I SA/Gl 1383/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-11-29	
Data wpływu	2020-11-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 520/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325;  art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397;  art. 15  ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z [...] r. znak: [...] w sprawie określenia A Sp. z o.o. (dawniej: B Sp. z o.o., dalej: Skarżąca, Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013r. w kwocie [...] zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych m.in. za 2013 r. Na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z póżn. zm.) wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne kontynuował Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik). W jego wyniku stwierdzono nieprawidłowości związane z błędną kwalifikacją poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2021, poz. 1800 w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.d.o.p.). Nadto organ stwierdzając niedopełnienie obowiązku przedłożenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a powołanej ustawy, w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 tej ustawy, przy dokonaniu wymiaru należnego podatku uwzględnił również sankcję wynikająca z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.

Powyższe skutkowało wydaniem przez Naczelnika decyzji z dnia [...] r., znak: [...] określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013 obejmujący okres od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie [...] zł, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2014 obejmujący okres od 01 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. W ww. decyzji z dnia [...] r. podniesiono, że rozstrzygnięcie obejmujące swym zakresem określenie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych powinno być dokonane odrębnymi decyzjami za 2013 r. i za 2014 r. Ponadto wskazano, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należy również dokonać ponownej interpretacji art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., w szczególności w świetle art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020, poz. 1325 zez zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.) oraz rozważyć możliwość zastosowania sankcyjnej 50% stawki podatku dochodowego wynikającego z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. do ustalonego dochodu z transakcji z podmiotami powiązanymi i określenia zobowiązania podatkowego według stawki podstawowej.

2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013 obejmujący okres od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie [...] zł. Naczelnik stwierdził, iż ww. Spółka: 1) bezpodstawnie zmniejszyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z polecenia księgowania [...] z dnia 31 stycznia 2013 r., opisanego jako "[...]", 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą transakcji z C Sp. z o.o.; 3) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą transakcji z D Sp. z o.o.; 4) zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł stanowiącą wartość odsetek z tytułu przekazania środków pieniężnych (udzielenia pożyczki) na rzecz E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o.

2.4. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucił ww. decyzji:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności: art. 2a o.p., art. 191 w związku z art. 120, art. 121, art. 122 o.p.

2.naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.pl w związku z § 3, 4 ust. 2a pkt 3, § 6 ust. 2 i ust 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r (dalej: rozporządzenie).

Pełnomocnik wniósł również o: przesłuchanie w charakterze świadka S. R. (wezwanie na adres pełnomocnika) celem usunięcia wątpliwości i dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym m.in. potwierdzenia faktycznego świadczenia usług najmu pracowników przez C Sp. z o.o. na rzecz Spółki, rynkowego charakteru ponoszonych kosztów przez Spółkę z tytułu najmu pracowników w branży meblarskiej, powołanie biegłego celem weryfikacji marży zysku w zakresie najmu pracowników na cele branży meblarskiej w 2013r. przy uwzględnieniu specyfiki świadczonej przez nich pracy (tj. wykonywanie robót poza granicami kraju, wysoka specjalizacja, meble projektowane na wymiar do specyficznych instytucji itp.) oraz przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści odwołania.

Dyrektor postanowieniem z [...] r., znak: [...] oraz znak: [...] nie uwzględnił ww. wniosków.

2.5. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności Dyrektor wskazując na regulacje art. 70 §1 o.p. wskazał, że zważywszy, że termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. przypadał w 2014r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2019r.

W rozpatrywanym przypadku wypełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 70 § 6 o.p., albowiem Naczelnik w dniu [...] r. wydał postanowienie znak [...] [...], mocą którego, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych, wszczął śledztwo m.in. o podanie nieprawdy w złożonym w dniu 31 marca 2014r. Naczelnikowi zeznaniu podatkowym CIT-8 Spółki polegającej na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł, przez co uszczuplono należność Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Przechodząc do omówienia kwestii spornych Dyrektor stwierdził, że Skarżąca została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 7 lipca 2011 r. pod numerem KRS [...]. W 2013 r. podstawowym przedmiotem działalności Spółki była produkcja mebli przeznaczonych głównie dla kontrahenta holenderskiego. Funkcję prezesa Zarządu ww. Spółki w 2013 r. pełnił S. R. Pomiędzy uczestnikami spornych transakcji zachodziły powiązania kapitałowe i osobowe (str. 4,5,12,20,49,61,87,88 decyzji Naczelnika).

I. Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2013 r. pomniejszyła koszty uzyskania przychodów poprzez dokonanie księgowania zmniejszającego na podstawie polecenia księgowania nr [...] z dnia 31 stycznia 2013 r. opisanego jako "[...]" odpowiadająca równowartości - [...] zł (t. II, k. 513).

Sporna NOTA została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. zatem nie jest zasadne zmniejszanie kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. w wysokości tej NOTY. W odwołaniu pełnomocnik zarzuca naruszenie ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż NOTA nie spełnia warunków pozwalających na uznanie udokumentowanego nią wydatku za koszt uzyskania przychodu 2013 r. Zdaniem organu (str. 9 – 11 decyzji Naczelnika) Spółka sporną kwotę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu roku 2012. W związku z tym, że przedstawionych przez stronę wyjaśnień co do zasadności takiego księgowania nie uwzględniono, w decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. dokonano wyłączenia tej sumy z kosztów uzyskania przychodu. Skarga złożona na to orzeczenie do WSA została oddalona, podobnie jak skarga kasacyjna złożona od wyroku WSA. W tej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji, jako decyzja ostateczna definitywnie ukształtowała zobowiązanie strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. i ma charakter wiążący.

Jeśli natomiast chodzi o kwestię korekty kosztów uzyskania przychodu dokonaną przez Spółkę w 2013r., tj. zmniejszenie tych kosztów o kwotę [...] zł zauważyć należy, iż argumentacja pełnomocnika zmierza do wykazania, że koszty uzyskania przychodu 2013r. nie powinny być pomniejszone o wskazaną kwotę. Wbrew sugestii pełnomocnika Naczelnik uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu Spółki kwotę [...] zł, co wynika z uzasadnienia decyzji (str. 98 decyzji), gdzie wskazano, że zaksięgowanie omawianej noty spowodowało (niezasadne) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów.

II. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. tytułem: "prace projektowe", "rozliczenie, montaż mebli za granicą" oraz "udostępnienie personelu wg zamówień o dzieło" (str. 12-13 decyzji Naczelnika).

Naczelnik w zaskarżonej decyzji (w ślad za ustaleniami z protokołu badania ksiąg - 1.1, k. 523) stwierdził, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji zatem kwoty z nich wynikające, tj. w łącznej wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Uznał natomiast, że koszt uzyskania przychodów stanowią wynagrodzenia brutto pracowników w łącznej wysokości [...] zł. Ustalenia organu w powyższym zakresie skutkowały zatem z jednej strony wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów 2013r. kwoty [...] zł zaś z drugiej zaliczeniem do tych kosztów kwoty [...] zł.

Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy C Sp. z o.o wykonała na rzecz Spółki zafakturowane prace oraz czy w ww. sprawie zastosowanie ma przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze przedsiębiorców KRS C Sp. z o.o. została wpisana do tego rejestru dnia 12 listopada 2012 r. pod numerem KRS [...]. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i został podzielony na 25 udziałów. Wspólnikami spółki zostali: G Sp. z o.o. posiadająca 15 udziałów oraz N. M. (posiadająca obywatelstwo ukraińskie) posiadająca 10 udziałów, która została także prezesem i jedynym członkiem zarządu C Sp. z o.o. Jako siedzibę spółki wskazano biuro wirtualne przy ul. [...] [...] w K.

Dnia 18 czerwca 2014 r. dokonano zmiany wpisów w KRS dotyczących udziałowców oraz prezesa zarządu. W obu tych rolach N. M. zastąpiła A. B. Wpisem z dnia 26 listopada 2014 r. zmieniono adres siedziby Spółki na biuro wirtualne przy ul. [...] [...] w K., a prezesem zarządu został obywatel Niemiec, J. M. Zgodnie z wpisem z dnia 1 kwietnia 2016 r. z funkcji prezesa zarządu został wykreślony J. M. Od tego momentu spółka nie posiadała zarządu.

W dniu 1 kwietnia 2016 r. w KRS wpisano informację o rozwiązaniu i otwarciu likwidacji spółki. Jako likwidatora spółki wpisano A. B. Według wpisu z dnia 27 czerwca 2016 r. w KRS jako likwidatora wpisano J. M. i wykreślono z tej funkcji A. B. Kolejnym, ostatnim wpisem dokonano wykreślenia C Sp. z o.o. z rejestru przedsiębiorców KRS z dniem 5 lipca 2017 r.

Celem wyjaśnienia spornej kwestii organ pierwszej instancji:

1) pismem z dnia 10 maja 2017 r. (t. I, k. 79) wezwał C Sp. z o.o. do złożenia stosownych wyjaśnień.

W odpowiedzi A. B. - była prezes zarządu C Sp. z o.o. przesłała pismo z dnia 23 maja 2017 r., (t. I, k. 222) w którym poinformowała m.in., że C Sp. z o.o. zajmowało się organizacją oraz nadzorem prac montażowych, projektowych, tj. montażem mebli produkowanych przez Skarżącą w Polsce i za granicą. Prace te były wykonywane głównie na terenie Holandii, Belgii oraz innych państw Unii Europejskiej. Według wyżej wymienionej pracownicy mieli zawarte umowy o dzieło na konkretne prace montażowe, projektowe i inne związane ze specyfiką realizowanych projektów i innych wytwarzanych dzieł. Ponadto wskazała, że większość dokumentów znajduje się w posiadaniu likwidatora – G. M. Do ww. pisma załączono zestawienie zapłat dokonanych przez Spółkę za 2013-2014 oraz zestawienia tygodniowe dotyczące projektów na których wyszczególniono osiem osób. W ww. piśmie nie podano szczegółowych danych osób oraz nie wskazano jaki związek miały te osoby z C Sp. z o.o. oraz na podstawie jakiej umowy świadczyły pracę. Ww. zobowiązała się również do przedłożenia w późniejszym okresie stosownych dokumentów, czego nie uczyniła;

2) skierował do Spółki wezwanie z dnia 11 maja 2017 r. (t. I, k.86);

W odpowiedzi Spółka za pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. (t. II, k. 494) przesłała miesięczne zestawienia zawierające nazwiska, imiona osób świadczących pracę, kwotę netto, jaką otrzymywały oraz sposób jej przekazania (przelew, gotówka), potwierdzenia wykonanych operacji na rzecz C oraz umowę ramową świadczenia usług najmu pracowniczego z dnia [...] r. zawartą pomiędzy C Sp. z o.o. (zwanym: Dostawcą) a Skarżącą (Klientem). Z ww. umowy wynika, że dostawca zobowiązuje się m.in. zawierać stosowne umowy o dzieło z osobami skierowanymi do pracy na rzecz B Sp. z o.o. i wypłacać tym osobom wynagrodzenie za wykonaną przez nich pracę (szczegółowy opis zawarto na str. 17 decyzji pierwszoinstancyjnej). Ww. umowa nie została podpisana przez żadną ze stron i nie widnieje na niej żadna pieczątka. Z kolei załączone do ww. pisma zestawienie świadczy wyłącznie o tym, że pracownicy otrzymywali co miesiąc stałe wynagrodzenie, które ustalane było przez Spółkę i nie ma nic wspólnego z kalkulacją wynagrodzenia za pracę, którą zdaniem odwołującego, wykonywała C Sp. z o.o. Okoliczność ta zresztą została potwierdzona w ww. piśmie z dnia 23 maja 2017 r. (t. I, k. 222);

3) pismem z dnia 29 maja 2017 r. (t. I, k. 224) zwrócił się do J. M. o złożenie wyjaśnień oraz przedłożenie dokumentów księgowo - podatkowych C Sp. z o.o. w likwidacji.

W odpowiedzi J. M. przesłał pismo (t. III, k. 549 i k. 709) w którym poinformował, że nie był udziałowcem C Sp. z o.o., był likwidatorem tej spółki, która została rozwiązana, dokumentacja była przechowywana w K., spółka realizowała prace montażowe w różnych krajach, prace były wykonywane sezonowo, spółka wykonywała prace dla podmiotu H (str. 20-21 decyzji pierwszoinstancyjnej). J. M. nie przekazał żadnych dowodów na poparcie swoich wyjaśnień.

W aktach sprawy znajdują się również dowody udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w K., w tym m.in.: protokoły przesłuchania w charakterze świadka N. M. z dnia [...] r. (t. IV, k. 942), A. B. z dnia [...] r. (t. IV, k. 937), A. H., W. W. z dnia [...] r. (t. IV, k. 887), P. B. z dnia [...] r. (t. IV, k. 996), B. G. z dnia [...] r. (t. IV, k. 874), oraz protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania w charakterze świadka M. S. z dnia [...] r. oraz [...] r. (t. IV, k. 890 i 894).

M. S. (K.) zeznała, że S. R. wraz z żoną B. zorganizowali proceder wyłudzania zwrotów podatku VAT na podstawie wystawiania na rzecz spółek produkujących meble (początkowo D Sp. z o.o., potem Spółki) fikcyjnych faktur z tytułu wynajmu pracowników przez spółki, które choć oficjalnie były zarejestrowane na podstawione osoby, to w rzeczywistości były kontrolowane i nadzorowane przez B. i S. R.

