zł.

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął wniosek A. [...] Sp. z o.o. o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia 2014 do maja 2017. Do wniosku zostały dołączone korekty deklaracji. Jako przyczyny złożenia korekt deklaracji wskazano w szczególności błędne ujęcie w wartości budowli jako przedmiot opodatkowania parkingu znajdującego się na poziomie +2 Galerii Handlowej B. . Tym samym w ocenie wartość budowli podatnika powinna być niższa od wskazywanych w deklaracjach podatkowych o wartość tego parkingu, tj. o [...] zł.

Zgodnie z twierdzeniem podatników dach budynków galerii handlowych został tak skonstruowany, aby mógł pełnić funkcję parkingu dla samochodów osobowych. Według skarżących spółek jest on częścią składową budynku jak klatki schodowe, tarasy, balkony czy szyby dźwigowe. Ponadto powołując się na opinię biegłego stwierdzono, iż parking nie jest budowlą ani urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowalnego, gdyż jest częścią budynku – dachem z dodatkową funkcją. Wykonujący opinię na zlecenie skarżących wskazał, że nie jest on samodzielnym obiektem budowlanym, nie zapewnia możliwości użytkowania go jako niezależnego obiektu oraz, iż jest częścią innego obiektu budowlanego.

Prezydent Miasta K. stwierdził, że Spółki bezzasadnie pomniejszyły wartość budowli o wartość początkową parkingu znajdującego się na dachach galerii handlowych i odmówił w tym zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ stwierdził, że nie można przyjąć za właściwe twierdzenia wnioskodawców, iż parkingi na poziomie +2 nie są placami postojowym, a tym samym urządzeniami budowlanym umożliwiającym korzystanie z obiektu zgodnie z ich przeznaczeniem. W ocenie organu I instancji urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego pełniąc wobec niego, technicznie rzecz ujmując, rolę służebną, albo też w pewnych przypadkach, jeśli budowane są jako obiekty odrębne, mieszczą się również w pojęciu obiektu budowlanego (w kategorii budowli). Zdaniem organu I instancji można wywnioskować, iż na podstawie dokumentacji technicznej oraz spostrzeżeń z oględzin nieruchomości można stwierdzić, iż place postojowe na poziomie +2 są urządzeniami budowlanym (technicznym), związanymi z obiektem budowlanym, powstałymi w wyniku procesu budowlanego innego niż proces budowy dachu. Odmienne są wymogi technologiczne i konstrukcyjne dla dachu i parkingu. Inna jest też ich funkcja. Dach służy jedynie do wydzielenia obiektu z przestrzeni, parking natomiast ma zupełnie inną funkcję polegającą na umożliwieniu postoju samochodów. Jest konstrukcyjnie wyodrębniony od pozostałej części dachu, a jego przeznaczenie jest inne niż jedynie wydzielania obiektu z przestrzeni czy ochrona przed warunkami atmosferycznymi. Główną funkcją omawianego obiektu jest postój pojazdów klientów centrum handlowego. Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał parking na poziomie +2 za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Od powyższych decyzji strony wniosły odwołania, w których wniesiono o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty przy uwzględnienie wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości parkingu na dachu budynku galerii handlowej, który nie stanowi odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy zważyło, że w rozpatrywanej sprawie sporna jest kwestia opodatkowania parkingu znajdującego się na poziomie +2 galerii handlowych B. oraz B. . Organ II Instancji po analizie stanu prawnego i faktycznego w sprawie stwierdził, że podziela stanowisko organu I instancji, iż znajdujące się na poziomie +2 parkingi podlegają opodatkowaniu jako urządzenie budowlane.

