{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-16 02:09\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Gl 1383/20 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2021-11-29
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2020-11-03
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Agata \u262?wik-Bury /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6113 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b prawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 II FSK 520/22
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325;  art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
\par Dz.U. 2011 nr 74 poz 397;  art. 15  ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych - tekst jednolity
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia WSA Agata \u262?wik-Bury (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, S\u281?dzia WSA Anna Tyszkiewicz-Zi\u281?tek, Protokolant st. sekretarz s\u261?dowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za 2013 rok oddala skarg\u281?.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z [...] r. znak: [...] w sprawie okre\u347?lenia A Sp. z o.o. (dawniej: B Sp. z o.o., dalej: Skar\u380?\u261?ca, Sp\u243?\u322?ka) wysoko\u347?ci zobowi\u261?zania podatkowego w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za okres od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013r. w kwocie [...] z\u322?.
\par 
\par 2. Dotychczasowy przebieg post\u281?powania.
\par 
\par 2.1. Z akt sprawy wynika, \u380?e postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Urz\u281?du Kontroli Skarbowej w K. wszcz\u261?\u322? post\u281?powanie kontrolne w stosunku do Skar\u380?\u261?cej w zakresie rzetelno\u347?ci deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawid\u322?owo\u347?ci obliczania i wp\u322?acania podatku dochodowego od os\u243?b prawnych m.in. za 2013 r. Na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzaj\u261?ce ustaw\u281? o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z p\u243?\u380?n. zm.) wszcz\u281?te przez Dyrektora Urz\u281?du Kontroli Skarbowej w K. post\u281?powanie kontrolne kontynuowa\u322? Naczelnik [...] Urz\u281?du Celno - Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik). W jego wyniku stwierdzono nieprawid\u322?owo\u347?ci zwi\u261?zane z b\u322?\u281?dn\u261? kwalifikacj\u261? poszczeg\u243?lnych wydatk\u243?w jako koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 lutego 1992r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych (tj. Dz.U. z 2021, poz. 1800 w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.d.o.p.). Nadto organ stwierdzaj\u261?c niedope\u322?nienie obowi\u261?zku przed\u322?o\u380?enia dokumentacji podatkowej, o kt\u243?rej mowa w art. 9a powo\u322?anej ustawy, w warunkach okre\u347?lonych w art. 11 ust. 1 tej ustawy, przy dokonaniu wymiaru nale\u380?nego podatku uwzgl\u281?dni\u322? r\u243?wnie\u380? sankcj\u281? wynikaj\u261?ca z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.
\par 
\par Powy\u380?sze skutkowa\u322?o wydaniem przez Naczelnika decyzji z dnia [...] r., znak: [...] okre\u347?laj\u261?cej Sp\u243?\u322?ce wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania podatkowego w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za rok podatkowy 2013 obejmuj\u261?cy okres od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie [...] z\u322?, wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania podatkowego w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za rok podatkowy 2014 obejmuj\u261?cy okres od 01 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] z\u322?.
\par 
\par 2.2. Po rozpoznaniu odwo\u322?ania Dyrektor decyzj\u261? z dnia [...] r. uchyli\u322? w ca\u322?o\u347?ci decyzj\u281? Naczelnika i przekaza\u322? spraw\u281? do ponownego rozpatrzenia wskazuj\u261?c na konieczno\u347?\u263? uzupe\u322?nienia zgromadzonego materia\u322?u dowodowego w sprawie. W ww. decyzji z dnia [...] r. podniesiono, \u380?e rozstrzygni\u281?cie obejmuj\u261?ce swym zakresem okre\u347?lenie zobowi\u261?za\u324? podatkowych w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych powinno by\u263? dokonane odr\u281?bnymi decyzjami za 2013 r. i za 2014 r. Ponadto wskazano, \u380?e dla prawid\u322?owego rozstrzygni\u281?cia sprawy nale\u380?y r\u243?wnie\u380? dokona\u263? ponownej interpretacji art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., w szczeg\u243?lno\u347?ci w \u347?wietle art. 68 \u167? 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020, poz. 1325 zez zm., w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.) oraz rozwa\u380?y\u263? mo\u380?liwo\u347?\u263? zastosowania sankcyjnej 50% stawki podatku dochodowego wynikaj\u261?cego z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. do ustalonego dochodu z transakcji z podmiotami powi\u261?zanymi i okre\u347?lenia zobowi\u261?zania podatkowego wed\u322?ug stawki podstawowej.