Na ww. okoliczność Naczelnik przeprowadził ponownie dowód z zeznań następujących świadków :

1. M. S. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] r.(t. II, k. 411). Z jej zeznań wynika, że C Sp. z o.o. przejęła prowadzenie działalności, którą wykonywała wcześniej I Sp. z o.o., czyli rzekome usługi wynajmu personelu, które nie dokumentowały rzeczywistości, prezesem tej spółki była N. M., obecnie ta spółka jest w likwidacji. Według świadka produkcja mebli była przenoszona co 4 lub 5 lat do nowej firmy ze względu na problemy z regulowaniem zobowiązań. Spółki powstawały z inicjatywy S. R. Świadek zeznaje, że na początku było J Sp. z o.o., potem D Sp. z o.o., następnie Skarżąca, a teraz powstały jeszcze inne, oraz że była praktykowana zasada wyprowadzania pieniędzy w euro z firmy produkującej meble i były one przekazywane osobom z Holandii. Zeznania złożone przez M. S. przed inspektorem [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. pokrywają się ze zeznaniami złożonymi przez tą osobę w trakcie śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. sygn. [...].

2. P. B. - protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] r. (t. III. k. 748).

Celem wyjaśnienia spornej kwestii organ pierwszej instancji podjął też próbę przesłuchania w charakterze świadka byłego prezesa Zarządu C Sp. z o.o. – A. B. (pismo z dnia 17 maja 2007 r. -1.1, k. 99 oraz z dnia 13 czerwca 2017 r. -1. II, k. 408). Przesyłki pocztowe nie zostały podjęte przez adresata.

Ponadto w stosunku do wystawcy ww. faktur, tj. C Sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że: nie złożyła zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, od początku powstania nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego do urzędu skarbowego łub do Krajowego Rejestru Sądowego, nie posiada statusu agencji pracy tymczasowej (przykładowo: pismo Wojewódzkiego Urzędu Pracy w K. nr [...] z dnia 30 marca 2016r. -1. IV, k 944), nie jest powiązana organizacyjnie, prawnie ani w inny sposób z pomiotami należącymi do grupy K Sp. z o.o. zajmującej się pośrednictwem pracy, nazwa "[...]" jest nazwą zastrzeżoną jako znak towarowy, nie posiadał on zgody na używanie zastrzeżonej nazwy firmy (pismo K Sp. z o.o. z dnia 15 maja 2017r. t. II, k. 393), złożyła 47 informacji podatkowych na formularzu PIT - 11 w których w rubryce prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. wykazała przychód, koszty uzyskania przychodu oraz zaliczki pobrane przez płatnika na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości średnio około [...] zł rocznie na osobę. Nadto poza informacją dotyczącą N. M. wykazano koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% oraz zerowe kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zerowe kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne, składała informacje PIT-11 za osoby , które były zatrudnione w D (adnotacja urzędowa z dnia 22 sierpnia 2017 r., t. IV, k. 803), w dniu 15 stycznia 2013r. dokonała zgłoszenia jako płatnik składek na fundusz ubezpieczeń oraz wskazała jednego ubezpieczonego. Wyrejestrowanie płatnika nastąpiło 1 października 2014 r. (pismo ZUS z dnia 18 kwietnia 2016 r. -1. IV, k. 943), nie wykazała żadnego nabycia środków trwałych, które mogłyby wskazywać na faktyczną okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji przeanalizował także zapisy umowy leasingu pracowników z dnia [...] r. (t. II, k. 385) zawartej pomiędzy Spółką jako "Klientem" oraz D Sp. z o.o. Z umowy tej wynika, że D Sp. z o.o. stawia Klientowi do dyspozycji swoich pracowników/zleceniobiorców celem wykonania czynności przy produkcji mebli. Umowa ta nie została podpisana przez żadną ze stron, jedynie w miejscu podpisu Klienta widnieje pieczątka firmowa Spółki. Zaś w § 12 ww. umowy wskazano, że jeżeli w trakcie trwania lub w ciągu sześciu miesięcy od daty wygaśnięcia umowy zleceniobiorca/pracownik/ zostanie zatrudniony przez Klienta bezpośrednio lub za pośrednictwem osób trzecich na podstawie umowy o pracę, zlecenia, o dzieło lub umowy agencyjnej, Klient zapłaci D jednorazowe honorarium w wysokości trzech miesięcznych wynagrodzeń brutto zleceniobiorcy. Z tego wynika, że Spóła wynajmując pracowników od C Sp. z o.o., których wynajmowała równocześnie od D Sp. z o.o. zobowiązana była do zapłaty odszkodowania. Jednakże w stanie faktycznym nigdy takie odszkodowanie nie było płacone. Ponadto ustalono, że treść przekazanej umowy leasingu pracowniczego w identycznej formie (układzie graficznym) znajduje się na ogólnodostępnej stronie internetowej.

Nadto ustalono, że na spornych fakturach jako adres sprzedawcy podawano [...] K., ul. [...] [...] (jedynie w prawym dolnym rogu faktury widniał adres 31- 150 K. ul. [...] [...]) podczas gdy w 2013 r. siedziba podmiotu C Sp. z o.o. mieściła się w K. przy ul [...] [...], od października 2013 r. do grudnia 2013 r. jako wystawcę faktur podawano J. M., tymczasem wyżej wymieniony nie był pracownikiem C Sp. z o.o. ani jej nie reprezentował. W tym miejscu podkreślić należy, że dopiero wpisem z dnia 26 listopada 2014 r. zmieniono adres siedziby spółki na biuro wirtualne przy ul. [...] [...] w K. a prezesem zarządu został J. M. 

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż transakcje zawarte w 2013 r. dotyczące najmu pracowników udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na kwotę [...] zł faktycznie nie miały miejsca. W związku z powyższym stanowisko organu pierwszej instancji, iż sporne faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie za zasadne uznano stanowisko odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wynagrodzeń w łącznej wysokości [...] zł (wykazanych w informacjach PIT -11 wystawionych poprzez C Sp. z o.o.) ze względu na fakt, że pracownicy świadczyli pracę dla B Sp. z o.o. (oczywiście nie w imieniu C Sp. z o.o., co wyżej dowiedziono) i byli już wcześniej najmowani od D Sp. z o.o.

Dalej Dyrektor dokonał analizy pojęcia kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazując, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), brak wyraźnego wyłączenia z kosztowy uzyskania przychodów, udokumentowanie przez podatnika, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa.

Nadto w celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: ustawy o rachunkowości). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 u.p.d.o.p.). Rachunkowość bowiem stanowi system ewidencji, którego zadaniem jest odzwierciedlenie zdarzeń gospodarczych powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób ciągły i bieżący oraz dostarczenie wszystkich informacji niezbędnych do ustalenia należności podatkowych. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż faktury ewidencjonowane w toku działalności gospodarczej muszą odnosić się do rzeczy wisty eh zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być m.in. rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

W świetle powyższego uzasadnionym jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kwoty [...] zł. Tym samym zarzuty dotyczące przedmiotowej kwestii należy uznać za bezpodstawne, przy równoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodu wartości wynagrodzeń pracowników w łącznej wysokości [...] zł.

Odnosząc się do kwestii braku wiarygodności świadka M. S. oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] Karny z dnia [...] r, sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w K.z dnia [...] r., sygn. akt [...], Dyrektor zauważył, że z protokołów przesłuchań M. S. wynikają okoliczności potwierdzające ustalenia dokonane z innych dowodów i są z nimi spójne. Z kolei powołane wyroki karne wobec M. S. nie wpływają w jakiejkolwiek mierze na ustalenia w sferze podatkowych konsekwencji stanu faktycznego. Podkreślić przy tym należy, że wskazany przez stronę wyrok nie deprecjonuje zeznań świadka, co do omawianych okoliczności, które zresztą podlegają ocenie zgodnie z dyrektywą płynącą z art. 191 o.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stwierdzenie, że świadek pozostając w konflikcie ze S. R. robi wszystko aby uprzykrzyć mu życie nie może prowadzić do podważenia wiarygodności zeznań M. S. Taka próba zanegowania wiarygodności świadka musi być oceniona jako gołosłowna i nieuzasadniona. Podkreślić trzeba, że M. S. została pouczona o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 234, 235 i 238 kodeksu karnego, oraz w trybie art. 196 § 3 o.p., zatem tym bardziej trudno odrzucić jej zeznania, spójne z innymi powołanymi ustaleniami dokonanymi w sprawie, na podstawie subiektywnego odczucia, na które wskazano w odwołaniu. Zupełnie nietrafna jest przy tym zawarta w odwołaniu uwaga, iż M. S. nie przedstawia żadnych dowodów dla wykazania swoich twierdzeń, gdyż taki obowiązek nie obciąża osoby zeznającej w charakterze świadka.

Ponadto Prokuratura Okręgowa w K. skierowała do sądu przeciwko S. R. akt oskarżenia z dnia [...] r. znak [...] o to, że jako Prezes Zarządu i osoba faktycznie kierująca działalnością Spółki posługując się poświadczającymi nieprawdę fakturami, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi w imieniu C Sp. z o.o., w celu upozorowania wynajmowania personelu do pracy w fabryce mebli podał nieprawdziwe dane o kosztach prowadzonej działalności gospodarczej i świadczonych na rzecz zarządzanego podmiotu usługach, przy czym, co istotne zarzuty te za okres 2013r. dotyczyły faktur objętych zaskarżoną decyzją (str. 12 i 13 decyzji Naczelnika oraz str. 3-4 aktu oskarżenia). Akt oskarżenia zawiera opis procederu prowadzącego do nadużyć podatkowych, rolę poszczególnych podmiotów i również oparty jest na zeznaniach M. S., które są logiczne i spójne z pozostałymi ustaleniami.

Zakwestionowano także wartość widniejącą na przedmiotowych fakturach. Zdaniem organu pierwszej instancji wartość faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. na rzecz Spółki z tytułu wynajmu pracowników nie odpowiadała wartości rynkowej. W związku z powyższym dokonano ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji metodą rozsądnej marży ("koszt plus"). Zdaniem organu Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie kwotę [...] zł, z kolei kwotę [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy zakwestionowaną wartością faktur a wartością usług ustaloną według poziomu rynkowego ([...] zł - [...] zł) należało wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Dalej Dyrektor argumentował, że kwestią sporna jest zatem zasadność dokonania przez Naczelnika szacowania wartości rynkowej zafakturowanych usług.

W tych ramach przeanalizowano art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014r., poz. 1186, dalej: rozporządzenie) i wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że pracownicy zatrudnieni w D Sp. z o.o. faktycznie wykonywali pracę przy produkcji i montażu mebli dla Spółki oraz że pomiędzy ww. podmiotami istniały powiązania osobowe i kapitałowe. Nadto z akt sprawy wynika, że transakcje wykazane pomiędzy D a Spółką. przekraczają równowartość 30.000 euro (wynoszą one bowiem [...] zł brutto). Zatem Spółka zobowiązana była do przedłożenia dokumentacji podatkowej wynikającej z wyżej przytoczonego art. 9a u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynika, że Spółka nie przedłożyła dokumentacji podatkowej, pomimo wystosowanego przez Naczelnika w dniu 20 marca 2017 r. wezwania (t. 1, k. 20). Poza tym organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. (t. 1, k. 25) wezwał Spółkę do przedłożenia danych dotyczących warunków i kosztów związanych z najmem pracowników od D tj. danych, które umożliwiłyby dokonanie weryfikacji kalkulacji wartości usług najmu pracowników wykazywanych na fakturach wystawionych przez D Sp. z o.o. Ze względu na brak odpowiedzi pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. (t. 1. 67) ponownie wnioskowano o dostarczenie dokumentów w zakresie jak wyżej. W odpowiedzi przesłano pismo z dnia 26 maja 2017 r. (t. II, k. 387), w którym podano częściowe wyjaśnienia.

Ponieważ ww. spółki były podmiotami powiązanymi, kwota transakcji przekraczała 30.0000 euro. Strona nie przedłożyła dokumentacji podatkowej ,o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Naczelnik uprawniony był do zweryfikowania czy ww. wydatki za najem pracowników były porównywalne do tych, które poniosłaby Spółka gdyby transakcja dotyczyła podmiotów niepowiązanych oraz do oszacowania wartości tej transakcji. D Sp. z o.o. wynajmowała pracowników wyłącznie do Spółki i w stosunku do świadczonych usług wynajmu pracowników marża zysku z podstawowej działalności operacyjnej wynosiła [...] % (str. 68 decyzji Naczelnika).

