III SA/Wa 1734/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-04-30	
Data wpływu	2014-05-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1623/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 29 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 99 ust. 1 i 12, art. 87 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 749;  art. 75 par. 3, art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2-3, art. 74 pkt 3, art. 187 par. 1, art. 191, art. 56 par. 1b pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty odsetek w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do października 2009 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 3 lipca 2013 r. F. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") o zwrot kwoty 2.625.919,20 zł wpłaconej w grudniu 2010 r. za poszczególne miesiące w okresach: grudzień 2005 r. - listopad 2006 r. i grudzień 2007 r. - październik 2009 r. tytułem odsetek od kwoty za usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu. We wniosku wskazała, że dokonała przedmiotowej wpłaty w następstwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. I FPS 3/10. Podniosła, iż pierwotnie we wskazanym okresie dokonywała refaktury wartości ubezpieczenia przedmiotu leasingu stosując zwolnienie z podatku VAT. W następstwie podjętej uchwały, w oparciu o wytyczne organu podatkowego, dokonała korekty zwiększającej w zakresie należnego podatku VAT, a także uiściła odsetki od zaległości podatkowych za wskazany okres. Z kolei 17 stycznia 2013 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11, w którym jednoznacznie uznano, że czynności refakturowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Z uwagi na wskazane orzeczenie oraz wydaną w oparciu o nie interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r. nr PT3/033/1/101/AEW/13/63224, Spółka zwróciła się o zwrot na rachunek bankowy uprzednio zapłaconych nienależnych odsetek z ww. tytułu.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Skarżąca uzupełniła brak formalny poprzez złożenie potwierdzającego umocowanie do reprezentacji Spółki, dokumentu oraz wskazała, że jej wniosek dotyczy zwrotu nienależnie wpłaconych odsetek od zaległości podatkowych, a nie zwrotu nadpłaty podatku VAT wynikającego z orzeczenia TSUE, dotyczącego zastosowania stawki zwolnionej do refaktur ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Dodatkowo podniosła, iż zgodnie z zapisem w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, leasingodawcy, którzy spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia w związku z wyrokiem TSUE, mogą lecz nie mają obowiązku jej dokonywania. Spółka nie podjęła jeszcze decyzji czy i ewentualnie w jaki sposób będzie dokonywała korekt wystawionych faktur dotyczących usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

NUS ponownie wezwał Spółkę do złożenia oświadczenia, który ze wskazanych w przedmiotowej interpretacji ogólnej wariantów postępowania znalazł zastosowanie. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że wystawiła korekty faktur stosując metodę "od stu", tj. przerzucając ciężar podatku na leasingobiorców. W niektórych przypadkach jednak Spółka przejęła na siebie ciężar podatku i uiściła VAT nie dokumentując tej zmiany fakturami korygującymi.

NUS, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty odsetek w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie grudzień 2007 r. - październik 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż w grudniu 2010 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których wykazała sprzedaż ubezpieczenia przedmiotów leasingu jako opodatkowaną, a także uiściła zaległości podatkowe wraz z odsetkami. W opinii NUS dokonana przez Spółkę wpłata na poczet odsetek za zwłokę nie była kwotą uiszczoną nienależnie, gdyż należność główna stanowiła zaległość podatkową. Spółka uiszczając tę zaległość wypełniła ustawowy obowiązek. Stosownie zaś do art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: "O.p.") od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

W dalszej kolejności NUS, powołując art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wskazał, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W myśl natomiast art. 72 § 2 O.p., jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Zdaniem NUS, powyższe przepisy potwierdzają, że odsetki za zwłokę mają charakter akcesoryjny, pełniąc rolę świadczenia ubocznego wobec świadczenia głównego, jakim jest zaległość podatkowa. W konsekwencji dopóki istnieje zaległość podatkowa, istnieją również odsetki za zwłokę.

W przedmiotowej sprawie, jak zauważył organ I instancji, w grudniu 2010 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte wnioskiem, z których to korekt wynikały zaległości podatkowe, związane z brakiem opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu wg. zasad określonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 3/10. Złożenie deklaracji korygujących połączone było z wystawieniem leasingobiorcom faktur korygujących ,,in plus", gdzie usługę ubezpieczenia opodatkowano stawką podatku w wysokości 22%, wyliczając podatek należny metodą "od stu". Przyjęte zasady opodatkowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-224/11 okazały się nieuzasadnione. Powyższe nie wiązało się jednak z wystawieniem przez Spółkę faktur korygujących. Tym samym przedmiotowe faktury, w których usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu została opodatkowana, pozostają, zdaniem NUS, w obrocie prawnym, stanowiąc źródło podatku naliczonego dla klientów Spółki i zarazem podstawę zachowania przez nią kwot podatku pobranych od leasingobiorców. Powyższe implikuje również brak złożenia przez Spółkę wraz z wnioskiem o zwrot odsetek, korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte tymże wnioskiem.