Organ zauważył, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem budowli. I tak na potrzeby prawa podatkowego budowlą są nie tylko obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, ale także urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego urządzenia budowlane to "urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Na potrzeby prawa podatkowego budowlą są zatem nie tylko obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. O ile w przypadku pierwszej części definicji obiekty zawsze muszą spełniać wymogi dla obiektu budowlanego, to w przypadku urządzeń budowlanych ustawodawca już nie sformułował takiego warunku, ale odesłał w tym zakresie do definicji z prawa budowlanego. W ocenie organu odwoławczego urządzenie techniczne będzie urządzeniem budowlanym podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, w przypadku gdy: po pierwsze jest związane z obiektem budowlanym i po drugie, gdy zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy zacytował treść wyroku NSA z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. akt: II FSK 2405/13, gdzie wskazano, że obiekty budowlane i urządzenia budowlane to dwa odrębne pojęcia, których nie można w żaden sposób utożsamiać. Kształt podatkowej definicji budowli wskazuje niewątpliwie na to, że zamiarem ustawodawcy było objęcie nią nie tylko obiektów budowlanych niebędących budynkiem albo obiektem małej architektury, ale również każdego urządzenia budowlanego (L. E. , Podatek od nieruchomości, Komentarz. LEX 2012). Skoro więc sporne w sprawie obiekty są urządzeniami budowlanymi to prawidłowa była ich kwalifikacja jako budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium odwoławcze po przeanalizowaniu opinii biegłego powołanego przez organ I instancji oraz ekspertyzy przedstawionej przez skarżące spółki stwierdziło, że parking na poziomie +2 jest placem postojowym, a tym samym urządzeniem budowlanym umożliwiającym korzystanie z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wyżej wymienione parkingi są bowiem miejscem przeznaczonym na postój samochodów dla klientów centrów handlowych. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że pojęcie placu postojowego i parkingu obejmuje ten sam zakres desygnatów. Parking jest bowiem w powszechnym uznaniu rodzajem placu postojowego. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego parking to wydzielone miejsce przeznaczone do parkowania (postoju) samochodów. W niniejszych sprawach właśnie w ten sposób rozumieć należy określenie plac postojowy zawarte w ustawie Prawo budowlane, to jest jako wydzielony zagospodarowany plac przeznaczony do postoju pojazdów. Według organu odwoławczego z opinii biegłego i zawartej w niej dokumentacji fotograficznej wynika, że znajdujące się na poziomie +2 parkingi zostały wyraźnie oznakowane jako parking. Posiadają wytyczone miejsca parkingowe i całą infrastrukturę towarzyszącą jak oświetlenie, pionowe znaki drogowe, oznaczone wjazdy i wyjazdy rampą, typową powierzchnię o charakterze drogowym (asfaltową), oznaczenia poziome drogowe (jak strzałki, znaki, linie, oznaczone miejsca dla pojazdów osób niepełnosprawnych), czyli elementy wyraźnie odróżniające charakter takiego obiektu od elementu obiektu jakim jest dach. Wszystkie te elementy potwierdzają, że na poziomie +2 budynków galerii zostały zlokalizowane urządzenia budowlane w postaci placu postojowego.

W ocenie organu II instancji nie można zgodzić się z zawartą w odwołaniu tezą, że parking zlokalizowany na poziomie +2 galerii nie może być uznany za budowlę z tego powodu, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXII zostały wymienione obok siebie parkingi i place postojowe, gdyż parking na dachu budynku nie stanowi bowiem samodzielnego obiektu budowlanego, ale jest urządzeniem budowlanym, które tworzy wraz z budynkiem funkcjonalną całość, zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ podkreślił, że art. 3 pkt 9 p.b. nie wymaga samodzielności urządzenia budowlanego, a jedynie związania z obiektem budowlanym w sposób zapewniający możliwość użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem. Nieistotne jest, czy znajduje się ono poza budynkiem, czy też na budynku, jak i nie ma znaczenia oddylatowania urządzenia budowlanego od obiektu budowalnego. Funkcja dylatacji polega bowiem na zapewnieniu odpowiedniego rozłożeni obciążeń czy kontrolowanego przebiegu odkształceń zapewniając tym samym trwałość konstrukcji dachu. Parking na dachu budynku nie stanowi samodzielnego obiektu budowlanego, ale jest urządzeniem budowlanym, które tworzy wraz z budynkiem funkcjonalną całość, zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem organu odwoławczego zarzut skarżącej spółki polegający na porównaniu parkingów na poziomach -1, +1 z parkingiem na poziomie + 2 wskazując, że posiadają również wytyczone miejsca parkingowe, całą infrastrukturę towarzyszącą, a mimo to organ podatkowy nie ma wątpliwości, że stanowią część budynku, a nie odrębne przedmioty opodatkowania, nie jest trafny, gdyż parkingi znajdujące się na niższych poziomach znajdują się w bryle budynku i stanowią część jego powierzchni użytkowej, natomiast parking na poziomie +2 nie może zostać uznany za część budynku podlegającą opodatkowaniu, gdyż nie posiada dachu (stropu) nad sobą.

Ponadto, organ II instancji wskazał, że rację ma organ I instancji stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że nie można uznać spornego urządzenia budowlanego za instalację zapewniającą możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, gdyż za takie uważa się głównie obiekty liniowe umieszczone wewnątrz budynku, a służące do przesyłu mediów jak np. rurociągi, kable elektryczne, a więc instalacje bez których użytkowanie obiektu byłoby utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tym samym bezzasadne jest porównywanie w odwołaniu parkingu do rynien, tarasów czy schodków.

Mając na uwadze powyższe Kolegium stwierdziło, że zarzuty podniesione w odwołaniach są niezasadne, zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Dodatkowo organ zauważył, że w dniu 21 marca 2011 r. została wydana interpretacja podatkowa Prezydenta Miasta K.. W dokumencie tym organ podatkowy podzielił stanowisko zaprezentowane w niniejszej decyzji uznające parking znajdujący się na dachu CH B. za budowlę związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 17 kwietnia 2012 r. A. Sp. z o.o. zgodziła się z powyższą wykładnią, dodatkowo dokonała korekty deklaracji za lata 2010 i 2011 wliczając w wartość budowli wartość parkingu znajdującego się na dachu budynku Centrum Handlowego B. .

