III SA/Wa 2744/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-16	
Data wpływu	2022-12-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Kamil Kowalewski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2647; art. 24 ust. 8a-8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 146 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 września 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.431.2022.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 30 września 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.431.2022.1.MR, wydaną na wniosek J. J. (dalej też jako Skarżący lub Wnioskodawca) z dnia 8 lipca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako Dyrektor KIS lub DKIS) uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków prawnopodatkowych czynności wniesienia aportem udziałów dwóch spółek kapitałowych do spółki holdingowej w zamian za akcje tej spółki za nieprawidłowe w części, tj. w zakresie wykładni art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz skutków podatkowych wniesienia udziałów spółki A. do Spółki holdingowej, a także w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez B. J. udziałów spółki D. do Spółki holdingowej, zaś w pozostałym zakresie uznał je za prawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, Wnioskodawca oczekując uzyskania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawił Dyrektorowi KIS następujący opis stanu faktycznego.

Wnioskodawcy wraz z małżonką – B. J., jako osoby fizyczne podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, pozostają w małżeńskim ustroju majątkowym na zasadach ustawowych. Wnioskodawca i jego małżonka są wspólnikami m.in. następujących spółek kapitałowych z siedzibą w Polsce:

1. D. Sp. z o.o. (numer KRS: 0000171416; dalej jako: D.), w której:

- Wnioskodawca posiada 102 udziały (102 udziały o wartości nominalnej 51.000 PLN z łącznej liczby 200 udziałów o łącznej wartości nominalnej 100.000 PLN)

- B. J. posiada 98 udziałów (98 udziałów o wartości nominalnej 49.000 PLN z łącznej liczby 200 udziałów o łącznej wartości nominalnej 100.000 PLN);

2. A. Sp. z o.o. (numer KRS [...]; dalej jako: A.), w której:

- Wnioskodawca posiada 131 udziałów (131 udziałów o wartości nominalnej 131.000 PLN z łącznej liczby 240 udziałów o łącznej wartości nominalnej 240.000 PLN);

- B. J. posiada 109 udziałów (109 udziałów o wartości nominalnej 109.000 PLN z łącznej liczby 240 udziałów o łącznej wartości nominalnej 240.000 PLN);

3. A. Holding Sp. z o.p. (numer KRS: [...]; dalej jako: Spółka holdingowa), w której:

- Wnioskodawca posiada 51 udziałów (51 udziałów o wartości nominalnej 2.550 PLN z łącznej liczby 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 PLN);

- B. J. posiada 49 udziałów (49 udziałów o wartości nominalnej 2.450 PLN z łącznej liczby 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.000 PLN).

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, ze względu na przewidywany rozwój spółek oraz chęć budowania struktury holdingowej rozważane jest przeprowadzenie transakcji polegającej na wniesieniu aportem wszystkich udziałów ww. spółek, które posiada Wnioskodawca i jego małżonka do Spółki holdingowej w zamian za nowo wydane udziały Spółki holdingowej.

Przy czym przy realizacji tej transakcji spełnione mają być następujące warunku: na skutek planowanego wniesienia udziałów przez J. J. Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w ww. spółkach, Spółka holdingowa oraz ww. spółki, których udziały będą nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o PIT (ww. spółki są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością); Spółka holdingowa, A. i D. podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (podatkiem CIT); Wnioskodawcy są podatnikami podatku dochodowego i wnoszone przez Nich udziały będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości / części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki holdingowej; nabywane przez Spółkę holdingową udziały spółek D. i A. będą nabywane od Wnioskodawców, którzy są osobami fizycznymi, w zamian za własne udziały; Wnioskodawca i jego małżonka nie otrzymają od Spółki holdingowej jakiegokolwiek wynagrodzenia w związku z aportem udziałów; wartość nabywanych udziałów przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość wnoszonych udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Wnioskodawca zastrzegł też, że jego zdaniem głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; a także zostanie przeprowadzona jednocześnie i zostanie udokumentowana jednym aktem notarialnym – przy czym pierwszy udziały będzie za każdym razem wnosił J. J..