NUS, odwołując się ponadto do powoływanej przez Spółkę interpretacji ogólnej Ministra Finansów stwierdził, iż rozstrzyga ona wątpliwości w zakresie skutków podatkowych powstałych w następstwie orzeczenia w sprawie C-224/11, między innymi dla leasingodawców, którzy tak jak Spółka obciążyli korzystających podatkiem od towarów i usług należnym w świetle uchwały NSA od świadczonych usług ubezpieczenia. Jak wskazał, w interpretacji tej potwierdzono, że w odniesieniu do tych podmiotów, które wystawiły fakturę korygującą, opodatkowując usługę ubezpieczenia tak jak usługę leasingu, obliczając podatek przy zastosowaniu metody "od stu", nie powstanie nadpłata w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczyły przedmiotowe faktury. Ewentualne odzyskanie przez leasingodawców kwot podatku uiszczonych w związku ze świadczeniem usługi ubezpieczenia warunkowane jest wystawieniem faktury korygującej i zwrotu leasingobiorcy części ceny odpowiadającej kwocie doliczonego mu wcześniej podatku od towarów i usług. Nie następuje zatem z mocy samego faktu wydania orzeczenia przez TSUE i dokonanej w nim wykładni przepisów prawa wspólnotowego.

Niezależnie od powyższego, w stosunku do części wniosku Skarżącej dotyczącej okresów: grudzień 2005 r. - listopad 2006 r. NUS wyjaśnił, że zostaną one objęte odrębnym rozstrzygnięciem.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 53 § 1 O.p., poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w sprawie odsetki wpłacone przez Spółkę są należne;

- art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie: grudzień 2007 – październik 2009, które okazały się nienależne;

- art. 74 pkt 1 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że w sprawie złożenie korekty deklaracji warunkuje zwrot nienależnie wpłaconej kwoty odsetek;

- art. 74 pkt 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w powyższej sprawie;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, a w efekcie niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wywodziła, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Twierdziła, że w świetle tego przepisu uprawniona jest do żądania zwrotu odsetek zapłaconych od nienależnie wpłaconego VAT, bowiem również sama kwota odsetek została uiszczona nienależnie. Podatnik nie może natomiast ponosić strat finansowych z powodu tego, że chcąc uniknąć ewentualnych negatywnych konsekwencji podatkowych i karnoskarbowych, zastosował się do uchwały NSA, jak również wezwań organów podatkowych i zapłacił podatek wraz z odsetkami, które ostatecznie okazały się nienależne.

W opinii Skarżącej, niedopuszczalne jest twierdzenie NUS, iż dokonana przez Spółkę wpłata na poczet odsetek za zwłokę była kwotą uiszczoną należnie, gdyż należność główna stanowiła zaległość podatkową. Jej zdaniem, istotą postępowania było właśnie to, iż należność główna wpłacona na rachunek urzędu nie stanowiła zaległości podatkowej, choć okazało się to dopiero po wyroku TSUE. Wyrok ten nie tworzył nowych przepisów, lecz był interpretacją obowiązujących już uregulowań, które były błędnie stosowane. Decyzja NUS utrudnia, w ocenie Spółki, zwrot bezprawnie pobranych należności podatkowych i jest przykładem działania na niekorzyść podatnika. Skarżąca zarzuciła, że NUS nie wskazał przy tym podstawy prawnej, z której wynika, by podatek uiszczony przez Spółkę stanowił zaległość podatkową. Ponadto wywodzono, że NUS nie może powoływać się na kwalifikację świadczenia głównego, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek. Organ ten powinien zwrócić wszystkie nienależne świadczenia, przy czym w przypadku odsetek nie ma konieczności składania korekt deklaracji VAT-7, gdyż odsetki nie są w tych deklaracjach wykazywane.

Skarżąca twierdziła nadto, że żaden przepis nie stoi na przeszkodzie, by NUS dokonał zwrotu nadpłat odsetek i kwoty głównej w odrębnych trybach.

