Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi A.Z., M.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 września 2023 r. nr SKO.F/41.4/962/2023/16839 w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2022 r. oddala skargę.

Decyzją z 21 września 2023 r., nr SKO.F/41.4/962/2023/16839, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. Z. i M. Z. (dalej jako podatnicy, skarżący, osobno podatnik, podatniczka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 27 czerwca 2023 r. Nr [...] w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 12.496 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

9 lutego 2022 r. do organu podatkowego wpłynęła Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, obowiązująca od lutego 2022 roku, w której podatnicy wykazali do opodatkowania:

- budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni 359, 31 m2,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - o powierzchni 102,55 m2

- grunty pozostałe — o powierzchni 590 m2.

Wraz z informacją została przedłożona kopia umowy najmu lokalu usługowego zawarta pomiędzy podatnikiem działającym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej D. M.Z. a spółką C. Sp. z o.o.

Celem zweryfikowania poprawności złożonej informacji oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy wezwaniem z 22 czerwca 2022 roku, wezwał podatników do złożenia wyjaśnień w jaki sposób wykorzystywana jest przedmiotowa nieruchomość, w tym czy jest przedmiotem oferty handlowej, jak są ujmowane wydatki na utrzymanie nieruchomości oraz czy przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a jeżeli nie to jak jest ujmowana w księgach rachunkowych.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego podatnik w piśmie z 29 lipca 2022 roku przedstawił swoje stanowisko w sprawie oraz wyjaśnił, iż nieruchomość położona w C. przy [...] jest wynajęta częściowo na lokale mieszkalne, a częściowo jako lokale użytkowe, wydatki nie są ujmowane w kosztach, natomiast cała nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji jako środek trwały. Nie zostały przedłożone jednak żadne dokumenty, o które wnosił organ podatkowy.

Celem wyjaśnienia związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 13 października 2022 roku organ podatkowy wezwał podatników do przedłożenia ewidencji środków trwałych firmy D. M.Z. oraz kopii zawartych umów najmu na lokale.

W związku z wezwaniem podatnik przedłożył ewidencję środków trwałych za rok 2022 oraz kopie zawartych umów najmu na lokale usługowe i mieszkalne.

W dniu 22 lutego 2023 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2022-2023 za przedmiotową nieruchomość.

8 maja 2023 roku podatnicy złożyli pismo z prośbą o dołączenie do postępowania aktualnego odpisu z CEIDG oraz kopii zawartej w dniu 14 marca 2023 r. umowy najmu lokalu użytkowego nr 1 znajdującego się na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...].

Organ podatkowy decyzją z 27 czerwca 2023 r. ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 12496 zł. W wyżej wymienionej decyzji podatkiem od nieruchomości objęte zostały: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 590 m2 oraz budynki lub ich części — związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 461,86 m2

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatników złożył odwołanie. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie dokonał rozróżnienia między podatnikami - małżonkami i właścicielami nieruchomości przy ul. [...] w ramach wspólności ustawowej, pomijając fakt że A. Z. nie prowadzi działalności gospodarczej, co samo w sobie winno mieć wpływ na wymiar podatku. Ponadto podkreślono, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego: okoliczność ujęcia bądź nieujęcia nieruchomości w prowadzonej ewidencji pozostaje bez wpływu na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości i na stawkę tego podatku.

Kolegium wskazało, że podstawę materialnoprawną opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj.: Dz. U. z 2023, poz. 70, dalej jako u.p.o.l.) oraz wydane na ich podstawie przepisy prawa miejscowego - uchwała Rady Miasta C.. Istotną rolę mają również przepisy Działu III O.p. W tych aktach prawnych uregulowane są elementy konstrukcyjne zobowiązania podatkowego, a to przedmiot opodatkowania, opodatkowany podmiot (podatnik), podstawa opodatkowania, stawki podatku.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i stwierdził, że przywołany przepis zawiera wyliczenie odrębnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym opodatkowanie samego budynku nie wyłącza ("nie konsumuje") konieczności opodatkowania gruntu, na którym ów budynek się znajduje. Następnie wskazał na treść art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l.

Kolegium stwierdziło, że z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta C. oraz aktu notarialnego Rep. "[...]" nr [...] z 20 sierpnia 2020 r. wynika, że podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. Przedmiotowa nieruchomość zgodnie z ww. aktem notarialnym została nabyta w związku z prowadzoną podatnika działalnością gospodarczą pod firmą: D. M.Z..