Od powyższych decyzji spółki wniosły skargi, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzających ją decyzji Prezydenta Miasta K. jako naruszających prawo i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący zarzucili:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.

1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej przejawiające się w błędnym uznaniu, że parking na poziomie +2 stanowi odrębną od budynku budowlę, a nie część składową budynku w postaci jego dachu wyposażonego w dodatkową funkcję użytkową w postaci możliwości poruszania się i postoju pojazdów na dachu budynku galerii; ustaleniu, że fragment dachu budynku galerii, na której znajduje się parking nie spełnia innej funkcji jak umożliwienie parkowania oraz posiada inną konstrukcję, podczas gdy Instytut Politechniki [...] w swojej ekspertyzie (wprawdzie dotyczącej galerii B. , ale w treści ekspertyzy wskazano, że rozwiązania technologiczne dotyczące stropodachu z dodatkową funkcją parkingu jest stosowane również w podobnych obiektach) szczegółowo opisał, w oparciu o projekt architektoniczny, że dach przede wszystkim kondygnację pod parkingiem i budynek od wpływu czynników zewnętrznych, a możliwość parkowania pojazdów jest dodatkową funkcją dachu, przy czym ta dodatkowa funkcja została uwzględniona przy projektowaniu całego budynku, w tym fundamentów i przegród budowlanych co oznacza, że parking na dachu konstrukcyjnie stanowi całość z budynkiem i nie może być mowy o jego odrębności konstrukcyjnie czy technicznej od reszty budynku;

2. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez rażące naruszenie zasad praworządności i budowania zaufania do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym gminy i zamiarem naliczenia najwyższego podatku przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, na co organ zresztą nieopatrzeni wskazał nawet w treści decyzji, bowiem odpowiadając na zarzut skarżącego dlaczego organy podatkowe nie uznają za urządzenia budowlane parkingów zlokalizowanych na poziomie -1 i +1 pomimo, ze pełnią tę samą funkcję i posiadają takie samo wyposażenie, SKO wskazało, że powodem tego jest to, że powierzchnię parkingów na poziomie -1 i +1 można doliczyć do podstaw opodatkowania budynku, a powierzchni parkingu na dachu już nie, dlatego powinien być opodatkowany od wartości jako budowla; poprzez oparcie rozstrzygnięcia na orzeczeniach sądów administracyjnych, które dotyczyły parkingów wolnostojących zlokalizowanych na gruncie, a nie stanowiących część budynku, na co skarżący wielokrotnie wskazywali, a odrzucenie orzecznictwa sądowego dotyczącego parkingów w galeriach handlowych (znajdujących się pod budynkiem, nieposiadających pełnych przegród budowlanych czy też zlokalizowanych na dachu), co ewidentnie świadczy o tym, że organy podatkowe uznanie parkingu za część budynku albo budowlę uzależniają nie od treści normy prawnej czy wytycznych sądów administracyjnych, lecz od tego czy i jak wysoki można naliczyć podatek od nieruchomości;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dach budynku z dodatkową funkcją użytkową umożliwiającą postój pojazdów nie stanowi przedmiotu opodatkowania w postaci budynku, lecz odrębną od niego budowlę w postaci urządzenia budowlanego;

2. art.1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 9 P.b. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że urządzenie budowlane może stanowić część obiektu budowlanego w postaci budynku, podczas gdy budowla nie może być budynkiem, a co za tym idzie również jego częścią;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dach budynku z dodatkową funkcją użytkową umożliwiająca postój pojazdów stanowi plac postojowy, a co za tym idzie urządzenie budowlane, a okoliczność, że parking znajduje się na dachu budynku nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zakwalifikowania jako samodzielny i odrębny od budynku przedmiot opodatkowania;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 poprzez uznanie za budowlę części obiektu budowlanego (dachu budynku), który spełnia kryteria uznania go za budynek, co jest niezgodne z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, który ma moc powszechnie obowiązującą, poprzez odwołanie się do funkcji konstytutywnego elementu budynku jaką jest dach i stwierdzenie, że parking nie posiada cech budynku, podczas gdy o sposobie kwalifikacji obiektu do kategorii budynku decyduje całokształt obiektu budowlanego, a nie części z których składa się taki obiekt, innymi słowy to obiekt budowlany jako całość ma mieć cechy budynku, a nie jego fundament, przegrody budowlane czy dach; ponadto organy uznając, że dach budynku stanowi odrębny od niego przedmiot opodatkowania w postaci urządzenia budowlanego parkingu odwołały się do funkcji tej części dachu, podczas gdy zgodnie z powyższym wyrokiem funkcje jakie spełnia dany obiekt budowalny nie stanowią ustawowego kryterium kwalifikacji obiektu do budynku albo budowli.