Skarżąca podniosła również, że NUS nie powinien powoływać się w przedmiotowym postępowaniu na interpretację ogólną Ministra Finansów, ze względu na jej specyficzny cel i udzielenie podatnikom prawa do nie stosowania pewnych bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. W szczególności, zdaniem Spółki, NUS nie powinien odnosić interpretacji ogólnej do kwestii nadpłaty, która jest uregulowana w Ordynacji podatkowej ze szczególnym uwzględnieniem nadpłaconych odsetek od zaległości podatkowych. Ponadto zdaniem Skarżącej, z przedmiotowej interpretacji ogólnej nie wynika by w odniesieniu do tych podmiotów, które wystawiły fakturę korygującą, opodatkowując usługę ubezpieczenia tak jak usługę leasingu, obliczając podatek przy zastosowaniu metody "od stu" nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczyły przedmiotowe faktury, a w konsekwencji by odsetki za zwłokę nie mogły być uznane za nienależne. Zdaniem Spółki, interpretacja ogólna Ministra Finansów miała zapewnić podatnikom możliwość odzyskania nienależnie zapłaconych kwot, bez względu na to, w jaki sposób wcześniej dokonano naliczenia i zapłaty podatku VAT. Skarżąca wskazała dodatkowo, że interpretacja nie porusza kwestii odsetek, a jej wydanie nie może być interpretowane w ten sposób, że podatnik korzystający ze szczególnego trybu korekt wskazanego przez Ministra Finansów jednocześnie godzi się na nieodzyskanie zapłaconych uprzednio odsetek od zaległości podatkowych.

Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem NUS, by jedynie w przypadku wyboru wariantu alternatywnego z interpretacji ogólnej tj. skorygowania VAT należnego poprzez korektę deklaracji podatkowej, w której ujęto pierwotne rozliczenie, mogła powstać nadpłata podlegająca zwrotowi wraz z zapłaconymi odsetkami. Przyjęcie takiego rozwiązania skutkowałoby, w opinii Spółki, nieuzasadnionym nierównym traktowaniem podatników. Zdaniem Skarżącej, uzasadnienia nie stanowi także podnoszona przez organ okoliczność, że korekta VAT w deklaracji bieżącej umożliwia uwzględnienie kwot, które nie mogłyby być ujęte w korekcie deklaracji pierwotnej z uwagi na upływ okresu przedawnienia. Przyjęcie bowiem przez Ministra Finansów dwóch alternatywnych sposobów korygowania VAT (do wyboru przez podatnika) wskazuje, iż intencją było właśnie zapewnienie podatnikom możliwości skorygowania całego nienależnie zapłaconego podatku VAT, także z okresu przedawnionego.

Ponadto, zdaniem Spółki, nawet gdyby przyjąć wnioski organu podatkowego dotyczące wykładni przyjętej w interpretacji ogólnej, nie jest ona źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Podatnik nie ma obowiązku stosowania się do takiej interpretacji i nie może ona mu szkodzić.

Końcowo wskazała, że organ podatkowy różnicuje sytuację prawno- podatkową samej Spółki, w zależności od okresu, którego dotyczyła wpłata, bowiem za inne, konkretnie wskazane okresy, Spółka otrzymała zwrot odsetek.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. po rozpatrzeniu ww. odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Przechodząc do meritum sprawy DIS podkreślił po pierwsze, że Spółka skorzystała z metody samoobliczenia i w grudniu 2010 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym od grudnia 2007 r. do października 2009 r., w wyniku których to korekt zwiększyły się kwoty zobowiązań lub zmniejszyły kwoty zwrotów. DIS wskazał, że w efekcie takiego działania Spółki, powstały zaległości podatkowe, które uregulowała ona wraz z należnymi odsetkami.