\par 
\par 2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik decyzj\u261? z dnia [...] r., znak: [...] okre\u347?li\u322? Sp\u243?\u322?ce wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania podatkowego w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za rok podatkowy 2013 obejmuj\u261?cy okres od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w kwocie [...] z\u322?. Naczelnik stwierdzi\u322?, i\u380? ww. Sp\u243?\u322?ka: 1) bezpodstawnie zmniejszy\u322?a koszty uzyskania przychod\u243?w o kwot\u281? [...] z\u322? wynikaj\u261?c\u261? z polecenia ksi\u281?gowania [...] z dnia 31 stycznia 2013 r., opisanego jako "[...]", 2) zawy\u380?y\u322?a koszty uzyskania przychod\u243?w o kwot\u281? [...] z\u322? dotycz\u261?c\u261? transakcji z C Sp. z o.o.; 3) zawy\u380?y\u322?a koszty uzyskania przychod\u243?w o kwot\u281? [...] z\u322? dotycz\u261?c\u261? transakcji z D Sp. z o.o.; 4) zani\u380?y\u322?a przychody podatkowe o kwot\u281? [...] z\u322? stanowi\u261?c\u261? warto\u347?\u263? odsetek z tytu\u322?u przekazania \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych (udzielenia po\u380?yczki) na rzecz E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o.
\par 
\par 2.4. Od przedmiotowej decyzji pe\u322?nomocnik Sp\u243?\u322?ki z\u322?o\u380?y\u322? odwo\u322?anie, wnosz\u261?c o jej uchylenie w ca\u322?o\u347?ci wzgl\u281?dnie o jej uchylenie w ca\u322?o\u347?ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzuci\u322? ww. decyzji:
\par 
\par 1. naruszenie przepis\u243?w post\u281?powania, kt\u243?re mia\u322?y wp\u322?yw na wynik sprawy, tj. w szczeg\u243?lno\u347?ci: art. 2a o.p., art. 191 w zwi\u261?zku z art. 120, art. 121, art. 122 o.p.
\par 
\par 2.naruszenie przepis\u243?w prawa materialnego, tj. w szczeg\u243?lno\u347?ci: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.pl w zwi\u261?zku z \u167? 3, 4 ust. 2a pkt 3, \u167? 6 ust. 2 i ust 3 pkt 4 Rozporz\u261?dzenia Ministra Finans\u243?w z dnia 10 wrze\u347?nia 2009r (dalej: rozporz\u261?dzenie).
\par 
\par Pe\u322?nomocnik wni\u243?s\u322? r\u243?wnie\u380? o: przes\u322?uchanie w charakterze \u347?wiadka S. R. (wezwanie na adres pe\u322?nomocnika) celem usuni\u281?cia w\u261?tpliwo\u347?ci i dokonania ustale\u324? istotnych dla rozstrzygni\u281?cia sprawy, w tym m.in. potwierdzenia faktycznego \u347?wiadczenia us\u322?ug najmu pracownik\u243?w przez C Sp. z o.o. na rzecz Sp\u243?\u322?ki, rynkowego charakteru ponoszonych koszt\u243?w przez Sp\u243?\u322?k\u281? z tytu\u322?u najmu pracownik\u243?w w bran\u380?y meblarskiej, powo\u322?anie bieg\u322?ego celem weryfikacji mar\u380?y zysku w zakresie najmu pracownik\u243?w na cele bran\u380?y meblarskiej w 2013r. przy uwzgl\u281?dnieniu specyfiki \u347?wiadczonej przez nich pracy (tj. wykonywanie rob\u243?t poza granicami kraju, wysoka specjalizacja, meble projektowane na wymiar do specyficznych instytucji itp.) oraz przeprowadzenie dowod\u243?w wskazanych w tre\u347?ci odwo\u322?ania.
\par 
\par Dyrektor postanowieniem z [...] r., znak: [...] oraz znak: [...] nie uwzgl\u281?dni\u322? ww. wniosk\u243?w.