W związku z powyższym organ podatkowy wystosował do urzędów skarbowych, urzędów celno - skarbowych oraz izb skarbowych zapytanie czy stwierdzono przypadki wynajmu pracowników na porównywalnych warunkach jak w przypadku D Sp. z o.o. i Skarżącej jednakże pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Na ww. zapytanie nie otrzymano żadnej pozytywnej odpowiedzi. Nadto ustalono, że D Sp. z o.o. w zakresie profilu działalności najbardziej odpowiada Spółce ujawnionej w czynnościach sprawdzających prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., przy czym marża zysku z działalności tej Spółki znacznie różniła się od marży zysku D Sp. z o.o. Wobec powyższego dla porównania zyskowności usług wynajmu pracowników skorzystano z danych zawartych w aplikacji "ORBIS" (wcześniej "AMADEUS"). Informacje zawarte w ww. aplikacji są szeroko wykorzystywane przy opracowywaniu dokumentacji podatkowej w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W zaskarżonej w trybie odwoławczym decyzji organ pierwszej instancji szeroko uzasadnił przy jaki eh założeniach dokonano wyboru porównywalnego podmiotu (str. 69 - 71). W tym miejscu należy zaznaczyć, że do porównania przyjęto, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Spółki, wyłącznie podmioty świadczące usługi wynajmu pracowników, dokonując wyboru ich działalności według PKWiU. Ponadto wybrano podmioty z terenu Polski, aktywne w okresie porównywalnym, które wykazywały przychody z podstawowej działalności operacyjnej w wysokości od [...] zł do [...] zł oraz podawały informację o marży zysku operacyjnego (EBIT). Według przyjętych kryteriów wyboru z bazy ORBIS do analizy porównawczej za 2013 r. przyjęto 17 podmiotów. Organ pierwszej instancji ustalił, że średnia ze zbioru podmiotów wykazujących marżę zysku na górnym poziomie wynosi 12,61% (str. 70 zaskarżonej decyzji). Poza tym organ pierwszej instancji na podstawie danych dostępnych w intrenecie oraz rejestrach prowadzonych przez urzędy skarbowe ustalił 6 podmiotów świadczących usługi pośrednictwa personelu i wynajmu pracowników (leasing pracowniczy). Podmioty te wykazywały marżę zysku z podstawowej działalności operacyjnej od 1,3% do 4,17 %. Nadto organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zauważył że D Sp. z o.o. profilem działalności odpowiada najbardziej spółce wyszukanej w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. L Sp. z o.o. w K., w której to marża zysku z podstawowej działalności operacyjnej w 2013 r. wyniosła 10,3 %. Stosowana przez L Sp. z o.o. marża była zatem porównywalna do marży wynikającej z bazy podmiotów ORBIS (12,6%). Analizując poszczególne przypadki organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że ustalona według aplikacji ORBIS marża na poziomie 12,61% najbardziej odpowiada warunkom rynkowym dotyczącym wynajmu pracowników pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Ponadto organ pierwszej instancji dokonując ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między ww. podmiotami powiązanymi pozyskał stosownie do § 4 ust. 1 i 3 ww. rozporządzenia - wszelkie dostępne informacje mogące mieć wpływ na określenie spornej wartości. Organ pierwszej instancji przeprowadził również, zgodnie z § 6 rozporządzenia, analizę porównywalności. Wybierając porównywalne podmioty wziął pod uwagę m.in. wartości przychodów, zaangażowanych aktywów, przedmiot działalności gospodarczej. Przy dokonaniu oszacowania wartości świadczonych usług przez D Sp. z o.o. na rzecz Spółki wykorzystano metodę rozsądnej marży "koszt plus": Ustalenia wartości rynkowej świadczonych usług wynajmu pracowników przez D Sp. z o.o. na rzecz Spółki dokonano z poziomu bazy kosztowej D Sp. z o.o., bo to ta Spółka wynajmowała pracowników i wystawiała faktury na których widniały zawyżone kwoty. Ustalenie bazy kosztowej zgodnie z ww. § 14 rozporządzenia polega na wykazaniu rzeczywistych poniesionych (należnych) kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przedmiotu transakcji (świadczonych usług) oraz kosztów pośrednich z wyłączeniem kosztów ogólnego zarządu - a nie na podstawie hipotetycznych wartości, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik w ww. odwołaniu. Baza kosztowa ustalona przez organ podatkowy zawierała w szczególności: faktycznie należne wynagrodzenia brutto pracowników świadczących pracę w kraju lub w innym kraju europejskim jakie zostały wykazane przez D Sp. z o.o., wykazane składki na fundusz ubezpieczeń społecznych i inne składki opłacane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w tym w części finansowanej przez pracodawcę, wypłacane pracownikom delegacje w tym delegacje zagraniczne, badania profilaktyczne, szkolenia BHP. Przyjęte rzeczywiste wynagrodzenia pracowników do ustalenia bazy kosztowej uwzględniały faktyczną specyfikę i specjalizacje wykonywanych prac oraz wykonywanie pracy poza granicami kraju. Zaś wyliczenia marży dokonano w sposób najbardziej korzystny dla Spółki, tj. przyjęto średnią według trzeciego kwartyla (górnego), tj. średnią ze zbioru podmiotów wykazujących marżę zysku na najwyższym poziomie. W świetle powyższego nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, że oszacowania dochodu dokonano na podstawie stawek roboczo-godzinnych, oraz że organ w wyliczeniach powinien przyjąć stawki płac obowiązujące w innym kraju Unii Europejskiej.

Reasumując, marża zysku, wskazana przez organ pierwszej instancji, w wysokości 12,61 % powoduje ustalenie kosztów na najwyższym poziomie w warunkach porównywalnych, które w przedmiotowej sprawie wyniosły [...] zł (str. 71 decyzji Naczelnika). Z kolei marża zysku wykazana przez D jest zawyżona, gdyż znacznie odbiega od wartości rynkowych. Konsekwencją powyższego jest więc wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie Skarżący nie przedłożył dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p., Naczelnik uprawniony był do dokonania samodzielnych ustaleń w tym zakresie na podstawie Rozporządzenia. Tym samym szacowanie wartości usług świadczonych przez D Sp. z o.o. na rzecz Spółki metodą rozsądnej marży ("koszt plus") było właściwe.

Mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy tut. organ stwierdza, że okoliczności mające być przedmiotem przeprowadzenia ww. dowodu zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego, w tym m.in. protokołami przesłuchań świadków; dowodami udostępnionymi przez Prokuraturę Okręgową w K., wyjaśnieniami J. M., danymi zawartymi w aplikacji ORBIS, w rejestrach urzędów skarbowych oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym (szczegółowo opisanych w punkcie II i III niniejszej decyzji). Ponadto Strona wnioskując o przesłuchanie S. R. nie przedstawiła w tym zakresie żadnego uzasadnienia, w szczególności jakie konkretnie okoliczności, argumenty miałyby wynikać z zeznań świadka, oraz w jaki sposób miałyby one wpłynąć na zmianę oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie. Wniosek Spółki, tj. żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentację. Spółka nie wskazała w tym zakresie żadnych nowych okoliczności, które nie byłyby znane organowi zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Natomiast subiektywne odczucia wnioskowanego świadka i jego oczekiwania co do rozstrzygnięcia na korzyść Spółki nie mają istotnego znaczenie w sprawie. Przy rozpatrywaniu wniosków dowodowych nie można bowiem abstrahować od dokonanych już ustaleń faktycznych.

IV. Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2013 r. :

1. przekazała na rzecz E Sp. z o.o z siedzibą w K. kwotę [...] zł tytułem: "wpłata na cash pool",

2. przekazała na rzecz F Sp. z o.o. z siedzibą w K. środki pieniężne w kwocie [...] zł tytułem "pożyczka dla udziałowca" oraz "zapłaty za F".

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że przekazane na rzecz E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. środki mają formę pożyczek, za które nie ustalono żadnej odpłatności. Ponieważ Spółka udzieliła pożyczek bez wynagrodzenia organ podatkowy podjął działania mające na celu ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Powyższe skutkowało ustaleniem przychodów z tytułu odsetek w wysokości [...] zł.

Celem wyjaśnienia spornych transakcji organ pierwszej instancji:

1. pismem z dnia 12 maja 2017 r. (t. l, k. 84) wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie: dokonywanych płatności poprzez cash pool oraz o przedłożenie zawartej umowy świadczenie usług w ramach rozliczeń cash pool oraz czy w ramach umowy cash pool naliczono i otrzymano odsetki, dokonywanych płatnościw ramach udzielonej pożyczki oraz o naliczonych i otrzymanych odsetkach.

W odpowiedzi przesłano pismo z dnia 12 czerwca 2017 r. (t.ll, k. 434), w którym podano, że : z tytułu przekazanych pieniędzy na cash pool na rzecz E Sp. z o.o. nie zostały naliczone ani zapłacone odsetki, bo sytuacja ta nie wywołuje żadnych skutków podatkowych. Nadto wyjaśniono, że umowy zostały zawarte w 2012 r. a za ich sporządzenie, podpisanie i kontrolowanie odpowiedzialna była B. R. Spółka nie jest w posiadaniu tych umów, z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek nie zostały naliczone ani zapłacone odsetki.

Ponadto Spółka nie przedstawiła żadnej umowy pożyczki zawartej z udziałowcem żadnej innej umowy dotyczącej świadczenia przez Spółkę zapłat z tytułu ponoszonych wydatków przez udziałowca, tj. dokonywania zapłat w imieniu F Sp. z o.o. i nie złożono żadnych wyjaśnień, z których wynikałoby aby takie umowy były w ogóle zawierane.

2. przeanalizował zapisy w księdze rachunkowej. Z zapisów tych wynika, że Spółka nie dokonywała żadnych płatności w ramach cash - poolingu, zaś wszystkie płatności dokonywane były poprzez rachunki bankowe ww. Spółki.

3. ustalił, że pomiędzy spółkami istnieją powiązania kapitałowe (str. 87-88 decyzji pierwszoinstancyjnej),

4. pismem z dnia 20 marca 2017r. (t. I, k. 20) zwrócił się do Spółki o przekazanie dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie przekazała żadnej dokumentacji z podmiotami powiązanymi.

5. ustalił, że wartość transakcji udostępnienia środków pieniężnych przez Spółkę na rzecz E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. przekracza 50.000.00 EURO oraz 20% jej kapitału zakładowego (kapitał zakładowy Spółki wynosił [...] zł).

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, iż dokonywała rozliczeń poprzez narzędzie cash poolingu, nie wskazała jaki bank miałby obsługiwać rachunek główny w systemie cash poolingu i aby otrzymywała z tego tytułu odsetki. W świetle powyższego twierdzenie Strony, że rozliczenie nastąpiło w ramach cash poolingu jest pozbawione racji. W opisanym stanie faktycznym przekazane pieniądze mają formę pożyczki, za którą nie ustalono, żadnej odpłatności.

Z akt sprawy wynika również, że Spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień odnośnie transakcji z F Sp. z o.o. , nie przedstawiła żadnej umowy pożyczki zawartej z udziałowcem oraz żadnej innej umowy dotyczącej świadczenia przez Spółkę zapłat z tytułu ponoszonych wydatków przez udziałowca, tj. dokonywania zapłat w imieniu ww. spółki. Podała jedynie, że od pożyczek nie zostały naliczone ani zapłacone odsetki. W świetle powyższego Spółka przekazała F Sp. z o.o. środki pieniężne bez wynagrodzenia.

Ponieważ pomiędzy podmiotami wyżej opisanych transakcji istniały powiązania, o których mowa w przytoczonym wyżej art. 11 u.p.d.o.p. wartość transakcji udostępnienia środków pieniężnych (udzielenia pożyczki) przekroczyła 50.000,00 EURO (art. 9a u.p.d.o.p.). Spółka nie sporządzała i nie przedłożyła dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. organ zobowiązany był do zweryfikowania czy nieodpłatne świadczenie z tytułu przekazanych pieniędzy (cash pool oraz udzielonych pożyczek) było porównywalne z tym, na jakie umówiłyby się między sobą podmioty niepowiązane oraz do oszacowania wartości tych transakcji.

W przedmiotowej sprawie mają zatem zastosowanie przepisy § 3, § 4 , § 6 (przytoczone w punkcie III niniejszej decyzji) oraz § 21 rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji podjął czynności zmierzające do ustalenia najniższego na rynku oprocentowania stosowanego przez podmioty niezależne udzielające pożyczek/kredytów. W związku z tym wystosował do urzędów skarbowych, urzędów celno-skarbowych oraz izb administracji skarbowej zapytanie czy w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono przypadki udzielania kredytów (pożyczek) pomiędzy podmiotami niepowiązanymi na porównywalnych warunkach. Na powyższe zapytanie nie otrzymano żadnej pozytywnej odpowiedzi. Ponadto skierowano stosowne zapytania do banków, tj. M S.A. oraz N S.A., O S.A. oraz do Narodowego Banku Polskiego (str. 90 i 91 decyzji pierwszoinstancyjnej). Po przeanalizowaniu informacji uzyskanych od banków organ uznał, że najniższe i najbardziej korzystne dla Spółki oprocentowanie wynosi 0,75% . W związku z czym dokonał wyliczenia przychodu z tytułu odsetek w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł) - vide: str. 91 i 92 zaskarżonej decyzji.

Naczelnik dokonując ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między ww. podmiotami powiązanymi pozyskał stosownie do przepisów Rozporządzenie - wszelkie dostępne informacje mogące mieć wpływ na określenie spornej wartości. Nadto w celu oszacowania przychodu dokonał analizy cen rynkowych (oprocentowania) kredytów i zasadnie przyjął najniższe możliwe oprocentowanie, nie uwzględniając nawet zwykle stosowanej prowizji. W świetle powyższego zarzuty dotyczące przedmiotowej kwestii należy uznać za bezpodstawne.

Nie sposób zgodzić się z zarzutem Strony, że do ustalenia przekroczenia kwot transakcji należy rozpatrywać każdą transakcję z osobna a nie sumę transakcji przeprowadzonych z podmiotem powiązanym. W art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowiony został obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej: "takiej (takich) transakcji". Z kolei w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej jest mowa o transakcji i transakcjach: "obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje". Przyjąć zatem należy, że w objętym obowiązkiem dokumentowania roku podatkowym między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym może dojść do zawarcia i wykonania jednej lub wielu transakcji danego rodzaju. Jeżeli ma miejsce tylko jedna transakcja, to odnosi się do niej ustawowy termin "transakcja" - użyty w liczbie pojedynczej, jeżeli natomiast dochodzi do więcej niż jednej transakcji, zastosowanie znajduje ustawowy zwrot o "transakcjach" - w liczbie mnogiej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia transakcji w liczbie pojedynczej, wobec przewidzianej możliwości wystąpienia w okresie podatkowym wielu transakcji, nie uzasadnia twierdzenia, że limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie tylko do wartości określonej jednostkowej transakcji (umowy). Nadto jedna transakcja, rozumiana jako umowa, może obejmować wykonanie więcej niż jednego świadczenia. W treści art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej ustawodawca nie posługuje się terminami "świadczenia", czy też "określonej usługi" a przedmiotowo rozróżnia jedynie: świadczenie usług, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, udostępnienie wartości niematerialnych lub prawnych, bez odwołania do określonych indywidualnie usług, sprzedaży czy też udostępnień. Na obowiązek sumowania wartości realizowanych w roku podatkowym transakcji wskazuje także użyte w art. 9a ust. 2 sformułowanie o łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń. Wskazać ponadto należy, że analizowany przepis art. 9a u.p.d.o.p., pełni funkcję gwarancyjną, zapewniając podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej, że sporządzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Przyjęcie, że przesłanką powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jest wartość określonego, jednostkowego świadczenia (usługi), w oderwaniu od całokształtu realizowanych transakcji z określonym podmiotem powiązanym, uniemożliwiłaby całościowy ogląd łączących ich stosunków gospodarczych, a więc nie spełniało celu omawiany eh regulacji prawnych. Posługiwanie się, co do zasady, wartością jednostkowej usługi mogłoby w konsekwencji prowadzić do obejścia przepisów art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przyjęcie wartości jednostkowego świadczenia (usługi) dla spełnienia przesłanki powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym nieuwzględnienie całości transakcji pomiędzy podatnikiem i danym podmiotem powiązanym, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 listopada 2016 r. I SA/Bk 412/15). Powyższy pogląd został ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 1893/10, z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 1052/11 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. III SA/Wa 1142/16).