Opisując stan faktyczny Wnioskodawca przedstawił też jak historycznie przebiegał proces obejmowania udziałów w spółkach A. i D. i tak:

a) w przypadku spółki D. - J. J. i Pani B. J. objęli do majątku wspólnego J. i B. J. 100% udziałów spółki D. (pierwotnie "A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), tj. 200 z 200 udziałów o łączonej wartości nominalnej 100.000 PLN; następnie w wyniku darowizny udziałów z majątku wspólnego J. i B. J. do:

- majątku osobistego B. J. , otrzymała ona 98 udziałów o łącznej wartości 49.000 PLN;

- majątku osobistego J. J., otrzymał on 102 udziały o łącznej wartości 51.000 PLN.

Tym samym 100% udziałów D. nie zostało nabytych/objętych przez Wnioskodawców w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielenia w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

b) w przypadku spółki A. w wyniku darowizny udziałów z majątku wspólnego J. i B. J. do:

- majątku osobistego B. J. , otrzymała Ona 108 udziałów o łącznej wartości 108.000 PLN;

- majątku osobistego J. J., otrzymał On 130 udziałów o łącznej wartości 130.000 PLN;

nadto w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego w 2021 r. B. J. i J. J. dodatkowo objęli odpowiednio po 1 udziale o wartości nominalnej 1.000 PLN każdy. Przy czym, jak zastrzegł Wnioskodawca, w dnia 5 lipca 2006 roku, podjęto uchwałę, zgodnie z którą A. jako spółka przejmująca połączyła się ze spółką [A.] spółka z ograniczona odpowiedzialnością (KRS: [...]; dalej jako: [A.]) poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. W praktyce oznacza to, że:

- 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej 50.000 PLN zostało pokrytych gotówką przy zakładaniu Spółki,

- 188 udziałów o łącznej wartości nominalnej 188.000 PLN zostało objętych przez wspólników spółki [A.] po połączeniu A. ze spółką [A.] Jedynymi wspólnikami [A.] byli Pan J. J. i Pani B. J. i objęli Oni w wyniku połączenia odpowiednio 104 udziały o łącznej wartości 104.000 PLN i 84 udziały o łącznej wartości 84.000 PLN;

- 2 udziały o łącznej wartości nominalnej 2.000 PLN zostały pokryte gotówką przy podwyższeniu kapitału zakładowego w roku 2021.

Kończąc Wnioskodawca dodał, że w 2022 r., tj. przed planowanym wniesieniem udziałów w A. i D. do Spółki holdingowej, planowane jest połączenie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) A. oraz A. J. J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "A. JJ"), której 100% udziałów posiada A.. Jednak połączenie A. i A. JJ nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego A., tzn. nie dojdzie do emisji nowych udziałów A. – Państwo J. nie obejmą dodatkowych udziałów w A..

Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. czy w związku z planowaną transakcją wniesienia przez J. J. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce A., w wyniku której Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w ww. spółce, po stronie J. J. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. czy w związku z planowaną transakcją wniesienia przez J. J. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce D., w wyniku której Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w ww. spółce, po stronie J. J. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. czy w związku z planowaną transakcją wniesienia przez B. J. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce A., po stronie B. J. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

4. czy w związku z planowaną transakcją wniesienia przez B. J. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce D., po stronie B. J. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zaprezentował też własne stanowisko w odniesieniu do każdego z nich i tak w zakresie pytania pierwszego, jego zdaniem, w związku z planowaną transakcją wniesienia przez J. J. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce A., w wyniku której Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w ww. spółce, po stronie J. J. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca stanął na stanowisku, że w związku z planowaną transakcją wniesienia przez J. J. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce D., w wyniku której Spółka holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w ww. spółce, po stronie J. J. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie do pytania trzeciego Wnioskodawca stwierdził, że w związku z planowaną transakcją wniesienia przez B. J. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce A., po stronie B. J. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobnie w odniesieniu do pytania trzeciego stanął na stanowisku, że w związku z planowaną transakcją wniesienia przez B. J. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w spółce D., po stronie B. J. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor KIS we wspomnianej na wstępie interpretacji uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe jedynie w części, a w pozostałym zakresie ocenił je jako nieprawidłowe.