\par 
\par 2.5. Po przeprowadzeniu post\u281?powania odwo\u322?awczego Dyrektor zaskar\u380?on\u261? decyzj\u261? utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? organu pierwszej instancji.
\par 
\par W pierwszej kolejno\u347?ci Dyrektor wskazuj\u261?c na regulacje art. 70 \u167?1 o.p. wskaza\u322?, \u380?e zwa\u380?ywszy, \u380?e termin p\u322?atno\u347?ci zobowi\u261?zania z tytu\u322?u podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za 2013r. przypada\u322? w 2014r., zatem termin przedawnienia tego zobowi\u261?zania up\u322?ywa\u322? z dniem 31 grudnia 2019r.
\par 
\par W rozpatrywanym przypadku wype\u322?nione zosta\u322?y przes\u322?anki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?za\u324? podatkowych z art. 70 \u167? 6 o.p., albowiem Naczelnik w dniu [...] r. wyda\u322? postanowienie znak [...] [...], moc\u261? kt\u243?rego, w zwi\u261?zku z podejrzeniem pope\u322?nienia przest\u281?pstw skarbowych, wszcz\u261?\u322? \u347?ledztwo m.in. o podanie nieprawdy w z\u322?o\u380?onym w dniu 31 marca 2014r. Naczelnikowi zeznaniu podatkowym CIT-8 Sp\u243?\u322?ki polegaj\u261?cej na zawy\u380?eniu koszt\u243?w uzyskania przychodu o \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? [...] z\u322?, przez co uszczuplono nale\u380?no\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za 2013r., tj. o przest\u281?pstwo skarbowe z art. 56 \u167? 2 kks w zb. z art. 61 \u167? 1 kks, w zb. z art. 62 \u167? 2 kks w zw. z art. 7 \u167? 1 kks.
\par 
\par Przechodz\u261?c do om\u243?wienia kwestii spornych Dyrektor stwierdzi\u322?, \u380?e Skar\u380?\u261?ca zosta\u322?a wpisana do rejestru przedsi\u281?biorc\u243?w Krajowego Rejestru S\u261?dowego w dniu 7 lipca 2011 r. pod numerem KRS [...]. W 2013 r. podstawowym przedmiotem dzia\u322?alno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki by\u322?a produkcja mebli przeznaczonych g\u322?\u243?wnie dla kontrahenta holenderskiego. Funkcj\u281? prezesa Zarz\u261?du ww. Sp\u243?\u322?ki w 2013 r. pe\u322?ni\u322? S. R. Pomi\u281?dzy uczestnikami spornych transakcji zachodzi\u322?y powi\u261?zania kapita\u322?owe i osobowe (str. 4,5,12,20,49,61,87,88 decyzji Naczelnika).
\par 
\par I. Z akt sprawy wynika, \u380?e Sp\u243?\u322?ka w 2013 r. pomniejszy\u322?a koszty uzyskania przychod\u243?w poprzez dokonanie ksi\u281?gowania zmniejszaj\u261?cego na podstawie polecenia ksi\u281?gowania nr [...] z dnia 31 stycznia 2013 r. opisanego jako "[...]" odpowiadaj\u261?ca r\u243?wnowarto\u347?ci - [...] z\u322? (t. II, k. 513).
\par 
\par Sporna NOTA zosta\u322?a wy\u322?\u261?czona z koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w w 2012 r. zatem nie jest zasadne zmniejszanie koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w w 2013 r. w wysoko\u347?ci tej NOTY. W odwo\u322?aniu pe\u322?nomocnik zarzuca naruszenie ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie i b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, i\u380? NOTA nie spe\u322?nia warunk\u243?w pozwalaj\u261?cych na uznanie udokumentowanego ni\u261? wydatku za koszt uzyskania przychodu 2013 r. Zdaniem organu (str. 9 \u8211? 11 decyzji Naczelnika) Sp\u243?\u322?ka sporn\u261? kwot\u281? zaliczy\u322?a do koszt\u243?w uzyskania przychodu roku 2012. W zwi\u261?zku z tym, \u380?e przedstawionych przez stron\u281? wyja\u347?nie\u324? co do zasadno\u347?ci takiego ksi\u281?gowania nie uwzgl\u281?dniono, w decyzji w zakresie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za 2012r. dokonano wy\u322?\u261?czenia tej sumy z koszt\u243?w uzyskania przychodu. Skarga z\u322?o\u380?ona na to orzeczenie do WSA zosta\u322?a oddalona, podobnie jak skarga kasacyjna z\u322?o\u380?ona od wyroku WSA. W tej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji, jako decyzja ostateczna definitywnie ukszta\u322?towa\u322?a zobowi\u261?zanie strony w zakresie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za 2012r. i ma charakter wi\u261?\u380?\u261?cy.