W ww. odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzuca także, iż przekroczenie kwoty pożyczki, czy udostępnienie środków w cash poolingu nie powoduje, że wartość tych środków stanowi wartość transakcji. Jego zdaniem wartością transakcji są ewentualnie odsetki od udostępnionych środków. Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić. Art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. odwołuje się do "łącznej kwoty lub jej równowartości) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń", nie chodzi więc w tym przepisie o samo wynagrodzenie. Ustalając wartość transakcji z umowy pożyczki zawartej pomiędzy podmiotami, o których mowa w ww. art. 11 ust. 4 pkt 2, w kontekście treści art. 9a ust. 1 i ust. 2, należy więc wziąć pod uwagę łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki (wyrok WSA w Warszawie z dnia 05 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1142/16).

Ponadto bezpodstawny jest zarzut Strony, że art 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do przychodów oszacowanych na podstawie art. 11 tej ustawy.

Postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 są odmienne od art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te regulują dwie różne instytucje prawne. Z tego względu nie sposób uznać, że do tej samej transakcji można jednocześnie zastosować przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 4 wymienionej ustawy.

Unormowanie wynikające z art. 11 ust. ł i ust. 4 pkt 2 oraz z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" dochodów podatników w drodze oszacowania.

Pełnomocnik Spółki podnosi także, że organ pierwszej instancji w ww. decyzji, celem zbudowania negatywnego obrazu Spółki, podał szereg nieprawdziwych twierdzeń. Zarzuty w tym zakresie są niezasadne, a mianowicie: 1) A Sp. z o.o. wbrew twierdzeniom Strony była udziałowcem E Sp. z o.o., co wynika z wpisu do KRS nr [...], MSiG nr [...] poz. [...], 2) w ww. decyzji wskazano, że w dniu 16 września 2014 r. E Sp. z o.o został wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS jako jedyny udziałowiec Spółka, a nie że podmiot ten został zarejestrowany w KRS, 3) Strona zarzuca organowi, że błędnie ocenił (jako niezgodne z prawdą) wyjaśnienia J. M., który stwierdził, że nie był udziałowcem C Sp. z o.o. Tymczasem z akt sprawy wynika, że był udziałowcem pośrednim ww. Spółki (powiązania kapitałowe zostały szczegółowo uzasadnione na str. 20 decyzji pierwszoinstancyjnej), 4) w uzasadnieniu decyzji nie użyto stwierdzenia, iż C Sp. z o.o. została wykreślona z KRS "szybko". W uzasadnieniu decyzji opisano szereg czynności wykonywanych w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. A. B., udziałowiec tej spółki poinformowała, iż dokumentacja tej spółki znajduje się w Niemczech u likwidatora i zobowiązała się ją niezwłocznie dostarczyć. Natomiast likwidator J. M. pismem z dnia 29 czerwca 2017r. poinformował, iż dokumentacja spółki była w K. a obecnie spółka została rozwiązana. W wyjaśnieniach tych nie wskazano dokładnego adresu miejsca przechowywania tej dokumentacji, jak również nie wskazano osób prowadzących dokumentację księgową tej spółki. Wykreślenie spółki w KRS nastąpiło z dniem 20 lipca 2017 r. przez co wyjaśnienia likwidatora nie są zgodne z prawdą. W związku z tym uprawnione jest stwierdzenie, iż celowo nie przedłożono dokumentów do momentu wykreślenia tej spółki. Należy dodać, iż A. B. jak opisano w decyzji pełni funkcje reprezentacyjne w kilku spółkach powiązanych z S. R. oraz B. G. i to spółkach związanych z produkcją mebli dla holenderskiego kontrahenta. W związku z tym należałoby się spodziewać, że zostanie dochowana staranność i chęć wykazania, iż faktury VAT wystawione przez C Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste transakcje.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120, 121 oraz art. 191 o.p. Dyrektor stwierdził, że nie są one zasadne. Organ podatkowy dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym dowody zebrane w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., protokoły przesłuchań świadków, informacje z innych urzędów czy tez banków, który następnie poddał wnikliwej analizie. Organ pierwszej instancji wziął pod uwagę zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora z dnia [...] r., znak: [...]. Zaskarżona decyzja została więc wydana zgodnie z przepisami prawa i na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Z tych też przyczyn tut. organ nie podziela argumentacji pełnomocnika Spółki w powyższym zakresie.

Zdaniem Dyrektora nie doszło także do naruszenia art. 2a o.p., albowiem zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa. Tego typu wątpliwości w sprawie zaś nie występują.

Końcowo odnosząc się do zastrzeżeń kierowanych przez pełnomocnika strony pod adresem kasacyjnej decyzji odwoławczej z dnia [...] r. i w konsekwencji dalszego postępowania Naczelnika Dyrektor stwierdził, że są one niezasadne na tym etapie postępowania. Jeśli bowiem strona miała uwagi, co do zgodności z prawem tej decyzji i prawidłowości, zakresu zaleceń poruczonych do wykonania organowi pierwszej instancji, winna dochodzić swoich racji we właściwym trybie postępowania sądowo-administracyjnego, poprzez wniesienie stosownej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Po drugie kwestie związane z wyrokami wydanymi wobec świadka – M. S. zostały poddane ocenie i omówione w niniejszej decyzji.

2.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej, zaskarżając ww. decyzję Dyrektora z dnia [...] r. i wnosząc o uwzględnienia skargi i uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,

wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 § 6 i § 7 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p. w związku z art 70 c o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2013r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia,

2. art. 2a o.p. poprzez pogwałcenie zasady rozstrzygania wątpliwych kwestii na korzyść podatnika oraz zasady rozstrzygania tych wątpliwości przeciwko interesom fiskalnym państwa (in dubio contra fiscum), co przyczyniło się do ustalenia błędnego w sprawie stanu faktycznego,

3. art. 191 w związku z art. 122 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek niewszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego, błędnego przypisania wiarygodności zeznaniom M. S. oraz wyciągnięcie z treści tego materiału wniosków nielogicznych i sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego w tym w szczególności: błędne przypisanie wiarygodności zeznaniom świadka M. S. przy pominięciu okoliczności i dowodów przemawiających za koniecznością odmowy dania wiary tej osobie (wyroki skazujące za czyny na szkodę spółki F Sp. z o.o., otwarty konflikt z członkami organów), wybiórcze powoływanie się na poszczególne dowody (zeznania pracowników, protokoły zeznań świadków z postępowania przygotowawczego) bez wszechstronnego powiązania ich z całokształtem pozostałego materiału dowodowego, pominięcie i brak prawidłowej weryfikacji oraz oceny stanowiska skarżącego co do prawidłowości przyjętego schematu zatrudniania osób za pośrednictwem dwóch podmiotów, przyjęcie za podstawę czynionych ustaleń w zakresie szacowania zysku transakcyjnego pomiędzy podmiotami powiązanymi danych dotyczących podmiotów niezależnych, które nie spełniają warunku porównywalności, a także brak pełnej i wszechstronnej oceny wraz z przedstawieniem szczegółów przyjętego rozumowania, całkowite pominięcie specyfiki prowadzonej przez kontrolowaną spółkę działalności, jej specyficznego charakteru, co przekłada się jednocześnie na potrzebę pozyskiwania wykwalifikowanych pracowników i odpowiednio zwiększa ten koszt, całkowite pominięcie okoliczności związanych z obowiązującymi przepisami unijnymi dotyczącymi konieczności stosowania stawek obowiązujących w państwie, do którego deleguje się pracownika (co najmniej minimalne), co deprecjonuje stawki pozyskane z informacji od podmiotu P Sp. z o.o. oraz bazy ORBIS.

4. art. 187, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, w tym wniosku o przesłuchanie świadka, jakkolwiek brak było po temu przesłanek, a nakaz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego przy uwzględnieniu dowodów zgłoszonych przez stronę nakładał na organ obowiązek jego przeprowadzenia, co doprowadziło do oparcia ustaleń faktycznych na niepełnym materiale zaoferowanym tylko i wyłącznie przez organ.

II. przepisów prawa materialnego :

1. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) - zasady demokratycznego państwa prawa i wywodzących z nich zasad praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.), pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji naruszenie prawa własności wynikającego z treści art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione uznanie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

2. art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne skorygowanie kosztów uzyskania przychodu o wartość części faktur wystawionych przez C oraz obniżenie kosztu z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. za leasing pracowniczy, co doprowadziło w efekcie do zaniżenia kwoty kosztów i zawyżenia kwoty określonego zobowiązania za okres objęty decyzją, w tym w szczególności: błędne przyjęcie, że transakcje zawarte w 2013r. dotyczące najmu pracowników udokumentowane fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na kwotę [...] zł faktycznie nie miały miejsca, jakkolwiek organ uznał koszt podatkowy za wykonaną faktycznie pracę przez osoby najęte za pośrednictwem C Sp. z o.o., tyle, że w innej wysokości, błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do oszacowania kosztu z faktur wystawionych przez spółkę D w sytuacji gdy warunki ustalone między kontrahentami nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w porównywalnych warunkach.

3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż NOTA - [...] EUR nie spełnia warunków pozwalających na uznanie udokumentowanego nią wydatku za koszt uzyskania przychodu w 2013 r., co doprowadziło w efekcie do zaniżenia kosztów i zawyżenia kwoty określonego zobowiązania.

4. art. 11 ust. 1, 4 w związku z art 9 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że pomiędzy skarżącą a D zachodzą takie powiązania, które nakładają na skarżącą obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

5. art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z § 3 - § 11 rozporządzenia poprzez błędne przyjęcie, ze zachodzą podstawy do kwestionowania cen transakcyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi jako cen nierynkowych, pomimo, że przy prawidłowej ocenie cen transakcyjnych w analogicznym przypadku podmiotów niepowiązanych przy zachowaniu atrybutu porównywalności transakcji, warunki transakcji objętych kontrolą nie różniłyby się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, przyjęcie niewłaściwej metody szacowania - rozsądnej marży ("koszt plus"), pomimo że ustawodawca przewidział określoną kolejność wyboru metody szacowania począwszy od porównywalnej ceny niekontrolowanej i każde odstępstwo od założonej metody powinno znaleźć szczegółowe wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu, wadliwe zastosowanie metody "koszt plus", tj. przy przyjęciu oderwanych od rzeczywistości stawek za pracę bez uwzględnienia w żadnym stopniu specyfiki wykonywanych robót za granicami RP, a tym samym dokonanie szacowania z pominięciem analizy porównywalności ze szczególnym uwzględnieniem warunków transakcyjnych, cech usług itp., które to wymogi określają § 6 - § 11 rozporządzenia, pominięcie etapu analizy porównywalności poprzedzającej decyzję o wyborze danej metody szacowania, a raczej ewentualną decyzję o odstąpieniu od metody porównywalnej ceny transakcyjnej, przyjęcie niewłaściwych podmiotów jako wzorców (brak warunków porównywalności), dla przyjęcia odpowiedniego poziomu rynkowego marży, tj. przyjęcia do porównania spółki, która poza zbieżnością przedmiotu działalności, kapitału zakładowego i rocznego obrotu, nie została w żaden sposób zweryfikowana pod kątem tego, jakich pracowników udostępnia kontrahentom, jakich kontrahentów obsługuje itp. co doprowadziło do określenia w drodze szacowania dochodów spółki na zbyt wysokim poziomie.

6. art. 11 ust. 1, 4 i 5 w związku z art 9a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że pomiędzy skarżącym a spółkami E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. zachodziła konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji objętych tzw. cash poolingiem, pomimo braku spełnienia ku temu przesłanek, a w konsekwencji przyjęcia, iż nieuzyskane z tego tytułu odsetki, czy też odsetki możliwe do uzyskania, stanowią hipotetyczny przychód skarżącej spółki, który zwiększa podstawę opodatkowania, choć w rzeczywistości brak po temu podstaw.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Dalej wskazał, że nowym, a zarazem najdalej idącym zarzutem, jest zarzut przedawnienia, z którym nie można się zgodzić.

W tym zakresie zauważył, że w przedmiotowej sprawie hipoteza przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bezspornie została wypełniona, albowiem pismem z dnia 8 listopada 2019r. znak [...] (t. VII, k. 79) Naczelnik - wypełniając dyspozycję art. 70c o.p. - poinformował stronę o wypełnieniu przesłanki z ww. przepisu, zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony - adwokatowi w dniu [...] r. (t. VII, k. 78), tj. przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co jest okolicznością bezsporną. Zawiadomienie to zawiera również wszystkie niezbędne informacje dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia, tj. informację, że z dniem [...] r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. i 2014r. oraz, że jest to związane z wszczęciem w tym dniu wobec Spółki postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe.

Naczelnik w dniu [...] r. wystosował do Spółki postanowienie znak [...] [...], mocą którego, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych, wszczął śledztwo m.in. o podanie nieprawdy w złożonym w dniu 31 marca 2014r. Naczelnikowi w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2013 dotyczącym Spółki polegającej na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł, przez co uszczuplono należność Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Tym samym sprostał wymogom, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1o.p.