W uzasadnieniu skarżący podtrzymali swoje stanowisko przedstawione we wnioskach, a następnie w odwołaniach. Wskazali, że organ podatkowy powołał się na niereprezentatywne orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące zupełnie innego stanu faktycznego niż w niniejszej sprawie. Podkreślili, że parking stanowi integralną część budynku, a zatem podlega opodatkowaniu wraz z budynkiem od jego powierzchni użytkowej. Zdaniem skarżącym organ błędnie przyjął, że parking na poziomie +2 jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., tj. urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowalnym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczenie. Wymienione w tym przepisie przykłady urządzeń budowlanych wskazują, iż są nimi obiekty znajdujące się na zewnątrz budynku, poza bryłą budynku. Urządzenie budowlane musi posiadać cechę samodzielności, niezależności od obiektu budowlanego, któremu zapewnia możliwość użytkowania. Tymczasem przedmiotowy parking jest częścią składową budynku, jego zasadniczą częścią konstrukcyjną. Na gruncie u.p.o.l. ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budynkiem (częścią budynku) w rozumieniu prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Organ nie wziął pod uwagę, że parking stanowi w istocie strop (dach) budynku, co uniemożliwia uznanie go za budowlę dla celów u.p.o.l., gdyż budowlą jest obiekt niebędący budynkiem, a dach jest niewątpliwie elementem konstrukcyjnym budynku. Z definicji urządzenia budowlanego wynika, że ma ono być związane z obiektem budowalnym, przy czym nie można powiedzieć, że fundament czy dach jest związany z budynkiem (obiektem budowlanym), ponieważ stanowi jego część składową i nierozerwalny element.

Skarżący nie zgodzili się również z twierdzeniem, że parking na poziomie +2 jest rodzajem placu postojowego wymienionego expressis verbis w art. 3 pkt 9 P.b. jako urządzenie budowlane. Przez plac postojowy należy rozumieć plac znajdujący się na zewnątrz budynku, zlokalizowany na gruncie, poza bryłą budynku. Brak tożsamości parkingu z placem postojowym potwierdza Załącznik nr 1 do ustawy prawo budowlane, gdzie w kategorii XXII zostały wymienione zarówno parkingi, jak i place postojowe.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargi zaprezentował dotychczasowy przebieg sprawy, ustosunkował się do zarzutów podniesionych w skargach i wniósł o ich oddalenie z uwagi na brak podstaw do ich uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 284/18 do I SA/Kr 286/18 oraz I SA/Kr 290/18 i I SA/Kr 291/18 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 284/18. Ze względu bowiem na występującą w nich tych samych skarżących, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają ono prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

W rozpatrywanych sprawach stan faktyczny został jednoznacznie określony – na dachu budynków handlowo-usługowych usytuowane zostały niezadaszone parkingi. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości opisanych parkingów jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem skarżących, parkingi stanowią część składową budynków i nie będą opodatkowany ani od powierzchni – jego powierzchnia nie powinna być wliczana do powierzchni użytkowej budynku, ani od wartości – nie jest bowiem budowlą. Zdaniem organu natomiast, opisane parkingi - jako forma placu postojowego - to urządzenia budowlane w rozumieniu art.3 pkt 9 Prawa budowlanego i dlatego będą podlegały opodatkowaniu jako urządzenia budowlane.

W pierwszej kolejności należy tylko zaznaczyć , że w wyroku z 24 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2122/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że dach budynku parkingu wielopoziomowego zaprojektowanego jako użytkowy, dostosowany do przenoszenia obciążeń od pojazdów osobowych, posiadający dach z jednoczesną funkcją użytkową (miejsca postojowe dla samochodów ) jest budynkiem a ostatni element budynku pełni funkcje dachu. Obiekt budowalny, który spełnia cechy budynku nie może być bowiem uznany za budowlę. Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy w pełni akceptuje. Jest to o tyle istotne albowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy pod ostatnią kondygnacją jednej z Galerii znajduje się również parking i strop nad nim należy uznać jako dach a całość jako budynek. Okoliczności te nie są jednak sporne w niniejszych sprawach .

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, na podstawie art. 2 ust.1 u.p.o.l., m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla, to zgodnie z definicją zawartą w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz.1332 t.j.) definicje obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego zawarte zostały w art. 3 pkt 1 i 9. Zgodnie z nimi obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art.3 pkt 1 p.b.), natomiast urządzenie budowlane to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 p.b.).

W obecnie obowiązujących przepisach nie zawarto definicji placu postojowego ani miejsca parkingowego . W języku potocznym używa się pojęcia miejsca postojowe ( również niezdefiniowanego), które bez wątpienia są zamiennie nazywane miejscami parkingowymi (parkingami – w odniesieniu do garaży). Powszechnie można się również spotkać z tym, że pod pojęciem miejsca postojowego rozumie się miejsce w wielostanowiskowym lokalu garażowym , parkingowym wewnątrz budynku. Pojęcie placu postojowego w takim znaczeniu nie występuje i kojarzone jest z miejscem na parkingu przed budynkiem.

Istotna okolicznością dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zatem odkodowanie pojęcia placu postojowego użytego w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego sięgając przede wszystkim do wykładni gramatycznej tego pojęcia .