DIS wyjaśnił następnie, że art. 53 § 1 O.p., stanowiący o obowiązku pobrania odsetek za zwłokę w przypadku istnienia zaległości w opłacaniu podatków, w ogóle nie zajmuje się zagadnieniem, z czyjej winy zaległości te powstały. Oznacza to, że w każdej sytuacji faktycznej istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji przyjmowany za orzecznictwem, iż odsetki są uboczne wobec świadczenia głównego i są ściśle z nim związane w ten sposób, że dzielą jego los. Również, jak podkreślił organ, w niniejszej sprawie odsetki dzielą byt prawny zaległości podatkowej, która powstała w wyniku dokonanych przez Stronę zmian w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2007 r. do października 2009 r., zadeklarowanych w złożonych w grudniu 2010 r. korektach deklaracji VAT-7. DIS odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił również, że zaległość podatkowa w niniejszej sprawie wynikała z korekt deklaracji złożonych przez Stronę, a nie decyzji organu podatkowego, w której następowałoby określenie w prawidłowej wysokości, innej niż wykazana w drodze samoobliczenia, zobowiązania podatkowego lub kwoty do zwrotu. Uznanie przez organ podatkowy działania Spółki za nieuzasadnione w świetle wyroku TSUE nie powoduje zaś, zdaniem organu, zmiany samodzielnie dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług. W ocenie organu II instancji zaległość podatkowa nie powstaje w efekcie samego uznania rozliczenia za nieprawidłowe, uznanie to musi mieć odzwierciedlenie w konkretnych działaniach podatnika (złożenie korekty deklaracji) lub organu podatkowego (wydanie decyzji). Analogicznie również, jak wyjaśnił organ, brak zaległości podatkowej wynikać musi ze zmiany dotychczasowego rozliczenia podatku.

Ponadto DIS przywołał nadto treść art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), zaś oparciu o treść art. 99 ust. 12 tej ustawy podkreślił, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji. Tym samym złożenie przez Stronę w grudniu 2010 r. korekt deklaracji VAT-7 i wykazanie w nich zwiększonych kwot podatku podlegających wpłacie do urzędu skarbowego oraz zmniejszonych kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, spowodowało w tym zakresie, zdaniem DIS, powstanie zaległości podatkowych.

Odnosząc się do wyjaśnienia Spółki, iż zmieniła zasady opodatkowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu w efekcie zastosowania się do sprzecznej z prawem unijnym wykładni organów podatkowych, potwierdzonej dodatkowo uchwałą NSA, a która to wykładnia została następnie uznana przez TSUE za błędną DIS zauważył, iż zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dnia 30 kwietnia 2004r. (Dz. U z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2; dalej: TFUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym. Organ podkreślił, iż wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni przepisów prawa unijnego, jednakże orzeczenia prejudycjalne mają zróżnicowany charakter.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 został wydany na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi klasyfikacji usługi ubezpieczenia jako usługi pomocniczej w stosunku do usługi leasingu bądź jako usługi odrębnej. DIS dokonując analizy uzasadnienia tego orzeczenia TSUE podkreślił, że Trybunał nie wskazał na błędną implementację prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, jak również nie stwierdził sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a wspólnotowego. Zdaniem organu podatkowego TFUE opisał jedynie, w jaki sposób należy dokonywać wykładni spornej normy prawnej, wskazując, iż to na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, co winno nastąpić po przeprowadzeniu całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie. DIS zaznaczył też, że powoływane orzeczenie TSUE nie zostało wydane w związku z istnieniem przepisu sprzecznego z normami prawa wspólnotowego.

Niezasadna jest także, zdaniem organu odwoławczego, argumentacja Strony, iż zapłacone przez Spółkę kwoty odsetek związanych z wykazanym w korektach deklaracji VAT-7 podatkiem VAT, wpłacone zostały nienależnie, gdyż w efekcie wyroku TSUE należność główna nie stanowiła zaległości podatkowej, bowiem Trybunał, wbrew twierdzeniom Strony, nie przesądził o każdorazowej odrębności usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu od samej usługi leasingu, ale uzależnił to od badania szczegółowych okoliczności każdej sprawy. Zdaniem DIS, również w niniejszej sprawie nie można arbitralnie uznać, że kwota główna była nienależna, skoro rozliczenia tego nie skorygowała ponownie sama Spółka.

Z kolei nawiązując do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2013 r. nr PT3/033/101/AEW/13/63224 DIS zauważył po pierwsze, że do powyższej interpretacji odwołuje się sama Spółka już we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. Po wtóre, przedmiotowa interpretacja wskazuje na skutki orzeczenia TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku należnego przez leasingodawców, którzy znaleźli się w sytuacji tożsamej do sytuacji Skarżącej. Organ podatkowy nadmienił, że co prawda Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot zapłaconych uprzednio odsetek za zwłokę, nie zaś samej zaległości podatkowej, jednakże oczywistym było, iż w świetle akcesoryjnego charakteru tych pierwszych nie można było rozważać ich zwrotu w oderwaniu od samego zagadnienia zaległości podatkowej.