Dyrektor wskazał także, że postanowieniem z [...] r., znak: [...] odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

3.4. W piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2021r. Dyrektor wypowiadając się w kwestii związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia pod kątem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r I FPS 1/21 zauważył, że wszczęcie postępowania karno - skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczą, o tym w szczególności, przeprowadzane przez organ podatkowy, w trakcie jego trwania, czynności procesowe.

Co do postępowania w zakresie nieprawidłowości w podatku od osób prawnych za 2013r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 oraz CIT za 2013 zauważyć należy, że Naczelnik [...] r. wystosował do Spółki postanowienie znak [...] [...], mocą którego, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych, wszczął śledztwo :

1. o podanie nieprawdy w złożonym w dniu 31 marca 2014r. Naczelnikowi zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2013 dotyczącym Skarżącej polegającej na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł, przez co uszczuplono należność Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

2. w sprawie o złożenie w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 25 lutego 2014 r. do 15 maja 2015 r. w K. przy [...] [...], organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi, deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od miesiąca stycznia 2014 r. do miesiąca grudnia 2014 r. dotyczących Skarżącej, w których przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. odliczeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez C Spółkę z o.o., ul. [...] [...], [...] K. (poprzedni adres: K., ul. [...] [...]) oraz przez D Spółkę z o.o., ul. [...] [...], [...] K., dokumentujących czynności (wynajem personelu do pracy w fabryce mebli), które nie zostały dokonane przez te Firmy, wprowadzono w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez co spowodowano nienależny zwrot podatku na rzecz Spółki za okres od miesiąca stycznia 2014 roku do miesiąca grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz narażenie na nienależny zwrot podatku na rzecz tej Spółki w kwocie [...] zł, powodując za okres od miesiąca stycznia 2014 r. do miesiąca grudnia 2014 r. nienależny zwrot podatku oraz narażenie na nienależny zwrot podatku dużej wartości w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w związku, z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku, z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Wydanie ww. postanowienia było następstwem analizy przez Naczelnika obszernych akt sprawy, zgromadzonych w toku toczącego się postępowania, obejmującego liczne przesłuchania, protokoły z czynności sprawdzających, protokoły z kontroli, wypisy z decyzji wydanych przez inne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, korespondencję z kontrahentami oraz instytucjami, w tym również z Prokuraturą Okręgową w K.

W dniu [...] r. na podstawie art. 313 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 k.k.s. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. R., obejmujące przestępstwa skarbowe sformułowane w ww. postanowieniu o wszczęciu śledztwa. Przedmiotowego postanowienia nie ogłoszono podejrzanemu z powodu jego nieobecności w kraju (notatka urzędowa z dnia 21 października 2019r.). Z uwagi na powyższe okoliczności śledztwo , jest w fazie ad personam.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika wynika, że w toku prowadzonego śledztwa dokonał licznych czynności procesowych, w tym w szczególności: wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. R., przesłuchano kilkudziesięciu świadków, pozyskano z urzędów skarbowych kopie dokumentów źródłowych: PIT-11 wystawione przez C Sp. z o.o. w likwidacji za lata 2013 - 2014 (ponad 100 egz.), deklaracje VAT - 7 i CIT - 8 za ww. lata dot. C Sp. o.o. w likwidacji, D Sp. z o.o. i Spółki oraz dokonano ich analizy, zgromadzono obszerny materiał dowodowy liczący na chwilę obecną 8 tomów akt.

Przedmiotowe śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. i obejmuje swym zakresem także czyny z kodeksu karnego. Nadto ww. śledztwo prowadzone przez Naczelnika jest ściśle powiązane ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...]. w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2013r. (zarówno w zakresie czynów z kodeksu karnoskarbowego jak i czynów z kodeksu karnego), gdyż dotyczy analogicznych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w dniu [...] r., tj. już po dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ( data wydania [...] r.), pod ww. sygnaturą, sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. R. popełnienia przestępstw, w związku z tym, że w okresie od 9 stycznia 2013r. do 28 stycznia 2014r., w K. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną osobą jako Prezes Zarządu oraz osoba faktycznie kierująca działalnością Spółki w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 w podatku od towarów i usług obejmujących okres styczeń 2012r. - grudzień 2013r. posługując się poświadczającymi nieprawdę fakturami, wprowadzając w błąd Naczelnika US, co do rzeczywistej kwoty podatku naliczonego naraził na nienależny zwrot należność publicznoprawną. Wydanie przedmiotowego postanowienia było następstwem gromadzenia i analizy we wcześniejszych latach przez Prokuraturę Okręgową w K. obszernych akt sprawy. Prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwo zostało zakończone obszernym aktem oskarżenia wniesionym do Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] [...]. Postępowanie przed Sądem Okręgowym nadal się toczy.

W świetle powyższego nie można zarzucić ww. organom prowadzącym postępowania brak aktywności procesowej. Z uwagi na wymagające dużego nakładu czasu skomplikowane czynności procesowe prowadzone przez ww. organy zarówno przed wszczęciem ww. postępowań karno - skarbowych jak i po ich wszczęciu, nie sposób stwierdzić także, że postępowania te zostały wszczęte tuż przed okresem przedawnienia, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia . Tym samym nie znajduje potwierdzenia zarzut w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

3.5. W odpowiedzi na stanowisko Dyrektora pełnomocnik strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2021r. podniósł, że w istocie przesłane pismo Dyrektora wraz z pismem Naczelnika z załącznikami nie wykazuje braku instrumentalnego traktowania postępowania karnego dla zawieszenia terminu przedawnienia - dołączone dokumenty potwierdzają, że doszło do nadużycia zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez organu podatkowe, co godzi w zasadę zaufania do organów państwa i zasadę praworządności wynikające z art.2 i art.7 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika: 1) Postępowanie w sprawie [...] zostało wszczęte [...] r., tj. na trzy miesiące przez nominalnym przedawnieniem ewentualnych należności podatkowych z tyt. CIT 2013 i VAT 2013 i 2014 (bo przecież decyzji ostatecznych organ jeszcze nie wydał, a w tym czasie DIAS prowadził postępowanie odwoławcze już przeszło rok nie czyniąc żadnych postępów!!); 2) Postępowanie w sprawie [...] również zostało wszczęte na sam koniec terminu przedawnienia ewentualnych należności podatkowych i z całą stanowczością twierdzę, że podobnie i tamto postępowanie miało na celu zawieszenie tego terminu; jak bowiem widać decyzje podatkowe za tamten okres w ogóle nie były wydane w tamtym czasie. Sprawa dotyczyła różnych podmiotów i głównie podatków za 2012r. i częściowo tylko za 2013r. Tak czy inaczej to z końcem 2018r. przedawniały się ewentualne roszczenia z tytułu podatku VAT za 2013r. Od momentu wszczęcia tamtego postępowania nie uczyniono nic poza początkowymi czynnościami zabezpieczającymi dokumenty. Od 2014r. organy podatkowe i Prokuratura praktycznie nic nie robiła.

Podsumowując, kolejność działań winna wyglądać zupełnie inaczej. To organ podatkowy powinien zweryfikować prawidłowość rozliczeń i wydać decyzje w pierwszym rzędzie. Dopiero analiza tych materiałów mogłaby doprowadzić organ podatkowy do przekonania, że dane działania noszą również znamiona deliktu. Organ podatkowy nie miał bowiem żadnych przeszkód, aby skończyć postępowania wymiarowe w terminie. Decyzje wydano w 2018r. Wtedy złożono odwołania, a w postępowaniu przed DIAS raz za razem przedłużano zakończenie sprawy bez żadnych uzasadnionych podstaw. Analiza akt pokazuje, że wcale zatrważającej ilości działań w trakcie postępowania odwoławczego nie podejmowano. Wręcz przeciwnie, zaskoczyło mnie przy zaznajomieniu z aktami to, że z postępowania odwoławczego w aktach mamy praktycznie jedynie informacje udzielone przez organy postępowania przygotowawczego (I). A z drugiej strony żadnych moich wniosków dowodowych nie uwzględniono. Świadczy to o tym, że A) Organy podatkowe zupełnie nie liczyły się z terminami przewidzianymi do zakończenia sprawy. B) Wiedząc, że termin przedawnienia ewentualnej należności podatkowej ma się ku końcowi, nawiązano kontakt z właściwymi jednostkami organów podatkowych, by po wszczęciu postępowania czekać kolejne dwa lata na rozpoznanie odwołania. c) Organy podatkowe posiłkowały się tylko i wyłącznie materiałami pozyskanymi od prokuratury i oczekiwały na dalsze wieści co do wyniku postępowania przygotowawczego, a to po to żeby mieć dodatkowe argumenty w sprawie wymiarowej.

Niestety takie działania prowadzą do nieuzasadnionych poczynań pionu karnoskarbowego, który wszczyna postępowania i stawia zarzuty w sytuacji, gdy nie ma po temu żadnych podstaw. Sprawy takie trafiają do Sądów i ludzie borykają się z nimi przez całe lata. A wszystko to w imię zapewnienia "odpowiedniego czasu" i materiału dla wydania decyzji podatkowej.

Ponadto pełnomocnik nie podzielił poglądu Dyrektora, że w dniu [...] wydano postanowienie o postawieniu zarzutów S. R., a postępowanie znajduje się w fazie ad personam. Samo sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie świadczy o przejściu do fazy ad personam. Organ nie ogłosił zarzutów. Od początku znał adres zamieszkania podejrzewanej osoby i nie podejmował żadnych konkretnych kroków, aby kontynuować działania z nim na terenie Niemiec, choć było to możliwe. Do tego organ wskazuje, że śledztwo obejmuje swoim zakresem także czyny z kodeksu karnego, co jest co najmniej przedwczesne.

Ponadto podstawy prawno-karnej odpowiedzialności są co najmniej wątpliwe. Otóż mowa jest w zakresie CIT-u za 2013 i 2014r. o: a) Podaniu nieprawdy Naczelnikowi w deklaracjach rocznych; b) Nierzetelnych fakturach wystawionych przez C j D; c) Niedokonanych czynnościach (wynajem personelu do pracy w fabryce mebli). Natomiast organy obu instancji nie kwestionują faktu wykonywania pracy przez pracowników rozliczanych w ramach stosunków prawnych z D sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. W takim wypadku o jakich nieistniejących czynnościach mówimy w kontekście stawianych zarzutów karnych?

Faktury były prawidłowe i rzetelne, a podatnik prawidłowo, tj. zgodnie z prawdą, przedstawił dane w deklaracji.

W tym stanie rzeczy w mojej ocenie zachodzą negatywne przesłanki procesowe, które można stwierdzić już w tym momencie. Mowa tu zarówno o art.17 ust. 1 pkt 1) i 2) kpk (zarówno na płaszczyźnie przedmiotowej czynu jak i podmiotowej - zamiar), jak i kolejny dotyczący przedawnienia karalności (pkt 6) co do czynów z art. 56 §1 kks, art.61 §1 kks i art.62 §2 kks.

Warto zwrócić także uwagę, że organ postępowania przygotowawczego powołał również art. 37 §1 pkt kks, który odnosi się do nadzwyczajnego obostrzenia odpowiedzialności ze wskazaniem na umyślność sprawcy, co tym bardziej trudno obronić na kanwie min. sprawy podatkowej.

Należy także spojrzeć na lapidarne uzasadnienie postanowienia z dnia [...] r., które w żaden sposób nie odnosi się do konkretnych przesłanek uzasadniających wszczęcie postępowania w sprawie, które teraz na etapie skargi sądowo administracyjne są tak szeroko omawiane (pytanie dlaczego teraz?).

Jeśli chodzi o dołączone dokumenty, pełnomocnik potwierdził, że rozmawiał z Panią P. i poinformowałem ją o tym, że Pan S. R. mieszka na stałe za granicą. Jest bowiem obywatelem Niemiec. Później skierowałem również pismo z dnia 7 listopada 2019r., w którym od razu wyartykułowałem swoje wątpliwości co do kolejności podejmowanych działań. Wtedy już widoczne było instrumentalne działanie organów podatkowych i organów "ścigania". DIAS w ogóle nie zamierzał wydawać decyzji, pomimo że w sprawie nie było już nic konkretnego do zrobienia.

[...] UCS w K. natomiast poinformował mnie wpierw telefonicznie, że chodzi właśnie o postępowanie karno skarbowe w sprawie, która jeszcze się w ogóle nie zakończyła ostateczną decyzją wobec podatnika. Było to dla mnie zaskoczenie. Podałem adres klienta, który zresztą był od początku znany organom. Od tego czasu nie skierowano żadnej odezwy. Nie otrzymałem żadnego pisma. Nie poinformowano mnie o żadnej czynności. A minęły przeszło 3 lata. Próbowałem nawiązać kontakt. Uzyskać jakieś informacje. Wgląd do akt sprawy. Wszystko to na próżno. Złożyłem formalny wniosek, ale nie dostałem zgody, a Sąd zatwierdził odmowę Prokuratora nadzorującego, choć nie rozumiem nadal dlaczego. Uważam, że teraz również postępowanie przygotowawcze znajduje się w stanie "zawieszenia". Oczekuje się bowiem na zakończenie postępowania podatkowego (teraz sądowego). To natomiast w pełni potwierdza moją tezę o "zamkniętym kolę" procesowym. Po wszczęciu postępowania przygotowawczego już nikomu się nie spieszy. [...]UCS czeka spokojnie na zakończenie postępowania podatkowego, co potwierdza Prokuratura w piśmie z dnia 24 sierpnia 2021r. wskazując że: 1) uzyskano w toku postępowania informację o przebiegu nin. postępowania przed WSA w Gliwicach; 2) należy w ramach planowanych czynności uzyskać orzeczenia zapadłe w nin. Sprawach.

Pozostałe wymienione w postanowieniu o przedłużeniu śledztwa czynności uważam, że po pierwsze nie mają większego znaczenia, bo dokumenty powinny w całości znajdować się w aktach postępowania podatkowego, a poza tym organ postępowania przygotowawczego miał trzy lata, aby te czynności przeprowadzić. Nadmieniam że o pomoc prawną wnosiłem przy pierwszym piśmie w sprawie w listopadzie 2019r.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe uznały, że transakcje zawarte w 2013 r. dotyczące najmu pracowników udokumentowane fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na kwotę [...] zł faktycznie nie miały miejsca i tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, oraz czy prawidłowo zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wynagrodzeń w łącznej wysokości [...] zł ze względu na fakt, że pracownicy świadczyli pracę dla Spółki jednak nie w imieniu C Sp. z o.o.

3.3. Rozważenie spornej kwestii wymaga jednak w pierwszej kolejności rozpoznania zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. i tym samym przesądzenia czy organy podatkowe miało prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W tych ramach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

Stosownie jednak do postanowień art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją ma uchwała składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, którą Sąd, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest związany. Zgodnie z powołaną uchwałą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Do przesłanek tych obecnie należą: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1o.p.

Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139).

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie funkcjonowała w obrocie prawnym uchwała w sprawie I FSK 1/21. Jednakże na etapie postępowania sądowo-administracyjnego zarówno Dyrektor jak i strona skarżąca wypowiedziały się pisemnie w kwestii wszczęcia postępowania karnoskarbowego w aspekcie jego ewentualnego instrumentalnego zastosowania w świetle ww. uchwały.

Mając na uwadze powyższe Sąd rozważył czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w istocie miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. czy też miało realizować cele postępowania karno-skarbowego.

W ocenie Sądu informacja Dyrektora zawarta w piśmie procesowym z dnia 17 listopada 2021r. wraz z załącznikami nie daje podstawy do przyjęcia tezy, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było wydłużenie okresu biegu terminu przedawnienia umożliwiającego wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy.

W sytuacji, w której zarzucono instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymagało przedstawienia przez organ podatkowy okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

W ww. piśmie procesowym organ wypowiadając się w kwestii związanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia pod kątem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r I FPS 1/21 zauważył, że wszczęcie postępowania karno - skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych. Świadczą, o tym w szczególności, przeprowadzane przez organ podatkowy, w trakcie jego trwania, czynności procesowe.

Co do postępowania w zakresie nieprawidłowości w podatku od osób prawnych za 2013r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 oraz CIT za 2013 Naczelnik [...] r. wystosował do Spółki postanowienie znak [...] [...], mocą którego, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych, wszczął min. śledztwo o podanie nieprawdy w złożonym w dniu 31 marca 2014r. Naczelnikowi zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2013 dotyczącym Skarżącej polegającej na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę [...] zł, przez co uszczuplono należność Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

2. w sprawie o złożenie w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 25 lutego 2014 r. do 15 maja 2015 r. w K. przy [...] [...], organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi, deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od miesiąca stycznia 2014 r. do miesiąca grudnia 2014 r. dotyczących Skarżącej, w których przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. odliczeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez C Spółkę z o.o., ul. [...] [...], [...] K. (poprzedni adres: K., ul. [...] [...]) oraz przez D Spółkę z o.o., ul. [...] [...], [...] K., dokumentujących czynności (wynajem personelu do pracy w fabryce mebli), które nie zostały dokonane przez te Firmy, wprowadzono w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez co spowodowano nienależny zwrot podatku na rzecz Spółki za okres od miesiąca stycznia 2014 roku do miesiąca grudnia 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz narażenie na nienależny zwrot podatku na rzecz tej Spółki w kwocie [...] zł, powodując za okres od miesiąca stycznia 2014 r. do miesiąca grudnia 2014 r. nienależny zwrot podatku oraz narażenie na nienależny zwrot podatku dużej wartości w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w związku, z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 62 § 2 k.k.s. w związku, z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Wydanie ww. postanowienia było następstwem analizy przez Naczelnika obszernych akt sprawy, zgromadzonych w toku toczącego się postępowania, obejmującego liczne przesłuchania, protokoły z czynności sprawdzających, protokoły z kontroli, wypisy z decyzji wydanych przez inne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, korespondencję z kontrahentami oraz instytucjami, w tym również z Prokuraturą Okręgową w K.

W dniu [...] r. na podstawie art. 313 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 k.k.s. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. R., obejmujące przestępstwa skarbowe sformułowane w ww. postanowieniu o wszczęciu śledztwa. Przedmiotowego postanowienia nie ogłoszono podejrzanemu z powodu jego nieobecności w kraju (notatka urzędowa z dnia 21 października 2019r.). Z uwagi na powyższe okoliczności śledztwo, jest w fazie ad personam.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika wynika, że w toku prowadzonego śledztwa dokonał licznych czynności procesowych, w tym w szczególności: wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. R., przesłuchano kilkudziesięciu świadków, pozyskano z urzędów skarbowych kopie dokumentów źródłowych: PIT-11 wystawione przez C Sp. z o.o. w likwidacji za lata 2013 - 2014 (ponad 100 egz.), deklaracje VAT - 7 i CIT - 8 za ww. lata dot. C Sp. o.o. w likwidacji, D Sp. z o.o. i Spółki oraz dokonano ich analizy, zgromadzono obszerny materiał dowodowy liczący na chwilę obecną 8 tomów akt.

Przedmiotowe śledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. i obejmuje swym zakresem także czyny z kodeksu karnego. Nadto ww. śledztwo prowadzone przez Naczelnika jest ściśle powiązane ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...]. w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2013r. (zarówno w zakresie czynów z kodeksu karnoskarbowego jak i czynów z kodeksu karnego), gdyż dotyczy analogicznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto 28 marca 2018r., tj. już po dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji (data wydania [...] r.), pod ww. sygnaturą, sporządzone zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. R. popełnienia przestępstw, w związku z tym, że w okresie od 9 stycznia 2013r. do 28 stycznia 2014r., w K. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z inną osobą jako Prezes Zarządu oraz osoba faktycznie kierująca działalnością Spółki w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 w podatku od towarów i usług obejmujących okres styczeń 2012r. - grudzień 2013r. posługując się poświadczającymi nieprawdę fakturami, wprowadzając w błąd Naczelnika US, co do rzeczywistej kwoty podatku naliczonego naraził na nienależny zwrot należność publicznoprawną. Wydanie przedmiotowego postanowienia było następstwem gromadzenia i analizy we wcześniejszych latach przez Prokuraturę Okręgową w K. obszernych akt sprawy. Prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwo zostało zakończone obszernym aktem oskarżenia wniesionym do Sądu Okręgowego w K. Wydział [...]. Postępowanie przed Sądem Okręgowym nadal się toczy.

Odnosząc się do wyrażanych przez pełnomocnika wątpliwości co do podstawy prawno-karnej odpowiedzialności wskazać należy, że wynikają one z odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Stawiane zarzuty zakresie CIT-u za 2013 i 2014r. o: a) Podaniu nieprawdy Naczelnikowi w deklaracjach rocznych; b) Nierzetelnych fakturach wystawionych przez C j D; c) Niedokonanych czynnościach (wynajem personelu do pracy w fabryce mebli) korespondują bowiem ze stanowiskiem organów podatkowych co do nierzetelności zakwestionowanych dokumentów, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Tymczasem Spółka twierdzi, że faktury były prawidłowe i rzetelne, a podatnik prawidłowo, tj. zgodnie z prawdą, przedstawił dane w deklaracji.

Sąd podzielił również pogląd organów co do problemów związanych z doręczeniem aktem oskarżenia S. R. mieszkającym na stałe za granicą. W tym zakresie stanowisko Dyrektora wraz z potwierdzającymi go dokumentami nie budzi wątpliwości Sądu.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skargi oraz twierdzeń zawartych w piśmie procesowym pełnomocnika strony skarżącej z dnia 26 listopada 2021r. w odniesieniu do instrumentalnego zastosowania wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie i braku aktywności procesowej organów. Wskazać bowiem należy, iż z uwagi na wymagające dużego nakładu czasu skomplikowane czynności procesowe prowadzone przez ww. organy zarówno przed wszczęciem ww. postępowań karno - skarbowych jak i po ich wszczęciu, nie sposób stwierdzić także, że postępowania te zostały wszczęte tuż przed okresem przedawnienia, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. II FSK 329/21 i przyjmuje je za własne, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym nie można mówić o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli w sprawie miała miejsce realna aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego śledztwa Naczelnik dokonał licznych czynności procesowych, w tym w szczególności: wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów S. R., przesłuchano kilkudziesięciu świadków, pozyskano z urzędów skarbowych kopie dokumentów źródłowych: PIT-11 wystawione przez C Sp. z o.o. w likwidacji za lata 2013 - 2014 (ponad 100 egz.), deklaracje VAT - 7 i CIT - 8 za ww. lata dot. C Sp. o.o. w likwidacji, D Sp. z o.o. i Spółki oraz dokonano ich analizy, zgromadzono obszerny materiał dowodowy liczący na chwilę obecną 8 tomów akt.

Ponadto pismem z dnia 8 listopada 2019r. znak [...] (t. VII, k. 79) Naczelnik - wypełniając dyspozycję art. 70c o.p. - poinformował stronę o wypełnieniu przesłanki z ww. przepisu, zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony - adwokatowi w dniu [...] r. (t. VII, k. 78), tj. przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co jest okolicznością bezsporną. Zawiadomienie to zawiera również wszystkie niezbędne informacje dotyczące zawieszenia terminu przedawnienia, tj. informację, że z dniem [...] r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r. i 2014r. oraz, że jest to związane z wszczęciem w tym dniu wobec Spółki postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe.

Podsumowując, wbrew zarzutom Spółki, zarówno wyjaśnienia Dyrektora zawarte w ww. piśmie procesowym jak i przedstawione dokumenty nie uzasadniają tezy, że doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co oznacza, że Dyrektor mógł rozpoznać sprawę merytorycznie.

Rozważając zarzut instrumentalnego zastosowania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013r. Sąd nie odniósł się do twierdzeń stron dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług jako pozostających poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. a objętych zawisłą przed tut. Sądem sprawą I SA/Gl 1382/20.

3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że Sąd za podstawę orzekania przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 191, 125 o.p.

Zdaniem Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 o.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dlaczego przyjął, że spółka świadczenia złożone. Organ odwoławczy wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 o.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Również zarzut dotyczący naruszenia zasady szybkości z art. 125 § 1 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem jego wnikliwości.

Z akt sprawy wynika bowiem, że organ podatkowy dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym dowody zebrane w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., protokoły przesłuchań świadków, informacje z innych urzędów czy tez banków, który następnie poddał wnikliwej analizie. Naczelnik wziął pod uwagę zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora z dnia [...] r., znak: [...]. Obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów nie wyklucza swobodnej oceny dowodów i co za tym idzie, przyznania poszczególnym dowodom różnej mocy dowodowej. W zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, wskazano dowody, którym dano wiarę oraz opisano i wskazano przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono zaś podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego (art. 210 § 4 o.p.).

Stanowisko organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących transakcji z C Sp. z o.o. znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Analogicznie prawidłowo dokonano szacowania wartości rynkowej usług wykonanych przez D Sp. z o.o. oraz przychodu w związku z przekazaniem środków (udzieleniem pożyczki) E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o.

W ocenie Sądu zasadnie zatem organy obu instancji uznały, że faktury wystawione przez C Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a koszt ten nie został poniesiony. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że 1) pomiędzy informacjami (dot. adresu Spółki, wystawcy faktury) podawanymi na fakturach oraz wpisami KRS istnieją rozbieżności, 2) za niewiarygodną uznać umowę ramową świadczenia usług najmu pracowniczego z dnia 4 listopada 2012 r. zawartą pomiędzy C Sp. z o.o. a Skarżącą, bowiem umowa ta nie została podpisana przez żadną ze Stron transakcji, nie zawierała również żadnych pieczęci, 3) wyjaśnienia złożone przez J. M. są ogólnikowe i wskazują, iż jest nieprawdopodobne, aby faktycznie sprawował on funkcję prezesa zarządu C Sp. z o.o. i aby ta spółka świadczyła usługi na rzecz Spółki. Ponadto jego wyjaśnienia odnośnie przechowywania dokumentów są nie zgodne z wyjaśnieniami chociażby A. B., 4) Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów z których wynikałoby, że osoby wskazane w piśmie C Sp. z o.o. z dnia 23 maja 2017 r. były wynajmowane od tej firmy, 5) mając na uwadze okoliczności takie jak: brak umów podpisanych przez C Sp. z o.o. z pracownikami rzekomo wykonującymi pracę, brak nabycia przez ww. spółkę środków trwałych, nie składanie przez nią sprawozdań finansowych oraz nie zgłaszanie pracowników do ubezpieczeń społecznych nie sposób uznać C Sp. z o.o. za podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą, 6) z umowy leasingu pracowników z dnia ł sierpnia 2011 r. wynika, że Spółka mogła dysponować swobodnie wynajętymi pracownikami od D Sp. z o.o. Ponadto postanowienia ww. umowy nie dawały możliwości zatrudniania przez Spółkę tych samych pracowników bezpośrednio lub poprzez inną firmę, a więc nie dawały podstaw do najmowania (zatrudniania) tych samych pracowników od C Sp. z o.o., 7) zeznania złożone w toku śledztwa sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w K. wskazują na fikcyjność transakcji wynajmu pracowników przez C Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, 8) z zeznań osób przesłuchanych (N. M., A. B., M. S., P. B.) wynika, że C Sp. z o.o. została założona w celu prowadzenia niezgodnej z prawem działalności, 9) C nie dysponowała praktycznie żadnym majątkiem, nie zatrudniała pracowników, stwarzając jedynie pozory realnej działalności, 10) z zeznań świadków wynika, że B. R. i S. R. nadzorowali założenie C Sp. z o.o. oraz nadzorowali proceder wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz Spółki 11) z zeznań pracowników D Sp. z o.o. wynika, iż nie posiadają oni wiedzy o C Sp. z o.o., w szczególności odnośnie kwestii otrzymywania pieniędzy od tej spółki, 12) wystawione przez C Sp. z o.o. faktury miały na celu udokumentowanie, że przy działalności Spółki zatrudnione były osoby z zewnątrz, co nie jest zgodne z prawdą, gdyż cała produkcja odbywała się z wykorzystaniem pracowników zatrudnionych w D Sp. z o.o., 13) pracownicy wskazani jako wynajmowani od C Sp. z o.o. byli faktycznie zatrudnieni w D Sp. z o.o. Skoro Spółka wynajmowała pracowników od D Sp. z o.o. i dokonywała obsługi spraw pracowniczych tych pracowników w zakresie m.in. wystawiania i rozliczania delegacji, rozliczania czasu pracy, organizowania pracy dla tych pracowników to pozbawione sensu jest udostępnianie tych samych pracowników Spółki przez C Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe Dyrektor zasadnie uznał, że opisane wyżej dowody ukazują strukturę i mechanizm fikcyjnego wynajmu pracowników w którym to kluczową rolę pełniła Spółka, która uczestnicząc w opisanym procederze generowała koszty uzyskania przychodów, co skutkowało niezgodnym z prawem obniżeniem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż transakcje zawarte w 2013 r. dotyczące najmu pracowników udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na kwotę [...] zł, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Spółki, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem - w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Powyższe nie oznacza jednak, że błędne jest stanowisko organu odwoławczego (pkt II zaskarżonej decyzji) odnoszące się do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości brutto wynagrodzeń w łącznej wysokości [...] zł (wykazanych w informacjach PIT -11 wystawionych poprzez C Sp. z o.o.) ze względu na fakt, że pracownicy świadczyli pracę dla Spółki przy czym nie w imieniu C Sp. z o.o. Pracownicy świadczący pracę dla Spółki byli już wcześniej najmowani od D Sp. z o.o.