Zgodnie bowiem z ugruntowanym w tym zakresie poglądem doktryny wykładnia językowa w prawie podatkowym w większym stopniu niż np. w prawie cywilnym, powinna kształtować kierunek interpretacji tego prawa. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Formuła słowa jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu. (Wprowadzenie do prawa podatkowego. Ryszard Mastalski Wyd. C. H. BECK W-wa 1995 r. str. 102, 103)

Dlatego też w procesie stosowania prawa w myśl generalnych zasad wykładni, a szczególnie podstawowej wykładni językowej, w procesie interpretacji prawa należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego. (wyrok NSA z 11 maja 2000 r. sygn. Akt. I SA/Wr 3177/99)

Podzielić zatem należy pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3.12.2014 r. sygn. akt I SA/Łd 876/14 wskazujący ,że w orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd (m. in. w wyroku NSA z 12 sierpnia 2014 r. II FSK 1715/12 – publ. CBOSA), zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania do ustaw z innych dziedzin prawa ...., a tym bardziej do aktów wykonawczych do tych ustaw, odwoływanie się do nich jest niezasadne. Zatem przy wykładni pojęcia "plac postojowy " użytego w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominującą praktyką w tym zakresie jest sięganie do definicji słownikowych, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia wielu pojęć m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i innych orzeczeniach Sądów administracyjnych .

Przede wszystkim należy odkodować znaczenia pojęcia "plac" albowiem to pierwszy człon pojęcia "plac postojowy" determinuje jego znaczenie na potrzeby niniejszej sprawy.

W Słowniku Języka Polskiego PWN " plac" to:

1. «duża, wolna przestrzeń w mieście powstała najczęściej przy zbiegu ulic, zwykle otoczona budynkami»

2. «teren wydzielony pod zabudowę oraz teren wokół zabudowy» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/plac.html)

Podobnie w Wikipedii, "Plac" to -(niem. Platz – puste miejsce; z łac. platea – szeroka ulica, bulwar, plac; od gr. [...] – plateia hodos – szeroka ulica) – wolna, niezabudowana przestrzeń miejska, zwykle w kształcie prostokąta lub kwadratu, ograniczona zabudową, ulicami, zielenią, przeważnie wyłączona z ruchu pojazdów. Często plac zdominowany jest przez charakterystyczną budowlę lub ich zespół (obiekty sakralne, gmachy użyteczności publicznej, zamki i pałace), a w jego obrębie znajdują się zazwyczaj pomniki, kolumny, fontanny, słupy ogłoszeniowe i inne obiekty małej architektury.

Zgodzić się należy z organami , że pojęcie placu w języku potocznym w połączeniu z odpowiednim przymiotnikiem odnosi się do różnych wydzielonych w różnych sposób miejsc chociażby jak plac zabaw bądź plac budowy. W tym znaczeniu plac postojowy należy utożsamiać z parkingiem .

Jednak w ocenie Sądu o ile przyjmując wyżej wymienioną argumentację, każdy plac postojowy można uznać jako parking ( miejsca postojowe, parkingowe) to jednak nie każdy parking w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i prawa budowlanego stanowi plac postojowy . Dlatego też , Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela stanowiska WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 389/15, który przyjął że, skoro parking jest rodzajem placu postojowego, wymienionego expressis verbis w art.3 pkt 9 Prawa budowlanego, jako urządzenie budowlane, to tym samym jest budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Istotna kwestią dla zdefiniowania parkingu jako placu postojowego jest bowiem , gdzie ten parking się znajduje - wewnątrz budynku , na budynku , czy też na jego zewnątrz. Przyjmując ponadto tezę zaprezentowaną przez WSA w Olsztynie w cyt. przez organy wyroku należałoby uznać , że urządzeniami budowlanymi są również parkingi wewnątrz budynku np. parkingi podziemne.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy , użycie pojęcia placu w połączeniu z jego funkcją użytkową (postojowy ) świadczy o celowym wydzieleniu przez ustawodawcę parkingu poza przestrzeń budynku. Takie jest bowiem powszechne, potoczne pojęcie placu jako wolna, niezabudowana przestrzeń. Odnosi się to również do cyt. przez organy placów zabaw , które powszechnie umiejscawia poza przestrzenią budynków czy placu budowy jako przestrzeni, która dopiero ma być zabudowana .

Dokonując wykładni gramatycznej, oprócz ustalenia znaczenia w języku potocznym należy również ustalić znaczenie i zakres pojęcia przez odwołanie się do ogólnego kontekstu, w jakim są użyte.