Zdaniem Kolegium inaczej niż pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy interpretować pojęcie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym miejscu nawiązać trzeba do dostrzeganego w literaturze i orzecznictwie rozróżnienia terminów ustawowych "związany" (art.la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "zajęty" (użyty m.in. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.). Ujmując rzecz w uproszczeniu pojęcie "zajęty" oznacza tyle, co faktycznie wykorzystywany, pozostający w stanie zajętości/zaangażowania dla potrzeb realizacji jakieś aktywności. Zwrot ten ma węższe znaczenie niż "związany", czyli tyle co pozostający w związku, co może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Sprowadzić to można do stwierdzenia, że każdy przedmiot zajęty na coś jest zarazem z tym czymś związany, lecz nie każdy przedmiot związany z czymś, jest zajęty na to coś. Przy czym dla potrzeb u.p.o.l. rozumienie pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" zostało określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ odwoławczy stwierdził, że zagadnienie identyfikowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądu konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Chodzi tu przede wszystkim o wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15

oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz niezwykle liczne wyroki sądów administracyjnych. Wypowiedzi judykatury dotyczyły wykładni i sposobu stosowania art. la ust 1 pkt 3) u.p.o.l., w którym to przepisie zamieszczona została definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Problem sprowadzał się przede wszystkim do tego, czy za jedyną przesłanką uznania przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej można uznać jego posiadanie przez przedsiębiorcę. Jako stanowiący podsumowanie dotychczasowego dorobku sądów, w ocenie organu odwoławczego, uznać należy wyrok Naczelnego Sądu Administraeyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21. W wyroku tym przedstawiono pogłębioną analizę stanu prawnego i orzecznictwa, a sformułowane przez NSA tezy oddają aktualnie dominujące stanowisko. Sąd wyjaśnił, że: za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W powołanym orzeczeniu NSA objaśnił, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego miały charakter zakresowy a nie eliminacyjny. Orzeczenia TK nie doprowadziły do usunięcia z porządku prawnego art. 1a ust 1 pkt 3) u.p.o.l. w jego obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazano natomiast jaki sposób interpretacji tegoż przepisu nie odpowiada standardom konstytucyjnym. NSA podkreślił, że związek przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny. Wskazówki NSA, co do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnoszą nie tylko cech samego przedmiotu opodatkowania, ale również podmiotu będącego podatnikiem. NSA zaznaczył, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. wraz powołaną w nim argumentacją Kolegium przyjęło w całości jako własne.

Dalej wskazano, że przy rekonstrukcji normy prawnopodatkowej należy przyjąć założenie, że o ile co innego nie wynika wprost z przepisów, ten sam zwrot użyty w przepisach prawa podatkowego nie może być rozumiany odmiennie (zakaz wykładni homonimicznej). Innym z prawideł wykładni tekstu prawnego jest zakaz wykładni synonimicznej, a zatem niedopuszczalność nadawania użytym przez ustawodawcę różniącymi się zwrotom tożsamego znaczenia. Zastrzeżono przy tym, że niekonsekwencja prawodawcy może powodować, że pewne sformułowania używane są w aktach normatywnych zamiennie. Jednakże w omawianym zagadnieniu zjawisko takie nie występuje.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że występujące w u.p.o.l. zwroty "związany" i "zajęty" nie są tożsame, a posłużenie się nimi w tekście przez ustawodawcę było zamierzone. Jak już ustalono, nazwa "związany" ma szerszy zakres znaczenia od nazwy "zajęty". Jak to zaakcentowano w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 455/22 "Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Rzec można, że zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej jest kwalifikowanym rodzajem związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Cechą wyróżniająca zwrot "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" będzie to, że dotyczy on przedmiotów które nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz są czynnie wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności, co przejawia się może przede wszystkim w tym że służą generowaniu przychodu albo innej korzyści gospodarczej. Sposób w jaki organy wymierzające podatek od nieruchomości mają dążyć do weryfikacji gospodarczego wykorzystywania przedmiotów opodatkowania wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. III FSK 4061/21. Sąd sformułował precyzyjny katalog przesłanek najwyższego opodatkowania przedmiotów opodatkowania osoby prawnej związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaliczył do nich: posiadanie przed przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przedmiotu opodatkowania, oraz jedną z poniższych okoliczności:

1. pozostawanie częścią prowadzonego przez przedsiębiorcę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj.: Dz. U. z 2022, poz. 1360 ze zm.) w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej) lub

2. przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2. przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3. nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych tzn.: — są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym wart. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo — mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako części mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z wyroków sądów administracyjnych przyjęła lista orzecznictwa w sposób jednoznaczny rozstrzyga, że wykonywania działalności gospodarczej nie można utożsamiać tylko z fizyczną ingerencją w grunt.

Kolegium uznało, że nieruchomości wskazane w zaskarżonej decyzji w świetle zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Uznaje się bowiem, że nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą, jeżeli jest elementem przedsiębiorstwa lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - może być wykorzystywana na ten cel (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r. sygn. akt 11 FSK 2990/15).