Reasumując powyższe organ podatkowy podkreślił, że wskazane w interpretacji ogólnej skutki przedmiotowego wyroku TSUE w zakresie uprzedniego rozliczenia podatku należnego przez leasingodawców, będą miały zastosowanie w sytuacji, gdy w wyniku analizy okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy, przeprowadzonej przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE, okaże się, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT. Natomiast przedmiotowe postępowanie nie dotyczyło powyższych okoliczności. Strona bowiem nie potwierdziła, dokonując stosownych korekt faktur VAT i deklaracji VAT-7, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i sam leasing mogą stanowić w analizowanym stanie usługi odrębne.

Jednocześnie w ocenie DIS, nieuzasadnione jest twierdzenie Spółki, że poprzez uniemożliwienie odzyskania nienależnie zapłaconej kwoty odsetek naruszone zostało jej konstytucyjne prawo do równego traktowania, prawo demokratycznego państwa prawnego czy prawo do równej ochrony własności i innych praw majątkowych. W ocenie organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, że analogiczna jest sytuacja podatników, którzy wybrali określony wariant wskazany w interpretacji ogólnej. Wyjaśniono, że wskazany w interpretacji ogólnej wariant, w którym podatnik ma możliwość wyboru w jakiej deklaracji rozliczy korektę podatku VAT dotyczy tylko tych leasingodawców, którzy przejęli na siebie ciężar podatku i uiścił podatek VAT (z tytułu opodatkowania usługi ubezpieczenia leasingu tak jak usługi leasingu) i nie udokumentowali tej zmiany fakturą korygującą. Zdaniem DIS, nie ma wątpliwości, że ci podatnicy znajdują się w odmiennej sytuacji prawnopodatkowej niż podatnicy, którzy wystawili faktury korygujące.

Równocześnie w opinii DIS, niezasadne były zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Pismem z dnia 7 maja 2014 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję DIS, zarzucając organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 53 §1 O.p. - poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki wpłacone przez Spółkę są należne;

- art. 72 §1 pkt 1 i § 2 O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek zapłaconych od zaległości w podatku od towarów i usług, które okazały się nienależne;

- art. 74 pkt 3 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, zasady demokratycznego państwa prawnego oraz prawa do równej ochrony własności i innych praw majątkowych.

przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 §1 i art. 191 O.p. - poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego.

W uzasadnieniu powtórzyła w zasadzie argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. DIS zauważył, że podniesione przeciwko zaskarżonej decyzji zarzuty oraz przedstawiona argumentacja stanowią powtórzenie tego, co zostało już wskazane na etapie postępowania odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest bezpodstawna.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a.

Spór między stronami sprowadza się do oceny, czy zasadnie, w rozpoznawanym stanie faktycznym, organ podatkowy odmówił Stronie stwierdzenia i zawrotu nadpłaty z tytułu kwoty wpłaconej w grudniu 2010r. tytułem odsetek za okres grudzień 2007 – październik 2009 od kwoty za usługi ubezpieczenia przedmiotów leasingu.

W opinii Skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, jakoby nie miała ona prawa do otrzymania odsetek zapłaconych przez nią nienależnie, i to tylko z tego względu, że nie dokonała korekty deklaracji ze okresy, w których nienależnie wykazano podatek VAT, od którego odsetki te uiszczono. Zdaniem Strony żaden przepis nie stoi na przeszkodzie temu, by organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty odsetek i kwoty w odrębnych trybach. Wyjaśniała, że zwrot kwoty głównej jest procesem bardzo złożonym i skomplikowanym, ze względu na uruchomienie przez Spółkę procesu obciążania korzystających podatkiem VAT od refakturowanych ubezpieczeń.

Odmiennie sytuację tę postrzega organ podatkowy, twierdząc, że żądanie Skarżącej może być zrealizowane dopiero po skorygowaniu wykazanych w deklaracji kwot zobowiązania, co pozwoli na stwierdzenie nadpłaty, którą stanowi zobowiązanie główne i wpłacone przez stronę odsetki. Bez tej czynności nie jest możliwe stwierdzenie nadpłaty w kwocie samych odsetek będących należnością akcesoryjną wobec zobowiązania głównego.