Ustawodawca definiując pojęcie urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przykładowo wymienił te urządzenia i jak słusznie organ zaznaczył, katalog ten nie jest zamknięty. Jednak analiza urządzeń technicznych wymienionych w cyt. przepisie a zwłaszcza tych ujętych w odrębnej grupie urządzeń ( po słowie "a także" ) jak przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki - jednoznacznie wskazuje , że są to wymienione urządzenia umiejscowione na zewnątrz budynku . Intencją ustawodawcy było bowiem objęcie definicją urządzenia budowlanego tego typu obiektów, o ile znajdują się poza bryłą budynku oraz wykazują z budynkiem związek o charakterze funkcjonalnym, stąd też koniecznym było "związane z obiektem budowlanym". Nie są natomiast objęte tą definicją takie elementy, które są częściami konstrukcyjnymi budynku, bez których budynek byłby niekompletny. Za taki trwały element konstrukcyjny niewątpliwie można uznać parking zlokalizowany na dachu budynku, jak w niniejszej sprawie.

Interpretację taką potwierdza wyrok tut. Sądu z 14 grudnia 2011 r. w którym uznano , że place postojowe, parkingi w tym także podziemne będą kwalifikowane jako budowle (urządzenia budowlane), gdy są obiektami budowlanymi wolnostojącymi (Wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2011r. I SA/Kr 1537/11). W wyroku tym co prawda przedmiotem analizy był problem związany z kwalifikacją prawną parkingu podziemnego, niemniej jednak Sąd wypowiedział w tym zakresie ogólną tezę dotyczącą również urządzenia budowlanego w postaci placu postojowego .

Niewątpliwie plac postojowy aby został uznany jako urządzenie budowlane musi być związany z obiektem budowlanym. W pełni zatem należy podzielić wyroki sądów administracyjnych przywołanych przez organy – z wyjątkiem wyroku o sygn. akt I SA/Ol 389/15 - w których związek ten był akcentowany. Zwrócić należy jednak uwagę, że wyroki te dotyczyły stanów faktycznych, w których place postojowe stanowiły wolnostojące i niezależne konstrukcyjnie od budynków obiekty budowlane. Niewątpliwie nie mogą one stanowić argumentów na poparcie tezy organów - wręcz przeciwnie , mając na uwadze jednoznaczny stan faktyczny spraw, całkowicie odmienny od tego rozpatrywanego w niniejszych sprawach , stanowią potwierdzenie tezy , iż plac postojowy aby został uznany za urządzenie budowlane musi znajdować się poza przestrzenią budynku.

Wykładnia taka znajduje również potwierdzenie w analizie przepisów obowiązujących w okresie dotyczącym wniosków o stwierdzenie nadpłaty, która wykazuje , że ustawodawca odrębnie traktował urządzenie techniczne będące częścią budynku a inaczej gdy były jedynie z budynkiem związane .

Definicja urządzenia budowlanego wskazuje, że jest to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, z kolei uprzednio obowiązująca definicja obiektu budowlanego, w art 3 pkt 1 lit a Prawa budowlanego , jako przykład obiektu budowlanego wskazywała na budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. W jednym i drugim przepisie pojawia się pojęcie urządzenia technicznego, przy czym w definicji obiektu budowlanego jest mowa o urządzeniach budowlanych tworzących wraz z budynkiem obiekt budowlany, a zatem jego częściach składowych. Natomiast w definicji urządzenia budowlanego jest mowa o urządzeniu technicznym pozostającym w związku z obiektem budowlanym. Urządzenie techniczne może zatem być częścią budynku albo może być z nim związane, lecz wtedy nie jest jego częścią. W sytuacji gdyby ustawodawca miał na myśli urządzenie techniczne stanowiące cześć składową budynku nie miał potrzeby wskazywania związania z obiektem budowlanym albowiem owo związanie jest naturalnym elementem tworzenia pewnej całości .

Reasumując uznać należy , że parking znajdujący się na dachu budynku nie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego albowiem nie jest obiektem budowlanym wolnostojącym na zewnątrz budynku .

Kolejną kwestią, którą należy rozważyć w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości opodatkowania jakiejkolwiek budowli usytuowanej na budynku. W doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się pogląd , że jest to możliwe pod warunkiem , że budowla stanowi odrębny i samodzielny od budynku obiekt budowlany.

Wbrew temu co wywodzą organy w niniejszej sprawie nie wykazano , że parkingi na dachu budynku stanowią odrębne od budynku budowle.