Jak wynika z zapisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Pan M. Z. a prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: "D." M.Z., której przedmiotem działalności jest m. in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. 7 marca 2023 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej na wniosek podatnika wykreślono wykonywanie przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Zgodnie z treścią pierwotnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2020 r., przedmiotowa nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej pod firmą: D. M.Z.. Zauważono, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Konstrukcja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazuje, że ustawodawca uznał, że majątek, który związany jest z działalnością gospodarczą, winien być opodatkowany w sposób bardziej restrykcyjny niż majątek, który związku z taką działalnością nie wykazuje. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości pozostaje w związku z celami, którym służy majątek nieruchomy znajdujący się we władaniu podatnika. Ustawodawca wskazuje wyższą stawkę podatku w sytuacji, gdy uznaje, że jest to majątek służący celom gospodarczym podatnika, a niższą, gdy ma on zaspokajać inne jego potrzeby, np. mieszkaniowe. Istota opodatkowania wyższą stawką podatku tych nieruchomości, które znajdują się we władaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, sprowadza się do tego, że stawkę tę stosuje się w odniesieniu do nieruchomości, które przeznaczone są na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a więc do nieruchomości służących uzyskiwaniu zarobku. Dotyczy to również budynków przeznaczonych lub zajmowanych na cele mieszkalne, jeżeli budynek taki jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem jest źródłem przychodu podatnika z tej działalności.

W trakcie postępowania podatkowego podatnik wyjaśnił, iż:

- przedmiotowa nieruchomość jest wynajęta częściowo jako lokale mieszkalne a częściowo jako lokale użytkowe,

- wydatki na utrzymywanie przedmiotowej nieruchomości nie są ujmowane w kosztach działalności gospodarczej

- zakupiona nieruchomość ujmowana jest w księgach rachunkowych jako środek trwały.

15 grudnia 2022 r. podatnik przedłożył ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych potwierdzający wpis nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] do ewidencji środków trwałych.

Wobec powyższego, w ocenie Kolegium, nie ulega wątpliwości, że skoro zakup przedmiotowej nieruchomości został ujęty w księgach rachunkowych jako środek trwały, co jest zgodne z przedmiotem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, którą stanowi pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (do dnia 7 marca 2023 r.) to stanowi on element tego przedsiębiorstwa i winien być opodatkowany odpowiednio stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit, a) oraz budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. h).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie umowy najmu lokali, zarówno mieszkalnych jak i użytkowych, znajdujących się w nieruchomości położonej w C. przy uł. [...] są podpisywane przez podatnika, właściciela - zarządcę nieruchomości w C. przy ul. [...] działającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą: D. M.Z.. Nawet jeżeli wynajem nie jest działalnością główną, a jedynie dodatkoąw, to działalność polegająca na wynajmie lokali mieszkalnych nakierowana jest na osiągniecie zysku. Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ustala zysk jaki chce osiągnąć, ustalając czynsz za dany lokal, który oferuje do najmu. Wysokość tego czynszu przedsiębiorca ustala z wykorzystaniem rachunku ekonomicznego, uwzględniając ponoszone koszty.

Podnoszenie w odwołaniu, iż ustalone przez podatnika czynsze są zbyt niskie i nie przekraczają 3% wartości odtworzeniowej nie ma znaczenia dla uznania lub nie czy dana nieruchomość jest związana z działalnością bądź nie. W wyroku NSA z dnia 4 lutego 2020r., II FSK 716/18, który powołuje się pełnomocnik podatników mieliśmy do czynienia z zajętością lokali mieszkalnych na krótkotrwałe zakwaterowanie dla turystów, w przedmiotowej sprawie badamy związek, zajęcie i potencjalne wykorzystanie nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą a więc stan faktyczny jest zgoła odmienny. Przedsiębiorcy nabywający nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej muszą zdecydować, jakie będzie jej przeznaczenie w firmie. Jednym z nich jest nieruchomość sklasyfikowana jako środek trwały. Zakup nieruchomości w ramach działalności gospodarczej może mieć szereg bardzo różnych motywacji. Generalnie zakupiona nieruchomość stanowi środek trwały. Przy czym zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych odrębnej klasyfikacji podlegają grunty, budynki i budowle. Budynki i budowle podlegają amortyzacji, natomiast grunty "nie zużywają się i mają nieskończony okres użytkowania", a więc nie podlegają amortyzacji. Wydatki na nabycie gruntu nie są kosztem firmowym — do momentu jego sprzedaży. Jeżeli mamy do czynienia z gruntem zakupionym z kredytu, to odsetki od spłaconych rat mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przedsiębiorcy. Wydatki związane z zakupem gruntu stają się kosztami uzyskania przychodu w momencie jego sprzedaży. Nie zawsze jednak zakupiona w ramach działalności gospodarczej nieruchomość (w tym grunt) stanowić będzie środek trwały, który przedsiębiorca musi wpisać do ewidencji środków trwałych. Możliwy jest stan faktyczny, w którym nieruchomość (w tym grunt) kupowane są przez przedsiębiorcę z zamiarem odsprzedaży. W takiej sytuacji przedmiotowy składnik majątkowy nie powinien być traktowany jako środek trwały, ale jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży. Działający na terenie naszego kraju przedsiębiorcy ewidencjonowani są w jednym z dwu centralnych rejestrów: - Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej; - Krajowym Rejestrze Sądowym. Szczegółowe informacje określające przedmiot działalności danego podmiotu są zawarte więc między innymi w rejestrze Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Krajowym Rejestrze Sądowym, aktach notarialnych i statutach. Umowy spółek działających jako przedsiębiorcy sporządzane w formie aktów notarialnych określają między innymi cele działalności i strukturę spółki. Podmioty gospodarcze prowadzą działalność gospodarczą zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (wcześniej ustawą o swobodzie działalności gospodarczej). Ustawowe cechy działalności gospodarczej to jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość. Zarobkowy charakter jest związany z uzyskiwaniem dochodu z tej działalności lub takim zamiarem (i niekoniecznie jest równoznaczny z osiąganiem rysku). Zorganizowanie działalności utożsamia się z formą organizacyjno-prawną, pod jaką prowadzona jest działalność. Ciągłość działalności oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne realizowane w ramach obrotu gospodarczego. Także w przypadku podejmowania przez przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie składników majątkowych, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.) występuje związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą.

Tak więc z akt sprawy wynika, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, została ujęta w księgach rachunkowych firmy "D." M.Z., dodatkowo podatnik w piśmie z dnia 29 lipca 2022r. wyjaśnił, że nieruchomość została zakupiona jako środek trwały. Ponadto jak wynika z przedstawionych przez podatnika wyjaśnień i dokumentów, podatnik działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą D. M.Z. wynajmuje znajdujące się na nieruchomości lokale mieszkalne i użytkowe. Umowy najmu są zawierane jako "M. Z. - właściciel- zarządca nieruchomości położonej w C. przy ul, [...]" działający w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą D. M.Z.. Można zatem uznać, iż podejmowane przez podatnika działania w powyższym zakresie mają na celu generowanie przychodu z prowadzonej działalności i służą celom zarobkowym, a fakt współwłasności z małżonką nie zmienia faktu zajęcia i związania przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w C. przy ul. [...] za istotne uznał rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności, sposób ujęcia nieruchomości w księgach rachunkowych i znaczenie budynku mieszkalnego w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Kolegium zgadza się z organem I instancji, iż nieruchomości znajdujące się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jeżeli zostały ujęte w ewidencji księgowej firmy jako środek trwały, stanowią element przedsiębiorstwa i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (do dnia 7 marca 2023 r.) i zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wykorzystywanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie czerpanie korzyści, mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc objęte stawką podatkową przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Kolegium uznało zatem, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa, a prawidłowe wyliczenie podatku znajduje się na stronie 1 zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucili:

- naruszenia przepisom postępowania, a to art. 7, art. 8, art. 75 ust. 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., poprzez: niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, nierozpatrzenie m sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieuwzględnienie ustaleń wynikających z zebranego materiału dowodowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, a w szczególności pominięcie tych istotnych okoliczności stanu faktycznego związanych z charakterystyką nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, umowami najmu lokali mieszkalnych obowiązujących najemców, stawkami czynszowymi i okresem obowiązywania umów oraz statusem właścicielskim samej nieruchomości, jak również faktem, że podatnik zgłosił do opodatkowania wyższą stawkę tą część nieruchomości, którą wynajmuje bez związku z celami mieszkaniowymi,

- naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., wobec bezpodstawnego przyjęcia, że dla części budynku skarżących położonego przy ul. [...] w C. winna mieć zastosowanie najwyższa stawka podatkowa jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo ustalenia, że mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym przeznaczonym dla zaspokajania celów mieszkaniowych osób fizycznych i tym samym gruntem związanym z tym celem.

Wniesiono zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji m całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu i zasądzenie na rzecz skarżących solidarnie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, jej autor zarzucił, że pomimo szczegółowego przytoczenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dyrektyw wskazanych w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, Kolegium w istocie pominęło szczególne okoliczności sprawy dotyczący specyfiki umów najmu lokali mieszkalnych przedłożonych do akt sprawy przez podatnika. Obowiązujące stawki czynszowe około 11 zł za 1 m2 z całą pewnością nie są stawkami "rynkowymi" pozwalającymi na osiągnięcie zysku. Dla przykładu wskazano, że czynsz najmu za lokal nr 10 o powierzchni 32,85 m2 wynosi 361,35 zł miesięcznie. Podatnik za wynajmowane lokale mieszkalne pobiera zatem czynsze, które m skali roku nie przekraczają 3% wartości odtworzeniowej lokalu po myśli art. 8a ust. 4 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Co również niezwykle istotne, umowy najmu lokali mieszalnych mają charakter umów długoterminowych (na czas nieokreślony), wobec czego tym bardziej utrudnione jest osiąganie zysku jak np. przy najmie krótkoterminowym. Wbrew stanowisku organu odwoławczego zaakcentowano różnicę między wynajmem lokali na cele mieszkaniowe, a zorganizowaną działalnością polegająca na wynajmie lokali na cele noclegowe dla turystów, którą to różnicę dostrzegł NSA w wyroku z 4 lipca 2020r., II FSK 716/18. Kolegium wskazało w tym kontekście na różnice w stanie faktycznym ww. sprawy w porównaniu ze sprawą niniejszą, jednak istotniejsze znaczenie ma dostrzeżony przez NSA problem wykładni przepisów prawa, a nie różnicy m stanie faktycznym.

Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominęło również kolejne istotne elementy stanu faktycznego, a to fakt, iż podatnicy nabyli nieruchomość przy ul. [...] w C. w sierpniu 2020 r. "wraz z umowami najmu" lokali mieszkalnych wstępując w prawa i obowiązki najemcy stosownie do art. 678 k.c., co mając na uwadze stan techniczny lokali, również przesądza o tym, że w części dotyczącej lokali mieszkalnych podatnik nie realizuje zorganizowanej i ciągłej działalności zarobkowej nastawionej na osiągniecie zysku.

Zarzucono także, że organ odwoławczy nie odniósł się do przywołanej w treści odwołania definicji budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie w dalszym przepisie - art. 1a ust. 2a pkt 1 wskazano wyraźnie, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Z powyższego, zdaniem pełnomocnika podatników, wynika wprost, że budynki mogą być amortyzowane i wydatki z nimi związane mogą być zaliczane do kosztom uzyskania przychodu ale jednocześnie na gruncie u.p.o.l. nie są to budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Gdyby przyjąć stanowisko przeciwne należałoby uznać, że przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. jest całkowicie zbędny (por. glosa prof. L. Etela do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt ll FSK 1252/19, w. Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, sierpień 2022).

Opisana wyżej funkcja przepisu art. 2a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. została także zaakcentowana przez NSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., III FSK 3043/21, zgodnie z którego tezą: Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przywołano także najaktualniejszy wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23. Wskazano, że trafność tez zawartych w wyroku NSA w sprawie III FSK 250/23 była już przedmiotem uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, choćby w wyroku z dnia z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 290/23.

W ocenie skarżących, mając na uwadze powyższe dyrektywy interpretacyjne, opodatkowane najwyższą stawką mogą być wyłącznie budynki, gdzie prowadzona jest faktyczna działalność gospodarcza wykluczająca podstawową funkcję mieszkalną danego budynku, tymczasem w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia w większości z budynkiem przeznaczonym na cele mieszkaniowe, gdzie zamieszkują lokatorzy z umowami długoterminowymi i do tego czynszami najmu dalece odbiegającymi od czynszów komercyjnych.

Wobec powyższego w ocenie skarżących Kolegium nie wzięło pod rozwagę wszelkich istotnych okoliczności stanu faktycznego związanych z charakterystyką nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania, umowami najmu lokali mieszkalnych oraz statusem właścicielskim i w konsekwencji naruszyło przepisy prawa materialnego, a to: art. 5 ust. 1 pkt 1a w zm. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. uznając, że cała część budynku przy ul. [...] C. zajęta na cele mieszkaniowe winna być opodatkowana jak budynek przeznaczony na działalność gospodarczą, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna przesądzać o tym, że stawka podatku od nieruchomości w zakresie części budynku przeznaczonego na cele mieszkalne nie może zostać określona jak dla budynku przeznaczonego stricte na działalność gospodarczą (najem komercyjny). Organ odwoławczy bez wątpienia skupił się na teoretycznej analizie zakresu obejmującego grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomijając jednak wagę ustalonych w sprawie okoliczności związanych z przeznaczeniem budynku w przeważającej części na cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego jaką stawką podatku od nieruchomości należy opodatkować budynek mieszkalny (w części) ujęty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a to z uwagi na treść art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W niniejszej sprawie istotne jest to, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 ww. ustawy Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Natomiast jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.) Rada Gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych - 0,89 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 25,74 od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Ustawodawca zatem zastrzegł, że Rada Gminy uchwala stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych w zależności od tego czy zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej czy też nie. Jednocześnie w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przesądził, że zasadą jest to, że budynki mieszkalne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należało zatem ocenić, czy wprowadzenie do przedsiębiorstwa osoby fizycznej (jej działalności gospodarczej) budynku mieszkalnego stanowi "zajęcie na prowadzenie działalności" takiego budynku, czy też nie.

Wskazać zatem należy, że Ustawa podatkowa zawiera definicje pojęć w niej użytych wskazując, że budynkiem na potrzeby tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą (na gruncie u.p.o.l.) rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Zatem przez działalność gospodarczą rozumie się zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 2 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców), a nie uważa się działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1) z zastrzeżeniem, że przepisu art. 5 ust. 1 nie stosuje się do działalności wykonywanej w ramach umowy spółki cywilnej (art. 5 ust. 5).

W świetle powyższego, za działalność gospodarczą uważa się co do zasady każdą działalność wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, wykonywaną w imieniu własnym, w tym w ramach spółki cywilnej. Ustawodawca zaniechał przy tym wprowadzenia definicji pojęcia "mieszkalny", jak również nie odwołał się do innych regulacji prawnych. Przyjmując zatem, że "mieszkalny" zgodnie z definicją ze słownika języka polskiego oznacza "przeznaczony lub nadający się do zamieszkania", należały uznać, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek mieszkalny, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, nadający się do zamieszkania. Jeżeli "mieszkać" zgodnie z definicją słownika języka polskiego oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu", to w konsekwencji oznacza, że budynek, w którym istnieje możliwość zajęcia jakiegoś pomieszczenia i traktowania go jako miejsce główne swojego pobytu" jest budynkiem mieszkalnym, niezależnie od tego czy w budynku tym są wydzielone jako samodzielne mieszkania, czy też nie.