3.6. Dalej wskazać należy, że pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest: 1) jego poniesienie, 2) istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), 3) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, 4) udokumentowanie przez podatnika, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. Tym samym kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).

Skoro w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; z dnia 7 kwietnia 2021 r. II FSK 2964/18).d podziela prezentowany przez Dyrektora pogląd, że zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik dokonuje obniżenia należnego za dany okres podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych - to zobowiązany jest dowieść, czyli udokumentować swoje prawo do takiego postępowania. Obowiązek dokumentowania odnosi się również do okoliczności związanych z poniesieniem danego wydatku, dzięki któremu podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzyskał przychód lub potencjalnie mógł go uzyskać. Umożliwi to z kolei wykazanie opisanego wyżej związku przyczynowo - skutkowego. Brak zatem odpowiedniego udokumentowania lub innego wiarygodnego potwierdzenia przedmiotowego związku pomiędzy wydatkiem a osiąganym przychodem, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła prowadzi do skutecznego zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Zasadnie także Dyrektor twierdzi, iż w celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy o rachunkowości, która powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 u.p.d.o.p.).

Podkreślić także należy, iż faktury ewidencjonowane w toku działalności gospodarczej muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Tym samym sama poprawność faktury pod względem formalnym nie przesądza o jej rzetelności czyli zgodności z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą stwierdzają.

Wykonanie zafakturowanych prac, powinno zatem zostać potwierdzone stosowną dokumentacją. Tymczasem Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznym najmie pracowników od C Sp. z o.o. Wręcz przeciwnie ww. okoliczności wskazują, że pracownicy świadczyli pracę dla Spółki, przy czym nie w imieniu C Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze twierdzenia pełnomocnika spółki, że zakwestionowane faktury stwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać należy za nieuzasadnione.

3.7. Zdaniem Sądu przesłuchanie w charakterze świadka S. R. celem usunięcia wątpliwości i dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym m.in. potwierdzenia faktycznego świadczenia usług najmu pracowników przez C Sp. z o.o. na rzecz spółki, rynkowego charakteru ponoszonych kosztów przez spółkę z tytułu najmu pracowników w branży meblarskiej nie było konieczne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w świetle art. 188 o.p. Przepis ten stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze treść złożonego wniosku oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy za zasadne uznać należało stanowisko Dyrektora, że okoliczności mające być przedmiotem przeprowadzenia ww. dowodu zostały już stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego, w tym m.in. protokołami przesłuchań świadków; dowodami udostępnionymi przez Prokuraturę Okręgową w K., wyjaśnieniami J. M., danymi zawartymi w aplikacji ORBIS, w rejestrach urzędów skarbowych oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym (szczegółowo opisanych w punkcie II i III niniejszej decyzji). Niezależnie od powyższe trafnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Strona wnioskując o przesłuchanie S. R. nie przedstawiła w tym zakresie żadnego uzasadnienia, w szczególności jakie konkretnie okoliczności, argumenty miałyby wynikać z zeznań świadka, oraz w jaki sposób miałyby one wpłynąć na zmianę oceny innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

3.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii braku wiarygodności świadka M. S. oraz wyroku Sądu Okręgowego w K. Wydział [...] Karny z dnia [...] r, sygn. akt [...] i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] wskazać należy, że z protokołów przesłuchań M. S. wynikają okoliczności potwierdzające ustalenia dokonane z innych dowodów i są z nimi spójne. Z kolei powołane wyroki karne wobec M. S. nie wpływają w jakiejkolwiek mierze na ustalenia w sferze podatkowych konsekwencji stanu faktycznego, gdyż przykładowo wskazany przez stronę wyrok nie deprecjonuje zeznań świadka, co do omawianych okoliczności. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w świetle art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Argumentacja pełnomocnika, że świadek pozostając w konflikcie ze S. R. miał motyw, aby złożyć zeznania określonej treści czy też odwetowo złożył zawiadomienie o prawdopodobieństwie popełnienia przestępstwa do sprawy [...], nie może prowadzić do podważenia wiarygodności zeznań M. S. Świadek pouczona została bowiem o odpowiedzialności karnej z art. 234, 235 i 238 kodeksu karnego, oraz w trybie art. 196 § 3 o.p., a jej zeznania są spójne z innymi powołanymi ustaleniami dokonanymi w sprawie, co oznacza, że uznać należało je za wiarygodne.

Trafnie zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji wskazano, że nie bez znaczenia jest również fakt, iż Prokuratura Okręgowa w K. skierowała do sądu przeciwko S. R. akt oskarżenia z dnia [...] r. znak [...] o to, że jako Prezes Zarządu i osoba faktycznie kierująca działalnością Spółki posługując się poświadczającymi nieprawdę fakturami, niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi w imieniu C Sp. z o.o., w celu upozorowania wynajmowania personelu do pracy w fabryce mebli podał nieprawdziwe dane o kosztach prowadzonej działalności gospodarczej i świadczonych na rzecz zarządzanego podmiotu usługach, przy czym, co istotne zarzuty te za okres 2013r. dotyczyły faktur objętych zaskarżoną decyzją (por. str. 12 i 13 decyzji Naczelnika oraz str. 3-4 aktu oskarżenia). Akt oskarżenia zawiera opis procederu prowadzącego do nadużyć podatkowych, rolę poszczególnych podmiotów i również oparty jest na zeznaniach M. S., które są logiczne i spójne z pozostałymi ustaleniami.

3.9. Dalej odnosząc się do zasadności dokonania przez organ pierwszej instancji szacowania wartości rynkowej usług polegających na wynajmie pracowników wynikających z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. na rzecz Spółki wskazać należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika wartości cenowe widniejące na fakturach nie odbiegały od wartości warunków wolnorynkowych wśród podmiotów niepowiązanych, a Naczelnik prawidłowo dokonał szacowania spornych transakcji, przyjmując błędną metodę szacowania. Ponadto, Skarżąca była zobowiązana do prowadzenia dokumentacji określonej w art. 9a u.p.d.o.p.

Z akt sprawy wynika bowiem, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że: 1) pracownicy zatrudnieni w D Sp. z o.o. faktycznie wykonywali pracę przy produkcji i montażu mebli dla Spółki, 2) pomiędzy ww. podmiotami istniały powiązania osobowe i kapitałowe, 3) transakcje wykazane pomiędzy D Sp. z o.o. a Spółką przekraczają równowartość 30.000 euro (wynoszą one bowiem [...] zł brutto), 4) Spółka zobowiązana była zatem do przedłożenia dokumentacji podatkowej wynikającej z wyżej art. 9a u.p.d.o.p., 5) Spółka nie przedłożyła dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Organ pierwszej instancji ustalił, że D Sp. z o.o. wynajmowała pracowników wyłącznie Spółce i w stosunku do świadczonych usług wynajmu pracowników marża zysku z podstawowej działalności operacyjnej wynosiła [...] % (szczegółowe wyliczenie znajduje się na stronie 68 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Organ podatkowy wystosował do urzędów skarbowych, urzędów celno - skarbowych oraz izb skarbowych zapytanie czy stwierdzono przypadki wynajmu pracowników na porównywalnych warunkach jak w przypadku D Sp. z o.o. i Spółki. jednakże pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Na ww. zapytanie nie otrzymano żadnej pozytywnej odpowiedzi. Nadto ustalono, że D Sp. z o.o. w zakresie profilu działalności najbardziej odpowiada Spółce ujawnionej w czynnościach sprawdzających prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., przy czym marża zysku z działalności tej Spółki znacznie różniła się od marży zysku D Sp. z o.o. Wobec powyższego Naczelnik dla porównania zyskowności usług wynajmu pracowników skorzystał z danych zawartych w aplikacji "ORBIS" (wcześniej "AMADEUS"), szeroko uzasadniając przy jakich założeniach dokonano wyboru porównywalnego podmiotu (str. 69 – 71 decyzja Naczelnika). Podkreślić należy, że do porównania przyjęto, wbrew twierdzeniom Spółki, wyłącznie podmioty świadczące usługi wynajmu pracowników, dokonując wyboru ich działalności według PKWiU, z Polski, aktywne w okresie porównywalnym, które wykazywały przychody z podstawowej działalności operacyjnej w wysokości od [...] zł do [...] zł oraz podawały informację o marży zysku operacyjnego (EBIT). Według przyjętych kryteriów wyboru z bazy ORBIS do analizy porównawczej za 2013 r. przyjęto 17 podmiotów. Ustalono, że średnia ze zbioru podmiotów wykazujących marżę zysku na górnym poziomie wynosi 12,61% (str. 70 decyzji Naczelnika). Na podstawie danych dostępnych w intrenecie oraz rejestrach prowadzonych przez urzędy skarbowe Naczelnik ustalił 6 podmiotów świadczących usługi pośrednictwa personelu i wynajmu pracowników (leasing pracowniczy), które wykazywały marżę zysku z podstawowej działalności operacyjnej od 1,3% do 4,17 %. Ustalono, że D Sp. z o.o. profilem działalności odpowiada najbardziej spółce wyszukanej w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. L Sp. z o.o. w K., w której to marża zysku z podstawowej działalności operacyjnej w 2013 r. wyniosła 10,3 %. Stosowana przez L Sp. z o.o. marża była zatem porównywalna do marży wynikającej z bazy podmiotów ORBIS (12,6%). Analizując poszczególne przypadki stwierdzono, że ustalona według aplikacji ORBIS marża na poziomie 12,61% najbardziej odpowiada warunkom rynkowym dotyczącym wynajmu pracowników pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

Na podkreślenie, w ocenie Sądu zasługuje fakt, że wybierając porównywalne podmioty wzięto pod uwagę m.in. wartości przychodów, zaangażowanych aktywów, przedmiot działalności gospodarczej. Przy dokonaniu oszacowania wartości świadczonych usług przez D Sp. z o.o. na rzecz Spółki z o.o. wykorzystano metodę rozsądnej marży "koszt plus"; Ustalenia wartości rynkowej świadczonych usług wynajmu pracowników przez D Sp. z o.o. na rzecz Spółki dokonano z poziomu bazy kosztowej D Sp. z o.o., bo to ta Spółka wynajmowała pracowników i wystawiała faktury na których widniały zawyżone kwoty. Ustalenie bazy kosztowej zgodnie z § 14 Rozporządzenia polega na wykazaniu rzeczywistych poniesionych (należnych) kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przedmiotu transakcji (świadczonych usług) oraz kosztów pośrednich z wyłączeniem kosztów ogólnego zarządu - a nie na podstawie hipotetycznych wartości, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik w ww. odwołaniu. Baza kosztowa ustalona przez organ podatkowy zawierała w szczególności; faktycznie należne wynagrodzenia brutto pracowników świadczących pracę w kraju łub w innym kraju europejskim jakie zostały wykazane przez D Sp. z o.o., wykazane składki na fundusz ubezpieczeń społecznych i inne składki opłacane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w tym w części finansowanej przez pracodawcę, wypłacane pracownikom delegacje w tym delegacje zagraniczne, badania profilaktyczne, szkolenia BHR Przyjęte rzeczywiste wynagrodzenia pracowników do ustalenia bazy kosztowej uwzględniały faktyczną specyfikę i specjalizacje wykonywanych prac oraz wykonywanie pracy poza granicami kraju. Zaś wyliczenia marży dokonano w sposób najbardziej korzystny dla Spółki, tj. przyjęto średnią według trzeciego kwartyla (górnego), tj. średnią ze zbioru podmiotów wykazujących marżę zysku na najwyższym poziomie.

W świetle powyższego twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że oszacowania dochodu dokonano na podstawie stawek roboczo-godzinnych, oraz że organ w wyliczeniach powinien przyjąć stawki płac obowiązujące w innym kraju UE nie zasługują na uwzględnienie. Marża zysku w wysokości 12,61 % powodowała ustalenie kosztów na najwyższym poziomie w warunkach porównywalnych, które w przedmiotowej sprawie wyniosły [...] zł (str. 71 decyzji Naczelnika). Natomiast marża zysku wykazana przez D Sp. z o.o. jest zawyżona, gdyż znacznie odbiega od wartości rynkowych. Tym samym za zasadne uznać należało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł.

Wskazać także należy, że na wybór określonego sposobu szacowania cen transferowych wpływ ma przebieg transakcji w tym rozkład funkcji, ryzyka i aktywów pomiędzy stronami transakcji, dostępność informacji (odnośnie porównywalnych transakcji i/lub podmiotów) niezbędnych do zastosowania określonej metody oraz analiza porównywalności transakcji i/lub podmiotów. Ponadto zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, jeśli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 Rozporządzenia i przedstawił organom podatkowym rzetelne, obiektywne i nie budzące wątpliwości dane na podstawie których była dokonana kalkulacja cen transferowych oraz przedstawił dokumentację podatkową wówczas organy stosują metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów ww. rozporządzenia jest bardziej właściwe. Ponieważ strona skarżąca nie przedłożyła dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Naczelnik uprawniony był do dokonania samodzielnych ustaleń w tym zakresie na podstawie ww. rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. Tym samym Sąd podziela pogląd Dyrektora, że szacowanie wartości usług świadczonych przez D Sp. z o.o. na rzecz Spółki metodą rozsądnej marży ("koszt plus") uznać należy za właściwe.

3.10. Zdaniem Sądu za zasadne uznać należało także stanowisko organów podatkowych co do braku przesłanek warunkujących powołanie biegłego wnioskowanego przez pełnomocnika strony. W świetle art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 o.p.).

Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, albowiem w celu ustalenia marży zysku organ wykorzystał zaś dostępne dane zawarte w aplikacji ORBIS, w rejestrach urzędów skarbowych, w Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym zakresie organ miał zatem pełne kompetencje do samodzielnego dokonania własnych ustaleń.

3.11. Odnosząc się w dalszej kolejności do oceny, czy w przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okolicznościach organy podatkowe zasadnie uznały, że rozliczenie transakcji z E Sp. z o.o. nie nastąpiło w ramach cash poolingu, w ocenie Sądu zasadnie organy te uznały, że przekazane na rzecz E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. środki mają formę pożyczek, za które nie ustalono żadnej odpłatności, dokonały szacowania wartości rynkowej transakcji z E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o., co szczegółowo omówiono w pkt. IV zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to zakwestionować.

W tych ramach wskazać należy, że cash pooling polega na konsolidacji rachunków bankowych podmiotów (zazwyczaj działających w grupie kapitałowej) w ramach jednego rachunku, najczęściej nazywanego rachunkiem głównym. Na rachunku głównym, administrowanym przez tzw. pool leadera, czyli podmiot wyznaczony do zarządzania płynnością grupy, następuje konsolidacja zgłoszonych do wspólnego zarządzania rachunków bankowych poszczególnych spółek tworzących grupę kapitałową. Na rachunku głównym dochodzi do kompensacji sald debetowych i kredytowych i w rezultacie grupa jako całość zyskuje możliwość tańszego wewnętrznego finansowania. Jeśli jeden z członków grupy posiada nadwyżki gotówki na rachunku bankowym, a drugi zobowiązania kredytowe, to dzięki wykorzystaniu cash poolingu można bez dodatkowych umów między podmiotami wyeliminować łub ograniczyć konieczność zewnętrznego finansowania drugiego podmiotu, udostępniając mu nadwyżki finansowe podmiotu pierwszego. Z punktu widzenia grupy kapitałowej, a także uczestnika cash poolingu, zmniejszone zostaną koszty finansowe, gdyż potrzeby kredytowe drugiego podmiotu finansowane będą wewnętrznie. Korzyści wystąpią również wtedy, gdy wszyscy uczestnicy mają nadwyżki finansowe, gdyż wówczas można np. negocjować korzystniejsze oprocentowanie środków zgromadzonych na rachunku głównym. Poza tym wysokość uzyskiwanych bądź ponoszonych odsetek ustała bank (niebędący podmiotem powiązanym). Uczestnicy biorący udział w cash poolingu wyrażają jedynie gotowość użyczenia swoich środków finansowych na pewien czas innym podmiotom uczestniczącym w systemie. Tym samym przystąpienie do cash poolingu nie wiąże się z określeniem sumy środków które dany uczestnik będzie udostępniał. W świetle powyższego, użyczenie środków finansowych danego uczestnika przez innych uczestników za pośrednictwem pool leadera, w ramach systemu kompleksowego zarządzania płynnością nie będzie wypełniać warunków pozwalających na uznanie ich za pożyczkę w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynagrodzenie za uczestnictwo w systemie cash poolingu nie wymaga odwoływania się do warunków rynkowych i jego analizy, gdyż z założenia jest wynagrodzeniem rynkowym, uczestnicy systemu ponoszą opłaty nie wglądem siebie, a wobec podmiotów niezależnych, czyli banków.

W konsekwencji za zasadne uznać należało stanowisko Dyrektora, że- skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, iż dokonywała rozliczeń poprzez-- narzędzie cash poolingu, nie wskazała jaki bank miałby obsługiwać rachunek główny- w systemie cash poolingu i aby otrzymywała z tego tytułu odsetki. Tym samym nie- sposób uznać, że rozliczenie z transakcji z E Sp. z- o.o nastąpiło w ramach cash poolingu.

Zdaniem Sądu w opisanym stanie faktycznym przekazane F Sp. z o.o. pieniądze mają formę pożyczki, za którą nie ustalono odpłatności. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie złożyła żadnych wyjaśnień odnośnie ww. transakcji, nie przedstawiła żadnej umowy pożyczki zawartej z udziałowcem oraz żadnej innej umowy dotyczącej świadczenia przez Spółkę zapłat z tytułu ponoszonych wydatków przez udziałowca, tj. dokonywania zapłat w imieniu ww. spółki. Wyjaśniła jedynie, że od pożyczek nie zostały naliczone ani zapłacone odsetki.

Ponieważ pomiędzy ww. podmiotami w opisanych transakcji istniały powiązania, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. wartość transakcji udostępnienia środków pieniężnych (udzielenia pożyczki) przekroczyła 50.000,00 EURO (art. 9a u.p.d.o.p.). Spółka nie sporządzała i nie przedłożyła dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. organ podatkowy zobowiązany był do zweryfikowania czy nieodpłatne świadczenie z tytułu przekazanych pieniędzy (cash pool oraz udzielonych pożyczek) było porównywalne z tym, na jakie umówiłyby się między sobą podmioty niepowiązane oraz do oszacowania wartości tych transakcji.

W przedmiotowej sprawie znalazły więc zastosowanie przepisy § 3, § 4, § 6 oraz § 21 rozporządzenia. Przypomnieć także należy, że mając na względzie § 21 w ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Naczelnik podjął czynności zmierzające do ustalenia najniższego na rynku oprocentowania stosowanego przez podmioty niezależne udzielające pożyczek/kredytów. W związku z tym wystosował do urzędów skarbowych, urzędów celno-skarbowych oraz izb administracji skarbowej zapytanie czy w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono przypadki udzielania kredytów (pożyczek) pomiędzy podmiotami niepowiązanymi na porównywalnych warunkach. Na powyższe zapytanie nie otrzymano żadnej pozytywnej odpowiedzi. Ponadto skierowano stosowne zapytania do banków, tj. M S.A. oraz N S.A., O S.A. oraz do Narodowego Banku Polskiego (str. 90 i 91 decyzji Naczelnika). Po przeanalizowaniu informacji uzyskanych od banków organ uznał, że najniższe i najbardziej korzystne dla Spółki oprocentowanie wynosi 0,75% . W związku z czym dokonał wyliczenia przychodu z tytułu odsetek w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł, str. 91 i 92 zaskarżonej decyzji).

Sąd podziela pogląd Dyrektora, że organ pierwszej instancji dokonując ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między ww. podmiotami powiązanymi pozyskał stosownie do przepisów ww. rozporządzenie wszelkie dostępne informacje mogące mieć wpływ na określenie spornej wartości. Nadto w celu oszacowania przychodu dokonał analizy cen rynkowych (oprocentowania) kredytów i zasadnie przyjął najniższe możliwe oprocentowanie, nie uwzględniając nawet zwykłe stosowanej prowizji. W świetle powyższego zarzuty dotyczące przedmiotowej kwestii należy uznać za bezpodstawne.

Nie sposób zgodzić się również z zarzutem skarżącej, że do ustalenia przekroczenia kwot transakcji należy rozpatrywać każdą transakcję z osobna a nie sumę transakcji przeprowadzonych z podmiotem powiązanym. W art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowiony został obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej: "takiej (takich) transakcji". Z kolei w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. jest mowa o transakcji i transakcjach: "obowiązek, o którym mowa w ust. 1, obejmuje transakcję lub transakcje". Przyjąć zatem należy, że w objętym obowiązkiem dokumentowania roku podatkowym między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym może dojść do zawarcia i wykonania jednej lub wielu transakcji danego rodzaju. Jeżeli ma miejsce tylko jedna transakcja, to odnosi się do niej ustawowy termin "transakcja" - użyty w liczbie pojedynczej, jeżeli natomiast dochodzi do więcej niż jednej transakcji, zastosowanie znajduje ustawowy zwrot o "transakcjach" - w liczbie mnogiej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia transakcji w liczbie pojedynczej, wobec przewidzianej możliwości wystąpienia w okresie podatkowym wielu transakcji, nie uzasadnia twierdzenia, że limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie tylko do wartości określonej jednostkowej transakcji (umowy). Nadto jedna transakcja, rozumiana jako umowa, może obejmować wykonanie więcej niż jednego świadczenia. Art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. nie posługuje się terminami "świadczenia", czy też "określonej usługi" a przedmiotowo rozróżnia jedynie: świadczenie usług, sprzedaż wartości niematerialnych i prawnych, udostępnienie wartości niematerialnych lub prawnych, bez odwołania do określonych indywidualnie usług, sprzedaży czy też udostępnień. Na obowiązek sumowania wartości realizowanych w roku podatkowym transakcji wskazuje także użyte w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. sformułowanie o łącznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym świadczeń. Wskazać ponadto należy, że analizowany przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, zapewniając podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., że sporządzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Przyjęcie, że przesłanką powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jest wartość określonego, jednostkowego świadczenia (usługi), w oderwaniu od całokształtu realizowanych transakcji z określonym podmiotem powiązanym, uniemożliwiłaby całościowy ogląd łączących ich stosunków gospodarczych, a więc nie spełniało celu omawianych regulacji prawnych. Posługiwanie się, co do zasady, wartością jednostkowej usługi mogłoby w konsekwencji prowadzić do obejścia przepisów art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przyjęcie wartości jednostkowego świadczenia (usługi) dla spełnienia przesłanki powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym nieuwzględnienie całości transakcji pomiędzy podatnikiem i danym podmiotem powiązanym, nie spełniałoby celu analizowanych regulacji prawnych, polegającego na zapewnieniu podatkowej transparentności stosunków między podmiotami powiązanymi (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 listopada 2016 r. I SA/Bk 412/15, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., Il FSK 1893/10, z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 1052/11, z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. III SA/Wa 1142/16).

Sąd nie podzielił twierdzeń pełnomocnika, że wartością transakcji są ewentualnie odsetki od udostępnionych środków. W art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do "łącznej kwoty (lub jej równowartości) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń", nie chodzi więc w tym przepisie o samo wynagrodzenie. Ustalając wartość transakcji z umowy pożyczki zawartej pomiędzy podmiotami, o których mowa w ww. art. 11 ust. 4 pkt 2, w kontekście treści ww. art. 9a ust. 1 i ust. 2, należy więc wziąć pod uwagę łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki (wyrok WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2017 r. Ill SA/Wa 1142/16).

3.12. Ponadto bezpodstawny jest zarzut, że art 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do przychodów oszacowanych na podstawie art. 11 tej ustawy.

Postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 są odmienne od art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż przepisy te regulują dwie różne instytucje prawne. Z tego względu nie sposób uznać, że do tej samej transakcji można jednocześnie zastosować przesłanki określone w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 4 wymienionej ustawy. Unormowanie wynikające z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" dochodów podatników w drodze oszacowania.

Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia lub osiągając przychód z tytułu zawarcia umowy nieodpłatnej z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego, na co wskazuje art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. II FSK 3432/14).

Odnosząc się do natomiast powołanej przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. wskazać należy, że nie ma ona jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy ona sytuacji gdy czynności wykonywane w ramach cash poolingu faktycznie miały miejsce, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło.

3.13. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut dotyczący NOTY - [...] EUR. Jak wynika z wywodów zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej (str. 9 - 11) Spółka sporną kwotę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu roku 2012. W związku z tym, że przedstawionych przez stronę wyjaśnień co do zasadności takiego księgowania nie uwzględniono, w decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r., która stała się decyzja ostateczna. Tym samym rozpatrywanie kwestii związanych z zasadnością korekty kosztów uzyskania przychodu dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w tej decyzji nie może mieć miejsca w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r.

Ponadto w kwestii korekty kosztów uzyskania przychodu dokonanej przez Spółkę w 2013r., tj. zmniejszenie tych kosztów o kwotę [...] zł zasadnie Dyrektor zauważył, że wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika strony Naczelnik uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu spółki kwotę [...] zł, co wynika z uzasadnienia decyzji i rachunku podatkowego przedstawionego na str. 98 tego orzeczenia, gdzie wskazano, że zaksięgowanie omawianej noty spowodowało (niezasadne) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów.

3.14. Zdaniem Sądu również zarzut naruszenia zasady in dubio contra fiscum jest niezasadny. Art. 2a o.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe obu instancji tego typu wątpliwości w sprawie zaś nie występują. To że strona, czy też jej pełnomocnik inaczej odczytuje regulacje prawne niż organy podatkowe, nie jest równoznaczne z zaistnieniem, przesłanki, o której mowa w art. 2a o.p.

3.15. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.