Przede wszystkim organy nie zakwestionowały , że w niniejszych sprawach mamy przede wszystkim do czynienia z dachem budynku , który jednocześnie pełni funkcję użytkową parkingu (miejsca postojowe dla samochodów). Z faktu , że dach jednocześnie spełnia dwie role nie można wywodzić , że mamy do czynienia z dwoma, odrębnymi od siebie konstrukcyjnie, obiektami budowlanymi - budynkiem i odrębnym od budynku , konstrukcyjnie wyodrębnionym , urządzeniem budowlanym w postaci parkingu. Tym bardziej , że rozróżnienie jakiego dokonały organy ma charakter przede wszystkim funkcjonalny. Wywodząc , że mamy do czynienia z odrębnym urządzeniem, organy skupiły się bowiem na wykazaniu przeznaczenia parkingu na dachu budynku, nie wyjaśniając na czym polega konstrukcyjne wydzielenie parkingu od budynku. Twierdzenie, że główną funkcjonalnością omawianego obiektu jest postój klientów centrum handlowego, odrębności konstrukcyjnych nie tłumaczy . Natomiast poruszane w uzasadnieniach decyzji kwestie konstrukcyjne nie tylko nie dowodzą tych odrębności ale wręcz nim przeczą. Okoliczność dotycząca większych wytrzymałości jakim ma sprostać stropodach pod parkingiem w porównaniu do stropodachu nad pozostałą częścią budynku dowodzi bowiem , że w istocie mamy do czynienia ze stropodachem mającym dodatkową funkcję parkingową (przez co musi być wzmocniony), a nie odrębnym urządzeniem w postaci parkingu. Zwrócić ponadto należy uwagę , że wzmocnienia stropodachu pod parkingiem (wyższe wymagania konstrukcyjne a przez to cięższe, grubsza warstwa nadbetonu) automatycznie powodują większe wymagania konstrukcyjne ścian, słupów i fundamentów . Ma to też proste przełożenie na wartość całego budynku , która w naturalny sposób wzrasta mając jednocześnie związek z funkcją parkingową na dachu budynku. Funkcja parkingu na dachu budynku ma zatem elementarny związek z budynkiem stanowiąc w ocenie Sądu jego część składową . Organy eksponując natomiast funkcję parkingową dachu całkowicie pominęły , że te same elementy budynku pełnią jednocześnie funkcje dachu , oraz fakt , że dach jest podstawowym elementem budynku bez , którego obiekt budowlany traci taki charakter.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust 1 pkt u.p.o.l. dach jest elementem koniecznym do zakwalifikowania danego obiektu budowlanego jako budynku .

Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "dachu", definicji takiej nie ma również w prawie podatkowym. Jeżeli zatem jeśli brak jest odesłań systemowych na gruncie danej ustawy bądź innych ustaw podatkowych, a tym bardziej jeśli brak jest definicji legalnych, jak w przedmiotowej sprawie, na gruncie prawa polskiego, winna opierać się na potocznym, powszechnie przyjmowanym znaczeniu słów w języku polskim. Z funkcjonalnego punktu widzenia dach zabezpiecza przed negatywnym wpływem warunków atmosferycznych, które w Polsce bywają surowe, jak również przed utratą ciepła. Zgodnie z definicja zawartą w słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2007 str. 297) dach to część budowli lub pojazdu osłaniającą je od góry, chroniąca wnętrze przed deszczem, słońcem itp. Z kolei wg Encyklopedii PWN "dach" to część budynku ograniczająca go od góry, zabezpieczająca przed opadami atmosferycznymi oraz stratami ciepła; składa się z konstrukcji nośnej oraz pokrycia (Nowa Encyklopedia powszechna PWN, Tom 2). Dach powinien zatem osłaniać, chronić. Należy przyjąć, iż jeśli nie jest w stanie pełnić tych funkcji, które są jego głównym zadaniem, to nie możemy mówić o dachu w znaczeniu funkcjonalnym. ( wyrok WSA w Krakowie z 24 czerwca 2009 r. sygn.. akt I SA/Kr 496/09 ) W niniejszych sprawach mamy do czynienia ze stropodachem czyli stropem nad ostatnią kondygnacja budynku , który spełnia jednocześnie rolę dachu jak i również rolę parkingu.

W tym kontekście na gruncie analizowanych spraw należy przyjąć , że ostatnia warstwa budynku chroniąca go zarówno przed opadami atmosferycznymi ( deszcz , śnieg ) jak i utratą ciepła stanowi dach budynku stanowiąc jednocześnie nawierzchnię, po której poruszają się parkujące pojazdy. Bezspornie zatem parkingi te są funkcjonalnie i technicznie związane z budynkiem, a w szczególności z częścią tych budynków, które są pod nimi. Innymi słowy parking na dachu budynku jest częścią całości jaką jest budynek Galerii Handlowej.

Organy mówiąc o odrębności obiektów budowlanych nie wykazały natomiast, w którym miejscu kończy się parking a gdzie zaczyna budynek . Wykazując natomiast te elementy, które służą parkowaniu i eksponując funkcję parkingu ma się wrażenie , że organy całkowicie pominęły istnienie dachu. Jest to o tyle istotne , że podstawa opodatkowania budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi jej wartość, będąca podstawą obliczania amortyzacji. Brak granicy , która pozwoliłaby na oddzielnie wydatków związanych z budynkiem i z miejscami postojowymi powoduje , w ocenie Sądu , niemożność ustalenia tej wartości . Wydatki na budowę budynku z dachem posiadającym funkcję parkingu dotyczą bowiem całości budynku i wzajemnie się przenikają wiążąc się zarówno z podstawową funkcją budynku w tym dachu jak i funkcją parkingu . Odrębności konstrukcyjnych nie wyjaśnia również inna nawierzchnia stosowana na dachu budynku w porównaniu z nawierzchnią parkingu wewnątrz budynku. Wręcz przeciwnie , zastosowanie masy bitumicznej ma związek z funkcja izolacyjną , zabezpieczającą przed opadami atmosferycznymi co jest również związane z funkcją dachu. Zwrócić ponadto należy uwagę , że z przedłożonej przez stronę ekspertyzy wynika , że zastosowanie pokrycie nie odbiega od typowych pokryć stosowanych w tej technologii, co zresztą nie zostało podważone przez organy.