Jak wyjaśnił DKIS w uzasadnieniu interpretacji, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej też jako u.p.d.o.f.), są źródłami przychodów. Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Co do zasady więc w ocenie DKIS, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. – spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, z tym, że ustawodawca – co również zaznaczył organ interpretacyjny – przewidział pewne wyjątki od tej zasady, które określone zostały w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Jeden z nich zakładać ma, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Z tym, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jak podkreślił DKIS znajdzie zastosowanie jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną warunki przewidziane w art. 24 ust. 8b ustawy. O ile DKIS nie miał wątpliwości, co do spełnienia pierwszego z nich, który zakłada, że spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to powziął wątpliwości odnośnie do spełnienia normy z pkt 3 art. 24 ust. 8b ustawy, która zakłada, że ocena neutralności wymiany udziałów w spółkach winna odbywać się przy uwzględnieniu ewentualnych wcześniejszych działań restrukturyzacyjnych.

Mianowicie w ocenie DKIS, jeżeli wcześniej wspólnik objął udziały w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów, a warunek ten – z uwagi na brak odmiennych przepisów przejściowych – powinien mieć zastosowanie również do transakcji przeprowadzonych przed 2022 r.

Tymczasem na podstawie opisu stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę DKIS przyjął, że większość, tj. 188 udziałów A. o łącznej wartości nominalnej 188.000 PLN zostało objętych przez wspólników spółki [A.] po połączeniu A. ze spółką [A.]. Jedynymi wspólnikami [A.] byli zaś J. J. i B. J. i objęli oni w wyniku połączenia odpowiednio 104 udziały o łącznej wartości 104.000 PLN i 84 udziały o łącznej wartości 84.000 PLN). W tych warunkach w ocenie DKIS wymóg wynikający z art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy w odniesieniu do udziałów spółki A. nie został spełniony. Zatem przeniesienie udziałów taj Spółki do spółki holdingowej, tak przez Wnioskodawcę, jak i jego małżonkę nie będzie mogło być uznane za neutralne podatkowo.

Przechodząc dalej DKIS zwrócił uwagę, że wniesienie udziałów zostanie dokonane jednocześnie, to sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno. Natomiast w przypadku przenoszenia udziałów posiadanych w spółkach D. przez B. J. na rzecz Spółki holdingowej, ta nie uzyska większości praw głosu w spółce D. do przychodów pochodzących z tego tytułu wyłączenie, o którym w art. 24 ust. 8a ustawy.

Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Wnioskodawca wywiódł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżając interpretację wydana przez DKIS w całości, zarzucił jej naruszenie przepisów postepowania w wyniku błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, w zw. z art. 8 ust. I Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r. – dalej też jako Dyrektywa), poprzez uznanie. że w przedmiotowym stanie faktycznym w odniesieniu do udziałów uzyskanych w zamian za przekazane przez Wnioskodawców udziały A., zastosowania nie znajdzie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, ze względu na niespełnienie warunku braku wcześniejszych reorganizacji. określonego w art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT, podczas gdy ww. wyłączenie znajdzie zastosowanie w odniesieniu do w/w. udziałów, bowiem warunek braku wcześniejszych reorganizacji jest niezgodny z Dyrektywą i tym samym nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

2) art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w zw. art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym w odniesieniu do udziałów uzyskanych w zamian za przekazane przez Wnioskodawców udziały A. zastosowania nie znajdzie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PET ze względu na niespełnienie warunku braku wcześniejszych reorganizacji, określonego w art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT, podczas gdy ww. wyłączenie znajdzie zastosowanie w odniesieniu do ww. udziałów, bowiem warunek braku wcześniejszych reorganizacji powinien mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do udziałów nabytych lub objętych w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielonych w wyniku łączenia lub podziału podmiotów objętych w ten sposób po dniu I stycznia 2022 r. Inna wykładnia ww. przepisu byłaby niezgodna z ogólną zasadą zakazu retroakcji,