W tym sporze, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, jako prawidłowe ocenić trzeba stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji. W toku jej wydawania nie zostały naruszone żadne przepisy tak prawa materialnego jak i procesowego, które nakazywałaby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Jak wynika z akt sprawy należność, której zwrotu domaga się Strona powstała w związku z dokonaną w roku 2010 wpłatą tytułem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 do października 2009 oraz odsetek od powstałych w tym okresie zaległości. Skarżąca pierwotnie za ww. okresy nie zadeklarowała do opodatkowania usług ubezpieczenia związanych z zawieranymi umowami leasingowymi. Zaniechane to wynikało z obowiązującego w tamtym okresie poglądu o zwolnieniu ww. usług od opodatkowania. Pogląd ten następnie uległ zmianie, co znalazło potwierdzenie m.in. w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zgodnie z przedstawioną w niej tezą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W następstwie wydania ww. orzeczenia Skarżąca skorygowała uprzednio złożone deklaracje za wskazane okresy rozliczeniowe i dokonała wpłaty należnego od ww. usług podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie w przedmiocie sposobu dokonywania korekt "in plus" Skarżąca wyjaśniła, że wystawiła korekty faktur stosując metodę "od stu" tj. przerzucając ciężar podatku na leasingobiorców. W niektórych przypadkach Strona przelała na siebie ciężar podatku i uiściła należny VAT nie dokumentując tej zmiany fakturami korygującymi.

Przedstawiony pogląd dotyczący opodatkowania usług ubezpieczenia towarzyszących leasingowi podważył Trybunał Sprawiedliwości UE w powoływanym już orzeczeniu z dnia z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt C – 224/11 (B), co stało się przyczyną złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot odsetek.

W świetle opisanych faktów nie ulega wątpliwości, że zapłacone przez Stronę odsetki były następstwem powstania zaległości podatkowej w związku z podjętą uchwałą NSA sygn. I FPS 3/10, a istnienie tej zaległości Strona podważa powołując się na ww. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 13 maja 2011 r.

Zgodnie z treścią art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powołany przepis ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty.

Oznacza to, że dopóki dokument taki nie zostanie przez stronę zmieniony, poprzez złożenie korekty pierwotnego rozliczenia, albo nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji pierwotnej jest zobowiązaniem należnym i prawidłowym. Skorygowanie deklaracji przez podatnika powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na nim zobowiązania, eliminując rozliczenie pierwotne. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt - bowiem uznać należy, że deklaracja pierwotna de facto przestaje istnieć (por. wyroki WSA z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08; z dnia 2 września 2009 r., sygn. akr I SA/Bk 225/09 orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jednocześnie żaden przepis prawa nie ogranicza ilości składanych przez podatnika korekt deklaracji, zaś każda kolejna korekta zmienia poprzednie (już skorygowane) rozliczenie podatnika.

Nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób opisany w art. 21 § 1pkt 1 O.p., co znajduje potwierdzenie w art. 99 ust. i ust. 12 12 ustawy o VAT. Stanowią one, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Skarżąca wyjaśniała, że domaga się jedynie zwrotu odsetek zapłaconych z własnych środków, a nie nadpłaty podatku. Dowodziła, że w przypadku odsetek nie ma obowiązku składania korekt deklaracji, gdyż odsetki nie są w tych deklaracjach wykazywane.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, co trafnie akcentował DIS, że dopóki Strona nie skoryguje swoich deklaracji, z których wynika zobowiązanie do zapłaty, dopóty kwota w nich wykazana będzie uznawana za prawidłową. Sytuacja ta wyklucza zatem możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty w zakresie należności głównej, ale także w zakresie odsetek od tej zaległości. Zasadnie bowiem wskazują organy podatkowe, że odsetki są należnością akcesoryjną, zależną od istnienia zobowiązania głównego. W sytuacji gdy nie istnieje podstawa do stwierdzenia, że wpłacona tytułem podatku kwota jest nienależna wykluczone jest procedowanie w przedmiocie ewentualnych odsetek od takiej kwoty.

Słusznie więc organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wskazywał na konieczność złożenia deklaracji korygujących jej pierwotne rozliczenia, wykazujących zobowiązanie w prawidłowej wysokości, celem stwierdzenia i zwrotu nadpłaconych kwot tak zobowiązania głównego jak i wpłaconych odsetek. Bez tego kroku nie jest możliwe stwierdzenie istnienia nienależnie zapłaconych odsetek.