Również istnienie wyjazdów na dach budynku ( co niewątpliwe związane jest z funkcją parkingu) nie neguje istnienia w tym miejscu dachu. Dalej bowiem mamy do czynienia z dachem budynku, z tą różnicą w porównaniu do klasycznego stropodachu , że możemy na niego wyjechać samochodem .

Z przytoczonych wyżej definicji wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla może być zarówno budowla, jak i urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z tym, że Prawo budowlane odróżnia budowlę, będącą obiektem budowlanym od urządzenia budowlanego, które takim obiektem nie jest, stwierdzić należy, że także na gruncie przepisów ustawy podatkowej ten sam przedmiot nie może jednocześnie być budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. ( Wyrok WSA z 10 września 2013 r. Sygn. akt II FSK 2498/11)

Również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20.10.2009 r. (I SA/GL 165/09) wskazano, "po pierwsze - budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany, bo tak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej określając, że budowla to obiekt budowlany niebędący budynkiem. Po drugie - budowla i budynek jako odrębne obiekty budowlane stanowią oddzielne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym ustalenie, iż obiekt budowlany spełnia kryteria budynku powoduje, że budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l. Kwestią ustaleń faktycznych jest zatem przede wszystkim stwierdzenie, czy obiekt budowlany poddany prawnopodatkowym kwalifikacjom spełnia kryteria budynku - a więc czy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ma fundamenty i dach - bo w razie ustaleń pozytywnych nie może być równocześnie, według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l., ani w całości ani w części kwalifikowany jako budowla".

W niniejszych sprawach niewątpliwie mamy do czynienia z budynkami podsiadającymi posiadający dach z funkcją użytkową (miejsca postojowe dla samochodów ) zatem nie może być jednocześnie opodatkowany jako budynek i budowla.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że: “stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania - na potrzeby określenia podatku od nieruchomości - obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych należących do skarżącej, do których odnoszone było przyjęte jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych."

Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 ab initio orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia [...]. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w dniu 27 grudnia 2017 r. (zob. dziennikustaw.gov.pl). Dla przypomnienia tylko należy wskazać, że zaskarżone decyzje zostały wydane w dniu 9 stycznia 2018 r., a zatem już po ogłoszeniu zacytowanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza, że organ II instancji powinien był uwzględnić orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w momencie wydawania zaskarżonych decyzji albowiem nie można podzielić stanowiska organu , że sporne parkingi stanowią odrębne , konstrukcyjnie wydzielone od budynki urządzenia budowlane.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżone decyzje stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.) .

Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzje organu I instancji poprzedzające zaskarżone decyzje, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga.

Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę przeprowadzoną analizę prawną zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i przyjmie, że na tle bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy, przedmiotowe parkingi , nie stanowią również urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego, a zatem nie mogą być uznane za budowlę w rozumieniu u.p.o.l.

O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a.

- § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193 ze zm.)

- § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Na kwotę kosztów sądowych zasądzonych od Samorządowego Kolegium Odwoławcze solidarnie na rzecz stron skarżących A. [...] Sp. z o.o. w P. i R. K. w kwocie [...]zł (osiem tysięcy trzysta dwa złote) składają się:

- wpis sądowy w wysokości [...] zł (3x [...] zł. )

- wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości [...] zł. (połowa wynagrodzenia od kwoty [...]zł. na którą składa się wynagrodzenie 3x [...] zł. ) oraz [...] zł. opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Na kwotę kosztów zasądzonych od Samorządowego Kolegium Odwoławcze na rzecz skarżącej A. [...] Sp. z o.o. w P. w wysokości [...] zł. (siedemnaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) składają się:

- wpis sądowy w wysokości [...] zł. (2x [...] zł. )

- wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości [...] zł. (połowa wynagrodzenia od kwoty [...]zł. na którą składa się wynagrodzenie 2x [...] zł. ) oraz [...] zł. opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego podatkowego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, Sąd uznał za konieczne skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Maksymalna wysokość wynagrodzenia w rozpatrywanych pięciu sprawach zgodnie z § 2 pkt 5 i 7 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wynosi [...] zł. ([...]) oraz [...] zł. ( [...]) . Sąd obniżył wynagrodzenie pełnomocnika do wysokości 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia. Określając wynagrodzenie pełnomocnika w obniżonej wysokości Sąd wziął pod uwagę jednolity charakter spraw i tożsamość sformułowanych zarzutów we wszystkich pięciu sprawach .

W tych okolicznościach Sąd uznał, że zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., umożliwiający Sądowi zasądzenie zwrotu tylko 50% wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego w oparciu o przywołane powyżej przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości.