II FSK 701/24 - Postanowienie

Data orzeczenia	2024-07-30	
Data wpływu	2024-05-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Odrzucenie skargi	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2336/23	
Skarżony organ	Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 138e § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jerzy Płusa po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2336/23 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt III SAWa 2336/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2023 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. (treść uzasadnienia ww. postanowienia oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że Spółka ustanowiła pełnomocnika szczególnego w osobie doradcy podatkowego M. T., który złożył do akt postępowania, przed organem pierwszej instancji, w dniu 11 maja 2021 r., pełnomocnictwo szczególne, na urzędowym formularzu PPS - 1 (k. 1-2 akt. admin.). Oznacza to, że od dnia 11 maja 2021 r. pełnomocnictwo to wywierało skutek. Nie jest w sprawie sporne także to, że organ drugiej instancji nie doręczył zaskarżonego postanowienia profesjonalnemu pełnomocnikowi Spółki, nie uznał bowiem, że jest on umocowany do reprezentowania Spółki na etapie postępowania zażaleniowego, zaś pełnomocnik Spółki - w terminie liczonym od dnia doręczenia postanowienia bezpośrednio Spółce - wniósł skargę do Sądu.

Sporne pomiędzy stronami jest to, czy złożone do akt pierwszoinstacyjnych pełnomocnictwo szczególne w ramach jednego postępowania administracyjnego, ale w różnych instancjach, obejmowało również postępowanie przed organem drugiej instancji, a tym samym, czy słuszne są zarzuty skargi dotyczące braku skutecznego prawnie doręczenia zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika w postępowaniu przed organem odwoławczym.

Sąd zauważył, że w pełnomocnictwie szczególnym udzielonym doradcy podatkowemu M. T., na urzędowym formularzu PPS - 1, w jego polu "E" określono zakres pełnomocnictwa i zgodnie zawartymi w tam wytycznymi ("62. Wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub wskazanie zakresu do działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego"). Zgodnie z jego treścią, pełnomocnik został ustanowiony do: "reprezentowania spółki pod firmą X. sp. z o.o. w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wszczętym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. [...].".

W ocenie Sądu, pełnomocnictwo to zostało udzielone przez wskazanie konkretnej sprawy administracyjnej w ujęciu przedmiotowym, materialnym tj.: "w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r." Nie zmienia tej oceny wskazanie w nim nazwy organu oraz daty i numeru postanowienia wszczynającego to postępowanie. Te elementy tylko konkretyzowały sprawę administracyjną. Nie bez znaczenia jest także, że w tym postępowaniu powołany w pełnomocnictwie Szef Krajowej Administracji Skarbowej działa jako organ pierwszej i drugiej instancji. Wskazanie zatem danych w treści pełnomocnictwa konkretyzujących postanowienie wszczynające postępowania w sprawie, której dotyczy to pełnomocnictwo w żaden sposób nie może zostać uznane za jego zawężenie. Te dodatkowe elementy nie zmieniły charakteru udzielonego pełnomocnictwa jako szczególnego w konkretnym postępowaniu. Bezzasadne było zatem uznanie przez organ, że zawarte w nim elementy oznaczają, iż pełnomocnik jest umocowany do udziału w postępowaniu w charakterze pełnomocnika szczególnego, jedynie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, złożone do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne, udzielone do tej konkretnej sprawy, było skuteczne w ramach jednego, całego postępowania administracyjnego, w postępowaniu głównym, jak i w postępowaniach wpadkowych - tak przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Słusznie bowiem przyjmuje się, że pełnomocnictwo szczególne złożone w postępowaniu "głównym" obejmuje też związane z tym postępowaniem tzw. kwestie wpadkowe.

Sąd stwierdził, że pełnomocnictwo w tej sprawie nie zawierało w swojej treści wyraźnego ograniczenia poprzez użycie na przykład takich zwrotów jak: "w zakresie", "wyłącznie" lub "tylko". Trudno zatem znaleźć argument uzasadniający zawężenie zakresu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego przez Spółkę, czy do określonego etapu procedury administracyjnej, czy do określonego sposobu prowadzenia sprawy. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnione jest stwierdzenie, że skoro Spółka ujmuje pełnomocnictwo w sposób szeroki, wskazując, że jej intencją jest uzyskanie profesjonalnego zastępstwa prawnego w konkretnej sprawie administracyjnej tj.: "w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r...", to jej intencją nie jest tym samym ograniczenie jego zakresu wyłącznie do postępowania przed organem pierwszej instancji. W sprawie ewidentnym celem Spółki było upoważnienie doradcy podatkowego do reprezentowania jej prawnopodatkowych interesów w toku prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nasuwa się wątpliwość, czy w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy, zamiast pomijać ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie należałoby uznać za poprawne metodycznie i pożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, dodatkowe skorzystanie przez organ podatkowy z regulacji art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.). Skoro dokument pełnomocnictwa nie jest podaniem w rozumieniu art. 168 Ordynacji podatkowej, zaś w trybie postępowania naprawczego z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej koryguje się jedynie uchybienia uniemożliwiające nadanie sprawie biegu, ilekroć organ ma wątpliwości co do treści bądź formy pełnomocnictwa udzielonego w sprawie winien wezwać stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień bądź przedłożenia stosownego dokumentu. W tej sprawie, pomimo wątpliwości, czynności takich zabrakło. Doszło zatem do sytuacji doręczenia przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia z pominięciem pełnomocnika, wbrew art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Była to czynność bezskuteczna i nie wywołała skutków prawnych, w szczególności nie jest ona zdarzeniem, od którego rozpoczyna swój bieg termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, stosownie do art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Tym samym skarga zawarta w piśmie z dnia 25 września 2023 r., wywiedziona przez pełnomocnika Spółki, była przedwczesna. Wobec tej strony postępowania nie rozpoczął biegu termin wynikający z art. 53 § 1 P.p.s.a., gdyż nie doszło do skutecznego doręczenia jej rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, przez co strona nie mogła wywieść od niego środka zaskarżenia.

W obecnym stanie faktycznym i prawnym organ obowiązany będzie dokonać prawidłowego doręczenia postanowienia z dnia 24 sierpnia 2023 r., zaś prawidłowe doręczenie postanowienia otworzy dopiero Spółce bieg terminu do wniesienia skargi.

W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższe postanowienie w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarga jest przedwczesna z tego powodu, że doszło do sytuacji bezskutecznego doręczenia postanowienia organu drugiej instancji bezpośrednio Spółce, z pominięciem pełnomocnika, podczas gdy w rzeczywistości postanowienie organu drugiej instancji zostało skutecznie doręczone bezpośrednio Spółce ze względu na brak przedłożenia do akt sprawy pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed organem drugiej instancji oraz wąski zakres pełnomocnictwa znajdującego się w aktach sprawy prowadzonej przez organ pierwszej instancji, a więc skarga została złożona z zachowaniem prawidłowego terminu do jej wniesienia, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo spowodowało odrzucenie skargi, co uniemożliwia wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie przez Sąd pierwszej instancji;

2) art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 141 § 4, art. 160 i art. 166 P.p.s.a., w zw. z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe przedstawienie w treści uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oceny zakresu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego dor. pod. M. T., jako obejmującego reprezentowanie Spółki przed organem drugiej instancji, podczas gdy pełnomocnictwo udzielone zostało do reprezentowania Spółki w postępowaniu o sygnaturze [...], a więc zostało zawężone do pierwszej instancji, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ taka ocena zakresu pełnomocnictwa prowadziła do odrzucenia skargi jako przedwczesnej, co uniemożliwia wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie;

3) art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 141 § 4 i art. 166 P.p.s.a., art. 138e § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że wystąpiły wątpliwości co do zakresu pełnomocnictwa szczególnego udzielonego dor. pod. M. T. złożonego na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, więc organ powinien wezwać Spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień, podczas gdy organ nie powziął wątpliwości, że zakres złożonego pełnomocnictwa został ograniczony do postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji o sygnaturze [...], przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo doprowadziło do odrzucenia skargi jako przedwczesnej, co uniemożliwia wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie;

Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że doręczenie postanowienia organu drugiej instancji bezpośrednio Spółce nie było skuteczne, zaskarżonemu orzeczeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

4) art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak rozważenia przez Sąd pierwszej instancji, w indywidualnym przypadku rozpatrywanej sprawy, czy pominięcie w doręczeniu postanowienia organu drugiej instancji ustanowionego pełnomocnika miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy naruszenie to nie miało takiego wpływu, gdyż nie spowodowało dla Spółki ujemnych skutków procesowych, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, bo doprowadziło do odrzucenia skargi, co uniemożliwia wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie;

5) art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 53 § 1 P.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarga jest przedwczesna z tego powodu, że nie doszło do doręczenia pełnomocnikowi Spółki postanowienia organu drugiej instancji, przez co Spółka nie mogła wywieść od niego środka zaskarżenia, podczas gdy środek zaskarżenia został skutecznie złożony przez pełnomocnika Spółki, więc otrzymał on postanowienie organu drugiej instancji i skutecznie się z nim zapoznał, więc skargi nie można było uznać za przedwczesną, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo spowodowało odrzucenie skargi, co uniemożliwia wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie;

6) art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 53 § 1, w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak rozważenia przez Sąd pierwszej instancji, w indywidualnym przypadku rozpatrywanej sprawy, czy pominięcie w doręczeniu postanowienia organu drugiej instancji ustanowionego pełnomocnika mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w taki sposób, że mogło doprowadzić do uchylenia postanowienia organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., podczas gdy naruszenie to nie mogło mieć takiego wpływu, gdyż nie spowodowało dla Spółki ujemnych skutków procesowych, a skarga została skutecznie złożona, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, bo doprowadziło do odrzucenia skargi, co uniemożliwia wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie.

W związku z powyższym Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mimo mnogości zarzutów, istota sporu dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, czy znajdujące się w aktach pełnomocnictwo obejmowało swoim zakresem postępowanie przed organem odwoławczym oraz czy akt administracyjny został doręczony prawidłowo.

Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) od dnia 1 stycznia 2016 r. wprowadzono istotne zmiany do Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocnictwa. Uchylono art. 136 i 137 Ordynacji podatkowej, a kwestie pełnomocnictwa uregulowano w dodanym rozdziale 3a Działu IV Ordynacji podatkowej. Nowelizacją tą wprowadzono m.in. rodzaje pełnomocnictw - ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 Ordynacji podatkowej). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 4 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej). Może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 138e § 2 Ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej). W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r. nie tylko zatem określono w Ordynacji podatkowej rodzaje pełnomocnictw, rezygnując z odesłania w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, ale także wskazując zakres pełnomocnictwa szczególnego, użyto, w § 1 art. 138e, określenia "sprawa podatkowa". Jednocześnie w § 3 tego przepisu nakazano, dla jego skuteczności, złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy, nie używając w tym przypadku dookreślenia tych akt jako akt sprawy podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA po nowelizacji Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym. Ustawodawca, posiłkując się w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wskazanie sprawy podatkowej", nie wprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej, umożliwiając objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo.

Zgodnie z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że po wskazanej wcześniej nowelizacji Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym. W konsekwencji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 2551/21, złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do zastępowania podatnika w odniesieniu do danego zobowiązania podatkowego czy danego postępowania przed organem podatkowym jest skuteczne na wszystkich etapach toczących się w sprawie. Ustawodawca, posiłkując się w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wskazanie sprawy podatkowej", nie wprowadził bowiem ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej, umożliwiając objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo. W związku z tym, za bezcelową, nieznajdującą potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, należy uznać praktykę każdorazowego oczekiwania od pełnomocnika legitymowania się dokumentem wykazującym jego umocowanie, jeżeli sprawa dalej toczy się przed organem, którego dotyczy pełnomocnictwo (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 442/18).

W sprawie nie jest sporne, że Spółka ustanowiła pełnomocnika szczególnego w osobie doradcy podatkowego M. T., który złożył do akt postępowania, przed organem pierwszej instancji, w dniu 11 maja 2021 r., pełnomocnictwo szczególne, na urzędowym formularzu PPS - 1. Zgodnie z jego treścią, pełnomocnik został ustanowiony do: "reprezentowania spółki pod firmą X. sp. z o.o. w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wszczętym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. [...].".

W powyższych okolicznościach, z uwagi na jasną i klarowną treść znajdującego się w aktach sprawy podatkowej pełnomocnictwa szczególnego niezasadnie organ odwoławczy uznał, że skoro pełnomocnictwo zostało złożone przed organem pierwszej instancji jako załącznik do pisma z dnia 11 maja 2021 r., w którym wskazano znak sprawy prowadzonej przed organem pierwszej instancji: [...]., to doradca podatkowy przystąpił do udziału w postępowaniu w charakterze pełnomocnika szczególnego jedynie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom organu, złożone w toku postępowania pełnomocnictwo swym zakresem przedmiotowym obejmowało również postępowanie przed organem odwoławczym, a z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy - po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i po raz wtóry - w postępowaniu przed organem odwoławczym. Wręcz przeciwnie, art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy, przy czym przez "akta sprawy" należy rozumieć akta konkretnej sprawy podatkowej, prowadzonej zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawidłowego doręczenia aktu administracyjnego należy wskazać na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 202 r. sygn. akt I FPS 4/21, w której NSA stwierdził, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

Z treści tej uchwały wynika, że NSA uznał za bezskuteczne doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Organ podatkowy, doręczając takie postanowienie bezpośrednio stronie, łamie w sposób oczywisty obowiązek doręczenia tego aktu pełnomocnikowi strony. W dalszej części uzasadnienia NSA wywiódł, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie jest wiążące dla organu podatkowego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Akt ten nie został skutecznie wprowadzony do obrotu prawnego.

Mimo że uchwała odnosi się do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę opisane w tej uchwale skutki pominięcia ustanowionego pełnomocnika w doręczeniu aktu administracyjnego należy odnieść również do aktu wydanego w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę Spółki. Bez znaczenia jest bowiem fakt, że skarga została złożona w terminie, a więc nie wystąpiły negatywne skutki dla Spółki.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Końcowo przypomnienia wymaga, że niezależnie od wyniku niniejszego postępowania, nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych na postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych kończących postępowanie w sprawie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 4/07).