\par 
\par Je\u347?li natomiast chodzi o kwesti\u281? korekty koszt\u243?w uzyskania przychodu dokonan\u261? przez Sp\u243?\u322?k\u281? w 2013r., tj. zmniejszenie tych koszt\u243?w o kwot\u281? [...] z\u322? zauwa\u380?y\u263? nale\u380?y, i\u380? argumentacja pe\u322?nomocnika zmierza do wykazania, \u380?e koszty uzyskania przychodu 2013r. nie powinny by\u263? pomniejszone o wskazan\u261? kwot\u281?. Wbrew sugestii pe\u322?nomocnika Naczelnik uwzgl\u281?dni\u322? w kosztach uzyskania przychodu Sp\u243?\u322?ki kwot\u281? [...] z\u322?, co wynika z uzasadnienia decyzji (str. 98 decyzji), gdzie wskazano, \u380?e zaksi\u281?gowanie omawianej noty spowodowa\u322?o (niezasadne) zani\u380?enie koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w.
\par 
\par II. Sp\u243?\u322?ka zaliczy\u322?a do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w 2013 r. kwot\u281? [...] z\u322? wynikaj\u261?c\u261? z faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. tytu\u322?em: "prace projektowe", "rozliczenie, monta\u380? mebli za granic\u261?" oraz "udost\u281?pnienie personelu wg zam\u243?wie\u324? o dzie\u322?o" (str. 12-13 decyzji Naczelnika).
\par 
\par Naczelnik w zaskar\u380?onej decyzji (w \u347?lad za ustaleniami z protoko\u322?u badania ksi\u261?g - 1.1, k. 523) stwierdzi\u322?, \u380?e ww. faktury nie odzwierciedlaj\u261? rzeczywistego przebiegu transakcji zatem kwoty z nich wynikaj\u261?ce, tj. w \u322?\u261?cznej wysoko\u347?ci [...] z\u322? nie stanowi\u261? koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w. Uzna\u322? natomiast, \u380?e koszt uzyskania przychod\u243?w stanowi\u261? wynagrodzenia brutto pracownik\u243?w w \u322?\u261?cznej wysoko\u347?ci [...] z\u322?. Ustalenia organu w powy\u380?szym zakresie skutkowa\u322?y zatem z jednej strony wy\u322?\u261?czeniem z koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w 2013r. kwoty [...] z\u322? za\u347? z drugiej zaliczeniem do tych koszt\u243?w kwoty [...] z\u322?.
\par 
\par Istota sporu w tym zakresie sprowadza si\u281? do rozstrzygni\u281?cia czy C Sp. z o.o wykona\u322?a na rzecz Sp\u243?\u322?ki zafakturowane prace oraz czy w ww. sprawie zastosowanie ma przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
\par 
\par Na wst\u281?pie zaznaczy\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze przedsi\u281?biorc\u243?w KRS C Sp. z o.o. zosta\u322?a wpisana do tego rejestru dnia 12 listopada 2012 r. pod numerem KRS [...]. Kapita\u322? zak\u322?adowy sp\u243?\u322?ki wynosi\u322? [...] z\u322? i zosta\u322? podzielony na 25 udzia\u322?\u243?w. Wsp\u243?lnikami sp\u243?\u322?ki zostali: G Sp. z o.o. posiadaj\u261?ca 15 udzia\u322?\u243?w oraz N. M. (posiadaj\u261?ca obywatelstwo ukrai\u324?skie) posiadaj\u261?ca 10 udzia\u322?\u243?w, kt\u243?ra zosta\u322?a tak\u380?e prezesem i jedynym cz\u322?onkiem zarz\u261?du C Sp. z o.o. Jako siedzib\u281? sp\u243?\u322?ki wskazano biuro wirtualne przy ul. [...] [...] w K.