W konsekwencji powyższego uznać należy, że każdy budynek lub jego część, w którym istnieją pomieszczenia, które można zająć i traktować jako główne miejsce pobytu są budynkami mieszkalnymi (zatem i domy studenta) należałoby uznać za budynki mieszkalne, a tym samym nie związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.

Jednakże określając stawki podatku od nieruchomości ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w dwojaki sposób: bądź stawką niższą, bądź też w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej – stawką wyższą. Zatem ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w zależności od sposobu jego zajęcia, tj. w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przewidział możliwość zastosowania wyższej stawki podatku.

Należy zatem rozważyć czym owo "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" jest.

Jedna z nich zakłada, że przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 1252/19, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023r., sygn. akt III FSK 123/23).

Według drugiego za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego (tak w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2022r. sygn. akt III FSK 258/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2023r., sygn. akt III SA/Wa 1346/23- wyrok nieprawomocny).

Należy zatem zauważyć, że pierwsza z ww. linii orzeczniczych oparta jest na konstrukcji "zajęcia na działalność gospodarczą" budynku mieszkalnego z punktu widzenia adresata daniny publicznej, tj. właściciela budynku mieszkalnego będącego przedsiębiorcą, który w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny prowadzi w nim działalność gospodarczą w postaci wynajmu lokali mieszkalnych.

Druga zaś linia oparta jest w rzeczywistości na woli i to nie podatnika, a osoby najemcy. To bowiem on ma zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe w sposób stały.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, tak ukształtowana powinność podatkowa, jak w drugiej z ww. linii orzeczniczych jest niedopuszczalna, bowiem najemca nie jest podatnikiem w świetle u.p.o.l., a nadto obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny, w świetle art. 217 Konstytucji, od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03).

Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Według Trybunału Konstytucyjnego (utrwalone poglądy co do rozumienia zasady równości przytoczone zostały między innymi w wyroku z 25 lutego 2002 r. sygn. SK 29/01 oraz w wyroku z 12 marca 2002 r. sygn. P 9/01) z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Art. 32 ust. 2 Konstytucji RP zakreśla granice dopuszczalnego różnicowania podmiotów prawa.

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Tymczasem art. 217 Konstytucji wyraźnie stanowi, iż: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy".

Na gruncie tego przepisu w związku z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki.

Interpretując art. 217 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4). Dla uzasadnienia swojego stanowiska w tej mierze, Trybunał Konstytucyjny odwołał się do swojego najwcześniejszego orzecznictwa, w którym wypracowana została zasada, zgodnie z którą sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51).

Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12).

Zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych wyrażone zostało expressis verbis w art. 217 Konstytucji i obowiązuje od dnia jej wejścia w życie. Niezależnie od tego wyraźnego sformułowania, jej obowiązywanie wywieść można z konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Z tą ostatnią zasadą łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą.

Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej tj. przez reprezentacje narodu, jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego. Została ona ugruntowana w efekcie długotrwałej walki politycznej, w wyniku której już w XIX w. powstały państwa o ustroju demokratyczno-liberalnym.

Art. 217 Konstytucji statuując władztwo podatkowe państwa, jednocześnie zatem dodatkowo podkreśla gwarancję wyłącznie ustawowego trybu nakładania podatków i innych danin publicznych (por. wyrok TK z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4). Chodzi o to, by decyzje polityczne, dotyczące nakładania podatków i innych danin publicznych, zastrzeżone były wyłącznie dla władzy ustawodawczej.

Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej.

Wykładnia art. 217 Konstytucji w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazuje więc, iż przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy bowiem spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji, co oznacza, że inne aniżeli tam wskazane kwestie mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji.

Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji.

W praktyce nie jest jednak możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Istnieją jednak pewne elementy, których określenie musi zostać obligatoryjnie pozostawione ustawie. Do nich należy podmiot podatku".

Jednocześnie w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że "W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny".

Natomiast w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny, w świetle art. 217 Konstytucji, od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej.

Przypomnienia także wymaga, że w powołanym wyżej wyroku w sprawie SK 48/15, Trybunał Konstytucyjny "uznał za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Wydaje się oczywiste, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez Trybunał zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne.

Z niepokojem trzeba jednak odnotować, że rozważana zasada - również po jej wyrażeniu expressis verbis w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.): "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" - nie spełnia w praktyce swojej roli.

Trybunał Konstytucyjny stanowczo podkreślił, że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy - co znacznie częstsze - organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji daninowej potrafi właściwie dostrzec i - wtórnie - prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego. Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji.

Jak przy tym powszechnie przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy:

1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym,

2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które - w razie wieloznaczności językowej - przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz

3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy.

Aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje - niejako z założenia - eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą.

Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego".

Z powyższego wynika zatem, że w świetle prawa daninowego obowiązują następujące zasady:

- powszechność opodatkowania, bez względu na wolę podatnika

- określoność daniny publicznej w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu obowiązanego ją uiszczać;

- prymat wykładni językowej, przed wykładnią funkcjonalną, w tym celowościową, które to wykładnie nie mogą zmieniać charakteru daniny.

Zwrócić należy także uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nadal wskazuje się, że "Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia a nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 259/23, z dnia 12 lipca 2023 r. III FSK 250/23). Przy czym w tym ostatnim z judykatów uznano już w przypadku budynków mieszkalnych, że "Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych". Zatem Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do konstrukcji, zgodnie z którą to od osoby trzeciej zależy wysokość podatku od nieruchomości, co w świetle Konstytucji oraz wskazanych ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego jest niedopuszczalne.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego "zająć – zajmować" oznacza zarówno "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie", jak i "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia" czy co istotne "wziąć coś w posiadanie" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/zaj%C4%85%C4%87.html). Jak wynika z odpowiedzi na interpelację poselską nr [...]: "Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowane są najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej należy definiować jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zastosowanie stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostało uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Znajdujący się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą budynek mieszkalny może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Sama istota funkcji mieszkalnej budynku lub jego części nie wyłącza możliwości uznania, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Funkcja mieszkalna budynku jest wręcz niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. W przypadku opisanym w interpelacji (na str. 3) wskazano, iż najem nieruchomości mieszkalnych jest niewątpliwie przedmiotem działalności firmy, na co wskazują np. większościowy udział przychodów z najmu nieruchomości mieszkalnych w strukturze jej przychodów, w związku z czym lokale mieszkalne stanowią kluczowy składnik tego przedsiębiorstwa. Powyższa interpretacja przepisów jest zgodna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych3 , w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. in. w wyroku z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2064/19) wskazał, iż "Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składnikiswojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia,składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku).". W powyżej powołanym wyroku NSA zwrócił również uwagę, iż "Stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy.".

Odpowiadając na pytania zawarte w interpelacji, uprzejmie wyjaśniam:

Ad. 1 W podatku od nieruchomości stosowane są preferencje w opodatkowaniu budynków mieszkalnych poprzez ustanowienie bardzo niskiej (w porównaniu do innych budynków) maksymalnej stawki podatku od nieruchomości – na 2023 r. 3 Zbieżny z tym wyrokiem pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 23 stycznia 2020 r.: sygn. akt: II FSK 2483/19, II FSK 1252/19 i II FSK 1511/19 oraz w wyroku z 4 października 2022 r. sygn. akt III FSK 967/21. 3/3 w wysokości 1,00 zł od m² powierzchni użytkowej. Budynki mieszkalne lub ich części wynajmowane w ramach wynajmu prywatnego są również opodatkowane preferencyjną, najniższą stawką podatku przeznaczoną dla budynków mieszkalnych. Niezależnie od powyższego należy wskazać na zagwarantowaną przepisami Konstytucji RP autonomię finansową jednostek samorządu terytorialnego przejawiającą się m. in. prawem do ustalania wysokości podatków lokalnych6 . W ramach tego uprawnienia rada gminy ma możliwość wprowadzania preferencji w opodatkowaniu nieruchomości w danej gminie, jeżeli jest to uzasadnione względami społecznymi, np. realizacją polityki mieszkaniowej. W tym celu rada gminy może8 na podstawie art. 5 ust. 4 u.p.o.l. wprowadzić niższe stawki podatku od nieruchomości dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności, np. dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na działalność gospodarczą w zakresie wynajmu.

Ad.2 Termin "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć zgodnie z powołaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, czyli nie jako "fizyczne" zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na działalność gospodarczą np. biuro, lecz jako wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem może być m. in. wynajem budynków mieszkalnych.

Ad.3 Opodatkowanie nieruchomości mieszkaniowych jest przedmiotem analizy i po jej dokonaniu w przypadku potwierdzenia zasadności zostanie rozważone podjęcie odpowiednich działań legislacyjnych." (https://orka2.sejm.gov.pl/INT9.nsf/klucz/ATTCN2J8T/%24FILE/i37882-o1.pdf).

Również we wcześniejszym stanowisku Ministra Finansów rozumienie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w przypadku jej prowadzenia w ramach działalności gospodarczej związanej z najmem oznacza zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na interpelację poselską nr [...] z 24 kwietnia 2014 r. w sprawie nierównego traktowania płatników podatku od nieruchomości Minister finansów odpowiedział, że "Budynki mieszkalne wyłączone są ze stosowania stawki dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy podmiot będący podatnikiem prowadzi działalność gospodarczą, co wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budynki mieszkalne mogą być opodatkowane taką stawką tylko wtedy, gdy są faktycznie zajęte na działalność gospodarczą. Jednak wyłączenie ze stosowania stawki dla działalności gospodarczej dotyczy budynków mieszkalnych we wskazanym wyżej znaczeniu, a więc budynków oznaczonych w ewidencji gruntów jako mieszkalne. Należy ponadto mieć na uwadze, że jeśli działalność gospodarcza przedsiębiorcy polega na wynajmowaniu nieruchomości (jest to istota prowadzonej przez niego działalności gospodarczej), lokal pełniący funkcję mieszkalne de facto jest zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej". (https://orka2.sejm.gov.pl/StenoInter7.nsf/0/D8E59B9D25A477FEC1257D250045F86C/%24File/69_aneks_ksiazka.pdf , str. 272-273).