3) art. 24 ust. 8a o PIT. z art. 8 ust. I Dyrektywy, poprzez uznanie, że przedmiotowym stanie faktycznym w odniesieniu do udziałów uzyskanych w zamian za przekazane przez Wnioskodawców udziały A., zastosowania nie znajdzie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. ze względu na niespełnienie warunku braku wcześniejszych reorganizacji. określonego w art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy o PIT, podczas gdy ww. wyłączenie znajdzie zastosowanie w odniesieniu do ww. udziałów, bowiem warunek braku wcześniejszych reorganizacji powoduje, że sam przydział udziałów Spółki holdingowej stanowi przyczynę opodatkowania, co jest niezgodne z celem Dyrektywy; art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. I Dyrektywy poprzez uznanie, że przedmiotowym stanie faktycznym w odniesieniu do udziałów uzyskanych w zamian za przekazane przez Wnioskodawczynię udziałów A. i D. zastosowania nie znajdzie wyłączenie z opodatkowania określone w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT ze względu na niespełnienie warunku większości, określonego w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT, wobec jednoczesnego przeprowadzenia czynności wymiany udziałów przez Zainteresowanych podczas gdy ww. wyłączenie znajdzie zastosowanie w odniesieniu do ww. udziałów, bowiem na skutek jednoczesnego przeprowadzenia czynności A. holding uzyska większość, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT.

4) art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy w zw. z art. 8 ust. 6 Dyrektywy poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie mogą znaleźć inne ograniczenia neutralności wymiany udziałów niż te wymienione w art. 8 ust. 6 Dyrektywy, podczas, gdy innych ograniczeń nie jest możliwe, bowiem zastosowanie innego ograniczenia niż określonego w art. 8 ust. 6 Dyrektywy byłoby niezgodne z celem i przepisami Dyrektywy.

5) art. 24 ust. 8a ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. 1 Dyrektywy w zw. z art. 8 ust. 6 Dyrektywy poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie mogą znaleźć inne ograniczenia neutralności wymiany udziałów niż te wymienione w art. 8 ust. 6 Dyrektywy, podczas gdy zastosowanie innych ograniczeń nie jest możliwe. bowiem zastosowanie innego ograniczenia niż określonego w art. 8 ust. 6 Dyrektywy byłoby niezgodne z zasadą jaką jest lex specialis derogat legi generali.

Skarżący zarzucił również, że interpretacja DKIS została wydana z naruszenie, przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności brak wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wyczerpującego i niebudzącego wątpliwości uzasadnienia prawnego zagadnień tam przedstawionych w odniesieniu do całości uzasadnienia Interpretacji i tym samym naruszenie zasady informowania przez organy podatkowe.

W konsekwencji zwrócił się do Sądu o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania według norm przepisanych.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zaprezentowaną w uzasadnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 - dalej też jako P.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do istoty sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest w istocie sposób wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie, zauważyć należy, że przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną warunki określone w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., który stanowi, że przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie rozgrywa się zaś w zasadzie na dwóch płaszczyznach, czy dotyczy dwóch kwestii, po pierwsze spornym pomiędzy Skarżącym, a DKIS jest to, czy transakcja nabycia przez spółkę udziałów (akcji) innego podmiotu od kilku współudziałowców może być dzielone na odrębne, niezależne czynności, które powinny być oceniane indywidualnie w kontekście uzyskania przez spółkę nabywającą bezwzględnej większości prawa głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo zwiększenia posiadanego już większościowego prawa głosu. Po drugie zaś Skarżący i DKIS spierają się co do tego, czy neutralność podatkowa zbycia udziałów przez wspólników spółki na rzecz spółki nabywającej może być uzależniona od tego, czy udziały te zostały nabyte lub objęte w wyniku wcześniejszej reorganizacji podmiotów.

Przed dokonaniem interpretacji przytoczonego przepisu należy wskazać, że art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f., wprowadzono w związku z potrzebą dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych - Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) - (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2009, s. 34, zwana dalej: "dyrektywą 2009/133/WE"), Dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich - (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, str. 6, Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1 str. 147, z późn. zm., zwana dalej "dyrektywą 90/435/EWG"), oraz Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, str. 49, Polskie wydanie specjalne rozdz. 9, t. 1 str. 380, z późn. zm., zwana dalej "dyrektywą 2003/49/WE").

W uzasadnieniu projektu rządowego do zmian w u.p.d.o.f., w części dotyczącej uzupełnienia art. 24 o ust. 8a i 8b, projektodawca wskazał, iż: zagadnienie wymiany udziałów normują przepisy dyrektywy 2009/133/WE, a odpowiednie przepisy (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d) zostały wprowadzone do u.p.d.p. od 1 maja 2004 r. Pojawiły się wątpliwości co do pełnej jego transpozycji - w zakresie dotyczącym kategorii akcjonariusza oraz dopuszczalnych prawem wspólnotowym ograniczeń w przyznawaniu preferencji wynikających z dyrektywy 2009/133/WE mających na celu przeciwdziałanie wykorzystywaniu obecnie istniejących regulacji do działań zmierzających do unikania opodatkowania. Ustawodawca polski, mając na uwadze zakres regulacji objętych dyrektywą 2009/133/WE, w procesie implementacji uregulował skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. W konsekwencji inne podmioty będące akcjonariuszami nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133/WE.

Dyrektywa 2009/133/WE nie definiuje pojęcia "akcjonariusz". Przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE (np. Francja, Irlandia, Szwecja, Finlandia, Węgry, Portugalia) obejmują przywilejami wynikającymi z dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi. W orzecznictwie TSUE też brak jest jednoznacznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Niemniej jednak TSUE orzekał w sprawach związanych z dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (wyroki: C-28/95 z 17 lipca 1997 w sprawie Leur-Bloem; C-321/05 z 5 lipca 2007 r. w sprawie Kofoed).

W uzasadnieniu zmian do u.p.d.o.f. powołano się na wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 603/09, w którym Sąd uznał, że "przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Projektodawca podniósł także, że powstała konieczność wprowadzenia do u.p.d.o.f. regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienianej u.p.d.p.

Stosowną regulację w tym względzie zawarto w art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f. Do projektu ustawy dodano załącznik nr 1 określający formy prawne podmiotów, które zawarte są w załączniku I część A dyrektywy 2009/133/WE, a do których przepisy o wymianie udziałów znajdują zastosowanie. Wskazano, że wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133/WE.

Zacytowane wyżej obszerne fragmenty uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. potwierdzają, że celem wprowadzenia przepisów dotyczących sposobu opodatkowania transakcji wymiany udziałów (akcji) było: po pierwsze dostosowanie polskich przepisów do przepisów ww. Dyrektyw, po drugie wprowadzenie analogicznych przepisów w obu ustawach dotyczących podatków dochodowych.

Sąd przytacza też treść preambuły Dyrektywy 2009/133/WE, uznając że wskazuje ona, jak dokonywać wykładni polskich przepisów. Zgodnie z pkt 2 preambuły łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.

Na podkreślenie zasługuje także, że w myśl pkt 5 Preambuły wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt e) Dyrektywy 2009/133/WE, wymiana udziałów oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowane na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Sąd podnosi również, że przepisów Dyrektywy 2009/133/WE nie można stosować wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133/WE stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich, a wniosek, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż obie spółki mają siedzibę na terenie Polski.

Skoro jednak przepis dotyczący zasad opodatkowania wymiany udziałów w u.p.d.o.f. został wprowadzony w ramach implementacji ww. Dyrektywy oraz innych przepisów unijnych i co do zasady miał dotyczyć transakcji z udziałem innego podmiotu z kraju członkowskiego nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju, za uzasadnione należy przyjąć, iż zasady określone w przepisach Dyrektyw, w tym wynikające z ich preambuł powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych.