\par 
\par Dnia 18 czerwca 2014 r. dokonano zmiany wpis\u243?w w KRS dotycz\u261?cych udzia\u322?owc\u243?w oraz prezesa zarz\u261?du. W obu tych rolach N. M. zast\u261?pi\u322?a A. B. Wpisem z dnia 26 listopada 2014 r. zmieniono adres siedziby Sp\u243?\u322?ki na biuro wirtualne przy ul. [...] [...] w K., a prezesem zarz\u261?du zosta\u322? obywatel Niemiec, J. M. Zgodnie z wpisem z dnia 1 kwietnia 2016 r. z funkcji prezesa zarz\u261?du zosta\u322? wykre\u347?lony J. M. Od tego momentu sp\u243?\u322?ka nie posiada\u322?a zarz\u261?du.
\par 
\par W dniu 1 kwietnia 2016 r. w KRS wpisano informacj\u281? o rozwi\u261?zaniu i otwarciu likwidacji sp\u243?\u322?ki. Jako likwidatora sp\u243?\u322?ki wpisano A. B. Wed\u322?ug wpisu z dnia 27 czerwca 2016 r. w KRS jako likwidatora wpisano J. M. i wykre\u347?lono z tej funkcji A. B. Kolejnym, ostatnim wpisem dokonano wykre\u347?lenia C Sp. z o.o. z rejestru przedsi\u281?biorc\u243?w KRS z dniem 5 lipca 2017 r.
\par 
\par Celem wyja\u347?nienia spornej kwestii organ pierwszej instancji:
\par 
\par 1) pismem z dnia 10 maja 2017 r. (t. I, k. 79) wezwa\u322? C Sp. z o.o. do z\u322?o\u380?enia stosownych wyja\u347?nie\u324?.
\par 
\par W odpowiedzi A. B. - by\u322?a prezes zarz\u261?du C Sp. z o.o. przes\u322?a\u322?a pismo z dnia 23 maja 2017 r., (t. I, k. 222) w kt\u243?rym poinformowa\u322?a m.in., \u380?e C Sp. z o.o. zajmowa\u322?o si\u281? organizacj\u261? oraz nadzorem prac monta\u380?owych, projektowych, tj. monta\u380?em mebli produkowanych przez Skar\u380?\u261?c\u261? w Polsce i za granic\u261?. Prace te by\u322?y wykonywane g\u322?\u243?wnie na terenie Holandii, Belgii oraz innych pa\u324?stw Unii Europejskiej. Wed\u322?ug wy\u380?ej wymienionej pracownicy mieli zawarte umowy o dzie\u322?o na konkretne prace monta\u380?owe, projektowe i inne zwi\u261?zane ze specyfik\u261? realizowanych projekt\u243?w i innych wytwarzanych dzie\u322?. Ponadto wskaza\u322?a, \u380?e wi\u281?kszo\u347?\u263? dokument\u243?w znajduje si\u281? w posiadaniu likwidatora \u8211? G. M. Do ww. pisma za\u322?\u261?czono zestawienie zap\u322?at dokonanych przez Sp\u243?\u322?k\u281? za 2013-2014 oraz zestawienia tygodniowe dotycz\u261?ce projekt\u243?w na kt\u243?rych wyszczeg\u243?lniono osiem os\u243?b. W ww. pi\u347?mie nie podano szczeg\u243?\u322?owych danych os\u243?b oraz nie wskazano jaki zwi\u261?zek mia\u322?y te osoby z C Sp. z o.o. oraz na podstawie jakiej umowy \u347?wiadczy\u322?y prac\u281?. Ww. zobowi\u261?za\u322?a si\u281? r\u243?wnie\u380? do przed\u322?o\u380?enia w p\u243?\u378?niejszym okresie stosownych dokument\u243?w, czego nie uczyni\u322?a;
\par 
\par 2) skierowa\u322? do Sp\u243?\u322?ki wezwanie z dnia 11 maja 2017 r. (t. I, k.86);
\par 
\par W odpowiedzi Sp\u243?\u322?ka za pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. (t. II, k. 494) przes\u322?a\u322?a miesi\u281?czne zestawienia zawieraj\u261?ce nazwiska, imiona os\u243?b \u347?wiadcz\u261?cych prac\u281?, kwot\u281? netto, jak\u261? otrzymywa\u322?y oraz spos\u243?b jej przekazania (przelew, got\u243?wka), potwierdzenia wykonanych operacji na rzecz C oraz umow\u281? ramow\u261? \u347?wiadczenia us\u322?ug najmu pracowniczego z dnia [...] r. zawart\u261? pomi\u281?dzy C Sp. z o.o. (zwanym: Dostawc\u261?) a Skar\u380?\u261?c\u261? (Klientem). Z ww. umowy wynika, \u380?e dostawca zobowi\u261?zuje si\u281? m.in. zawiera\u263? stosowne umowy o dzie\u322?o z osobami skierowanymi do pracy na rzecz B Sp. z o.o. i wyp\u322?aca\u263? tym osobom wynagrodzenie za wykonan\u261? przez nich prac\u281? (szczeg\u243?\u322?owy opis zawarto na str. 17 decyzji pierwszoinstancyjnej). Ww. umowa nie zosta\u322?a podpisana przez \u380?adn\u261? ze stron i nie widnieje na niej \u380?adna piecz\u261?tka. Z kolei za\u322?\u261?czone do ww. pisma zestawienie \u347?wiadczy wy\u322?\u261?cznie o tym, \u380?e pracownicy otrzymywali co miesi\u261?c sta\u322?e wynagrodzenie, kt\u243?re ustalane by\u322?o przez Sp\u243?\u322?k\u281? i nie ma nic wsp\u243?lnego z kalkulacj\u261? wynagrodzenia za prac\u281?, kt\u243?r\u261? zdaniem odwo\u322?uj\u261?cego, wykonywa\u322?a C Sp. z o.o. Okoliczno\u347?\u263? ta zreszt\u261? zosta\u322?a potwierdzona w ww. pi\u347?mie z dnia 23 maja 2017 r. (t. I, k. 222);
\par 
\par 3) pismem z dnia 29 maja 2017 r. (t. I, k. 224) zwr\u243?ci\u322? si\u281? do J. M. o z\u322?o\u380?enie wyja\u347?nie\u324? oraz przed\u322?o\u380?enie dokument\u243?w ksi\u281?gowo - podatkowych C Sp. z o.o. w likwidacji.
\par 
\par W odpowiedzi J. M. przes\u322?a\u322? pismo (t. III, k. 549 i k. 709) w kt\u243?rym poinformowa\u322?, \u380?e nie by\u322? udzia\u322?owcem C Sp. z o.o., by\u322? likwidatorem tej sp\u243?\u322?ki, kt\u243?ra zosta\u322?a rozwi\u261?zana, dokumentacja by\u322?a przechowywana w K., sp\u243?\u322?ka realizowa\u322?a prace monta\u380?owe w r\u243?\u380?nych krajach, prace by\u322?y wykonywane sezonowo, sp\u243?\u322?ka wykonywa\u322?a prace dla podmiotu H (str. 20-21 decyzji pierwszoinstancyjnej). J. M. nie przekaza\u322? \u380?adnych dowod\u243?w na poparcie swoich wyja\u347?nie\u324?.
\par 
\par W aktach sprawy znajduj\u261? si\u281? r\u243?wnie\u380? dowody udost\u281?pnione przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K., w tym m.in.: protoko\u322?y przes\u322?uchania w charakterze \u347?wiadka N. M. z dnia [...] r. (t. IV, k. 942), A. B. z dnia [...] r. (t. IV, k. 937), A. H., W. W. z dnia [...] r. (t. IV, k. 887), P. B. z dnia [...] r. (t. IV, k. 996), B. G. z dnia [...] r. (t. IV, k. 874), oraz protok\u243?\u322? przyj\u281?cia ustnego zawiadomienia o przest\u281?pstwie i przes\u322?uchania w charakterze \u347?wiadka M. S. z dnia [...] r. oraz [...] r. (t. IV, k. 890 i 894).