Zatem w świetle powyższego za budynki mieszkalne "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uznać budynki mieszkalne należące do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości.

Dalej, wskazywany W drugiej z linii orzeczniczych cel społeczny nie wynika nawet z uzasadnienia wprowadzonej zmiany poprzez wprowadzenia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Otóż z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) (druk sejmowy 2656, Sejm VII kadencji) wynika, że "Celem projektowanej regulacji jest więc poprawa funkcjonowania i organizacji wykonywania zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego (własnych i zleconych). Wskazane powyżej cele projektu realizują przepisy zawarte w sześciu grupach tematycznych:

1. Zwiększenie samodzielności i elastyczności działania jednostek samorządu terytorialnego.

2. Ułatwienie współpracy jednostek samorządu terytorialnego.

3. Zwiększenie zachęt do dobrowolnego łączenia jednostek samorządu terytorialnego.

4. Zmiany w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatku leśnym.

5. Zmiany przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. poz. 627, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2013 r. poz. 1232, z późn. zm.) w zakresie ochrony zadrzewień i terenów zieleni.

6. Zmiany o charakterze deregulacyjnym i doprecyzowującym w przepisach materialnego prawa administracyjnego normującego zadania samorządu terytorialnego".

W odniesieniu do u.p.o.l. wskazano, że "Art. 10 projektu zawiera propozycje dokonania w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – "upol" (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) następujących zmian: – dodanie do art. 1a ust. 1 pkt 2a zawierającego definicję garażu, w związku z proponowaną zmianą dotyczącą wyjątku od stosowania zasady odpowiedzialności solidarnej w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych garaży, stanowiących odrębny przedmiot własności (...)".

W ocenie Sądu, ów "cel społeczny" dopuszczalny jest jedynie w odniesieniu do uchwał Rady Gminy, która ma kompetencję, by uchwalić stawkę dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w takiej samej stawce, jak dla tych budynków, jednakże nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wskazane zostały stawki maksymalne, nie zaś minimalne.

Mając zatem na względzie, że adresatem u.p.o.l. jest podatnik, w tym wypadku przedsiębiorca, zajmujący budynek mieszkalny w sposób pośredni, bowiem w celu prowadzenia w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy działalności polegającej na najmie nieruchomości, będący jego właścicielem, na którym ciąży obowiązek złożenia rocznej informacji (jako osobie fizycznej) bądź w przypadku osób prawnych samoobliczenia w związku z koniecznością złożenia deklaracji na ten podatek, na cały rok, a jak wynika z powyższego "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje fakt zajęcia przez przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej polegającej na najmie, bowiem jest ona istotą takiej działalności, zastosowanie znajdują stawki wynikające z uchwały właściwej rady gminy w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b nie zaś lit. a u.p.o.l. Uznanie wykładni zaprezentowanej w drugiej z linii orzeczniczych czyniłoby ww. obowiązki niemożliwymi do spełnienia, a tym samym uniemożliwiłyby pobór podatku. Trudno bowiem wywiązać się z ww. obowiązku złożenia ww. dokumentów, skoro w istocie fakt zamieszkiwania na stałe nie zależy od podatnika, a od woli i faktycznego zajmowania na cele mieszkalne pomieszczenia przez najemcę i to niezależnie od zawartej umowy najmu. Konsekwencją braku możliwości złożenia zgodnie z obowiązującym prawem i stanem faktycznym informacji/deklaracji jest brak możliwości prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest daniną roczną ustalaną z góry na dany rok.

W niniejszej sprawie nie jest zaś kwestionowane, że podatnik do 7 marca 2023 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Nie jest kwestionowane to, że zgodnie z treścią pierwotnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 20 sierpnia 2020 r., przedmiotowa nieruchomość została nabyta w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod firmą: D. M.Z.. Z przedłożonej ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynika wpis nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] do ewidencji środków trwałych. Nadto, wszystkie umowy najmu lokali zarówno mieszkalnych, jak i użytkowych znajdujących się w nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] są podpisywane przez podatnika, jako właściciela - zarządcę nieruchomości działającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą: D. M.Z..

Zgodzić się zatem należało z organami, że wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że skoro zakup przedmiotowej nieruchomości został ujęty w księgach rachunkowych jako środek trwały, co jest zgodne z przedmiotem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, którą stanowi "pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi" (do dnia 7 marca 2023r.) to stanowi on element tego przedsiębiorstwa i winien być opodatkowany odpowiednio stawką dla budynków mieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b).

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) orzekł jak w sentencji.