Obowiązek złożenia deklaracji korygującej, w przypadku wniosku o nadpłatę w podatku VAT wynika wprost z art. 75 § 3 O.p. i jak dowiedziono ma istotne znaczenie. Obowiązku tego, wbrew zarzutom strony, nie uchyla przepis art. z art. 74 pkt 3 O.p. odnoszący się do sytuacji, w których podatnik nie jest zobowiązany do składania deklaracji. Okoliczność ta musi wynikać z przepisów prawa materialnego, co w przypadku zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług nie występuje. Powoływany już wcześniej przepis art. 99 ust. 1 ustawy o VAT stanowi wyraźnie o obowiązku składania przez podatników podatku VAT deklaracji podatkowych.

Wbrew twierdzeniom autora skargi, w żadnej mierze przepisu art. 74 pkt 3 O.p. nie wolno odnosić do sytuacji, gdy żądanie dotyczy odsetek, a to z przyczyn mających swoje uzasadnienie w charakterze tych należności, co już uzasadniono.

Jednocześnie, odnosząc się dalej do argumentacji skargi, w rozpatrywanym stanie faktycznym organ nie miał obowiązku wzywania Spółki do uzupełnienia braku formalnego w postaci złożenia do wniosku korekty deklaracji. Z treści wniosku jednoznacznie wynikało, że Strona domaga się zwrotu nienależnie wpłaconych odsetek od zaległości podatkowych, Spółka nie występuje natomiast o zwrot nadpłaty w podatku VAT, wynikającego z orzeczenia ETS z 13 maja 2011r. Spółka wskazała, że w związku z zapisem w interpretacji ogólnej Ministra Finansów "leasingodawcy, którzy spełniają warunki dla dokonania stosownej korekty rozliczenia w związku z wyrokiem ETS, mogą, lecz nie mają obowiązku jej dokonywania, nie podjęła jeszcze decyzji, czy i ewentualnie w jaki sposób będzie dokonywała korekt wystawionych faktur dotyczących usług ubezpieczenia". Skoro tak, to stwierdzić należy, że podnoszona w skardze kwestia przedstawionych w interpretacji ogólnej możliwych do zastosowania wariantów korekty podatku VAT, i formułowanych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji, wykracza poza ramy niniejszego postępowania.

Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 O.p. bowiem odniósł się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Zasadnie także DIS, odnosząc się do kwestii różnicowania sytuacji podatkowo - prawnej Spółki w zależności od okresu, którego dotyczyła wpłata, wyjaśniał że owa sytuacja Spółki, w poszczególnych okresach Spółki nie była jednakowa.

Odnośnie do okresów od grudnia 2005 do listopada 2006r., toczyło się już postępowanie wszczęte odrębnym wnioskiem Spółki. Jak stwierdzono w znajdującym się w aktach sprawy wyroku WSA sygn. akt III SA/Wa 2444/12, Spółka dokonała korekt i zmniejszyła kwoty podatku należnego poprzez wyłączenie ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wartości sprzedaży usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, wskazując ją jako sprzedaż zwolnioną. Powołanym wyrokiem uchylono decyzję DIS z dnia [...].10.2012r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy oraz odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 do listopada 2006. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Jak wskazała Strona, w wykonaniu rzeczonego wyroku, organ pierwszej instancji wydał w dniu 19 lutego 2014r. decyzję o umorzeniu postępowania i dokonał na rzecz Spółki zwrotu wpłaconych za ten okres odsetek wraz z ich oprocentowaniem.

Sytuacja zaistniała w stosunku do okresów grudzień 2005 – listopad 2006 nie jest zatem analogiczna, jak do okresów od grudnia 2007 do października 2009.

Z kolei postępowanie, w jakim zapadła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013r. dotyczyła zupełnie innej materii. Decyzja ta została wydana po wyroku tutejszego Sądu sygn. akt III SA/Wa 164/13, którym Sąd uchylił decyzję DIS z dnia [...] października 2011r, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące od grudnia 2005 do grudnia 2008. Sąd stwierdził, że nie wystąpiła określona w art. 56§1b pkt 2 O.p. przesłanka wyłączająca możliwość zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

Na marginesie tej sprawy konieczne jest stwierdzenie, że Sąd rozpoznający sprawę dostrzega wynikające dla Strony komplikacje, które nie zostały przez nią zawinione. Jednakże wobec tego, że Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, zobowiązany był na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.