\par 
\par M. S. (K.) zezna\u322?a, \u380?e S. R. wraz z \u380?on\u261? B. zorganizowali proceder wy\u322?udzania zwrot\u243?w podatku VAT na podstawie wystawiania na rzecz sp\u243?\u322?ek produkuj\u261?cych meble (pocz\u261?tkowo D Sp. z o.o., potem Sp\u243?\u322?ki) fikcyjnych faktur z tytu\u322?u wynajmu pracownik\u243?w przez sp\u243?\u322?ki, kt\u243?re cho\u263? oficjalnie by\u322?y zarejestrowane na podstawione osoby, to w rzeczywisto\u347?ci by\u322?y kontrolowane i nadzorowane przez B. i S. R.
\par 
\par Na ww. okoliczno\u347?\u263? Naczelnik przeprowadzi\u322? ponownie dow\u243?d z zezna\u324? nast\u281?puj\u261?cych \u347?wiadk\u243?w :
\par 
\par 1. M. S. - protok\u243?\u322? przes\u322?uchania w charakterze \u347?wiadka z dnia [...] r.(t. II, k. 411). Z jej zezna\u324? wynika, \u380?e C Sp. z o.o. przej\u281?\u322?a prowadzenie dzia\u322?alno\u347?ci, kt\u243?r\u261? wykonywa\u322?a wcze\u347?niej I Sp. z o.o., czyli rzekome us\u322?ugi wynajmu personelu, kt\u243?re nie dokumentowa\u322?y rzeczywisto\u347?ci, prezesem tej sp\u243?\u322?ki by\u322?a N. M., obecnie ta sp\u243?\u322?ka jest w likwidacji. Wed\u322?ug \u347?wiadka produkcja mebli by\u322?a przenoszona co 4 lub 5 lat do nowej firmy ze wzgl\u281?du na problemy z regulowaniem zobowi\u261?za\u324?. Sp\u243?\u322?ki powstawa\u322?y z inicjatywy S. R. \u346?wiadek zeznaje, \u380?e na pocz\u261?tku by\u322?o J Sp. z o.o., potem D Sp. z o.o., nast\u281?pnie Skar\u380?\u261?ca, a teraz powsta\u322?y jeszcze inne, oraz \u380?e by\u322?a praktykowana zasada wyprowadzania pieni\u281?dzy w euro z firmy produkuj\u261?cej meble i by\u322?y one przekazywane osobom z Holandii. Zeznania z\u322?o\u380?one przez M. S. przed inspektorem [...] Urz\u281?du Celno - Skarbowego w K. pokrywaj\u261? si\u281? ze zeznaniami z\u322?o\u380?onymi przez t\u261? osob\u281? w trakcie \u347?ledztwa nadzorowanego przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K. sygn. [...].
\par 
\par 2. P. B. - protok\u243?\u322? przes\u322?uchania w charakterze \u347?wiadka z dnia [...] r. (t. III. k. 748).
\par 
\par Celem wyja\u347?nienia spornej kwestii organ pierwszej instancji podj\u261?\u322? te\u380? pr\u243?b\u281? przes\u322?uchania w charakterze \u347?wiadka by\u322?ego prezesa Zarz\u261?du C Sp. z o.o. \u8211? A. B. (pismo z dnia 17 maja 2007 r. -1.1, k. 99 oraz z dnia 13 czerwca 2017 r. -1. II, k. 408). Przesy\u322?ki pocztowe nie zosta\u322?y podj\u281?te przez adresata.