Przechodząc do pierwszego z zagadnień spornych Sąd zwraca uwagę, że podobny problem był już przedmiotem analizy w orzecznictwie w tym poruszany był w wyrokach tut. Sądu, w których uwzględniając okoliczności przedstawione wyżej za zasadny uznawany był pogląd zaprezentowany przez Skarżącego, że transakcja, do której odnoszą się ww. przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową. Należy ją ocenić jako transakcję całościową zawiązania spółki lub transakcję podwyższenia jej kapitału zakładowego. Wynik tej właśnie transakcji dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą i przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy, w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji ww. spółki. Zwrócić należy przy tym uwagę, że przepis Dyrektywy 2009/133/WE przewiduje, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", nie jednemu tylko "akcjonariuszowi".

Jak zwracały już uwagę sądy administracyjne, zarówno przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, jak i treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego przez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni ww. przepisów należy więc mieć na uwadze te cele przyświecające ich wprowadzeniu. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, przez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie mających znaczenia w sprawie.

Dokonując więc analizy art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu celów jakim miał on służyć, należy stwierdzić, że z przepisu tego wynika symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały. Jeżeli spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości), z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec innej spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 906/11).

Zgodnie z wykładnią językową, art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przepis ten uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. W analizowanym przepisie ustawodawca używa liczby mnogiej, wyłączając z opodatkowania wartość udziałów przekazanych wszystkim biorącym udział w czynności udziałowcom spółki kapitałowej, której udziały/akcje są wnoszone do kapitału spółki nabywającej.

W ocenie Sądu, mając na uwadze poczynione ustalenia, nie można zaaprobować spostrzeżenie zawartego w zaskarżonej interpretacji, że sytuację każdego z podatników biorącego udział w transakcji przeniesienia udziałów spółek D. i A. do spółki holdingowej należy rozpatrywać indywidualnie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał bowiem, że on i jego małżonka przeniosą jej udziały do Spółki holdingowej jednocześnie, tj. w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym. Będzie to zatem jedna transakcja. W jednym i tym samym momencie Spółka holdingowa w wyniku tej transakcji uzyska 100% praw głosu w Spółce A. i Spółce D. (uzyska więc bezwzględną większość praw głosu w obu tych spółkach). Ta okoliczność - zdaniem Sądu - wypełnia omawianą przesłankę z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż co do zasady podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, postrzegane jako odrębne od siebie podmioty, oraz że w świetle przepisów u.p.d.o.f. sytuację prawnopodatkową każdego podatnika ocenia się indywidualnie. Zasadne jest również stanowisko Ministra Finansów, iż przypadek wyłączenia przychodów z tytułu wymiany udziałów należy rozpatrywać odrębnie z punktu widzenia każdego z udziałowców wnoszących udziały, ponieważ podatnikiem podatku dochodowego jest odrębnie każdy udziałowiec, a nie ich grupa.

W ocenie Sądu takie stanowisko jest sprzeczne z ogólnymi zasadami określonymi w Dyrektywie 2009/133/WE, a tym samym celem dostosowania polskich przepisów do przepisów unijnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d u.p.d.p., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Analiza powyższego przepisu wskazuje, iż obecna unormowanie mówi o "udziałowcach (akcjonariuszach) zbywających udziały spółki kapitałowej". Uznać zatem należy, iż na tle ww. przepisu ze zwolnienia może skorzystać grupa udziałowców (akcjonariuszy), którzy wniosą udziały (akcje) dające spółce nabywającej większość praw głosu. Obecnie udziałowcy (akcjonariusze) mniejszościowi mogą skorzystać ze zwolnienia, jeżeli będą współdziałać w grupie, która łącznie posiada większość praw głosów. Należy więc przyjąć, że ustawodawca, dokonując implementacji Dyrektywy 2009/133/WE do u.p.d.o.f. nie wziął pod uwagę kwestii związanej z opodatkowaniem transakcji jako całości i zastosowaniem wyłączenia w ramach postulatu neutralności z punktu widzenia konkurencji.

Na podkreślenie zasługuje to, iż w ustawach dotyczących podatków dochodowych znalazł się analogiczny przepis dotyczący skutków opodatkowania wymiany udziałów. Jednakże w u.p.d.o.f. ustawodawca sformułował art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f w sposób nieprecyzyjny i w istocie nieodzwierciedlający celu określonego w Dyrektywie 2009/133/WE. Ustawodawca wyraźnie wymaga na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., aby oceniać skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego (konkretnego) podatnika, odwołując się do sytuacji innych udziałowców i spółki nabywającej.

Przed zastosowaniem omawianego wyłączenia należy bowiem zawsze ustalić czy podmioty biorące udział w wymianie pochodzą z krajów UE, jaką liczbą głosów w spółce nabywającej mają inni udziałowcy, którzy wnieśli udziały do tej spółki lub zrobią to w przyszłości (nie jest bowiem możliwe ustalenie większości głosów w spółce nie znając liczby głosów posiadanych przez innych udziałowców), czy też ile głosów spółka nabywająca uzyskała lub uzyska wskutek nabycia udziałów/akcji od innych udziałowców.

Z tych względów Sąd uznał, że DKIS nie umotywował prawidłowo swojego stanowiska w zakresie w jakim nie zgodził się ze Skarżącym co do sposobu wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Kolejna sporną pomiędzy stronami kwestią była natomiast możliwość zastosowania tego przepisu z uwagi na warunki zakreślone w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. DKIS przyjął bowiem, że na podstawie tego przepisu nie będzie mogła zostać uznana za neutralną podatkowo transakcja wymiany udziałów, jeżeli udziały zbywane zostały objęte przez wspólnika w wyniku wcześniejszej reorganizacji podmiotów. W tym jednak zakresie DKIS prawidłowo przyjął, że jeżeli wcześniej wspólnik objął udziały w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów, co uzasadnił odwołując się tak do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, jak i art. zaś z art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE, z którego wynika, że zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem.

Treść powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca unijny nie dostrzega przeszkód przy opodatkowaniu kolejnego przekazania papierów wartościowych (udziałów w spółce) w zamian za udziału wyemitowane przez spółkę nabywającą udziały. W ten sposób zapewnia się neutralność podatkową dla pierwszej transakcji wymiany udziałów (akcji), natomiast przy kolejnej wymianie udziałów Dyrektywa nie sprzeciwia się opodatkowaniu wynikającego z tego tytułu zysku. Podobny sposób rozumowania przyjął ustawodawca polski, który w art. 24 ust. 8b pkt 3 u.p.d.o.f. wprowadził rozwiązanie ograniczające neutralność wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji.

W ocenie Sądu zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego nie może przy tym prowadzić do wniosku o jego sprzeczności z zasadą lex retro non agit. Trzeba bowiem zauważyć, że analizowane przepisy zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2022 roku. Mają one więc zastosowanie do wszystkich transakcji zbycia udziałów, które będą realizowane po tej dacie.

Wprawdzie Skarżący zauważa, że w przypadku oceny przesłanki wcześniejszej reorganizacji, będącej źródłem zbywanych udziałów (akcji) zastosowanie tych przepisów będzie wiązało się z cofnięciem do transakcji, która była zrealizowana ok 16 lat temu. Trzeba jednak mieć na uwadze, że to pierwotne nabycie udziałów pozostaje w świetle obowiązujących przepisów krajowych podatkowo neutralne. Z kolei analizowane przepisy regulują wyłącznie prawnopodatkowe skutki zbycia udziałów dokonywanych po 1 stycznia 2022 r. Pamiętać należy bowiem – o czym wspomniał DKIS – że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wymiany udziałów, a więc nie w momencie nabywania, obejmowania czy przydzielenia udziałów, które mają być wniesione do spółki holdingowej.

Niezależnie od tego z powodów przedstawionych wyżej zaskarżona interpretacja okazała się być wydana w wyniku błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W konsekwencji Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U poz. 1687), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.