\par 
\par Ponadto w stosunku do wystawcy ww. faktur, tj. C Sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustali\u322?, \u380?e: nie z\u322?o\u380?y\u322?a zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych, od pocz\u261?tku powstania nie z\u322?o\u380?y\u322?a \u380?adnego sprawozdania finansowego do urz\u281?du skarbowego \u322?ub do Krajowego Rejestru S\u261?dowego, nie posiada statusu agencji pracy tymczasowej (przyk\u322?adowo: pismo Wojew\u243?dzkiego Urz\u281?du Pracy w K. nr [...] z dnia 30 marca 2016r. -1. IV, k 944), nie jest powi\u261?zana organizacyjnie, prawnie ani w inny spos\u243?b z pomiotami nale\u380?\u261?cymi do grupy K Sp. z o.o. zajmuj\u261?cej si\u281? po\u347?rednictwem pracy, nazwa "[...]" jest nazw\u261? zastrze\u380?on\u261? jako znak towarowy, nie posiada\u322? on zgody na u\u380?ywanie zastrze\u380?onej nazwy firmy (pismo K Sp. z o.o. z dnia 15 maja 2017r. t. II, k. 393), z\u322?o\u380?y\u322?a 47 informacji podatkowych na formularzu PIT - 11 w kt\u243?rych w rubryce prawa autorskie i inne prawa, o kt\u243?rych mowa w art. 18 u.p.d.o.f. wykaza\u322?a przych\u243?d, koszty uzyskania przychodu oraz zaliczki pobrane przez p\u322?atnika na podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych w wysoko\u347?ci \u347?rednio oko\u322?o [...] z\u322? rocznie na osob\u281?. Nadto poza informacj\u261? dotycz\u261?c\u261? N. M. wykazano koszty uzyskania przychod\u243?w w wysoko\u347?ci 50% oraz zerowe kwoty sk\u322?adek na ubezpieczenia spo\u322?eczne i zerowe kwoty sk\u322?adek na ubezpieczenie zdrowotne, sk\u322?ada\u322?a informacje PIT-11 za osoby , kt\u243?re by\u322?y zatrudnione w D (adnotacja urz\u281?dowa z dnia 22 sierpnia 2017 r., t. IV, k. 803), w dniu 15 stycznia 2013r. dokona\u322?a zg\u322?oszenia jako p\u322?atnik sk\u322?adek na fundusz ubezpiecze\u324? oraz wskaza\u322?a jednego ubezpieczonego. Wyrejestrowanie p\u322?atnika nast\u261?pi\u322?o 1 pa\u378?dziernika 2014 r. (pismo ZUS z dnia 18 kwietnia 2016 r. -1. IV, k. 943), nie wykaza\u322?a \u380?adnego nabycia \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, kt\u243?re mog\u322?yby wskazywa\u263? na faktyczn\u261? okoliczno\u347?\u263? prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej.
\par 
\par Organ pierwszej instancji przeanalizowa\u322? tak\u380?e zapisy umowy leasingu pracownik\u243?w z dnia [...] r. (t. II, k. 385) zawartej pomi\u281?dzy Sp\u243?\u322?k\u261? jako "Klientem" oraz D Sp. z o.o. Z umowy tej wynika, \u380?e D Sp. z o.o. stawia Klientowi do dyspozycji swoich pracownik\u243?w/zleceniobiorc\u243?w celem wykonania czynno\u347?ci przy produkcji mebli. Umowa ta nie zosta\u322?a podpisana przez \u380?adn\u261? ze stron, jedynie w miejscu podpisu Klienta widnieje piecz\u261?tka firmowa Sp\u243?\u322?ki. Za\u347? w \u167? 12 ww. umowy wskazano, \u380?e je\u380?eli w trakcie trwania lub w ci\u261?gu sze\u347?ciu miesi\u281?cy od daty wyga\u347?ni\u281?cia umowy zleceniobiorca/pracownik/ zostanie zatrudniony przez Klienta bezpo\u347?rednio lub za po\u347?rednictwem os\u243?b trzecich na podstawie umowy o prac\u281?, zlecenia, o dzie\u322?o lub umowy agencyjnej, Klient zap\u322?aci D jednorazowe honorarium w wysoko\u347?ci trzech miesi\u281?cznych wynagrodze\u324? brutto zleceniobiorcy. Z tego wynika, \u380?e Sp\u243?\u322?a wynajmuj\u261?c pracownik\u243?w od C Sp. z o.o., kt\u243?rych wynajmowa\u322?a r\u243?wnocze\u347?nie od D Sp. z o.o. zobowi\u261?zana by\u322?a do zap\u322?aty odszkodowania. Jednak\u380?e w stanie faktycznym nigdy takie odszkodowanie nie by\u322?o p\u322?acone. Ponadto ustalono, \u380?e tre\u347?\u263? przekazanej umowy leasingu pracowniczego w identycznej formie (uk\u322?adzie graficznym) znajduje si\u281? na og\u243?lnodost\u281?pnej stronie internetowej.
\par 
\par Nadto ustalono, \u380?e na spornych fakturach jako adres sprzedawcy podawano [...] K., ul. [...] [...] (jedynie w prawym dolnym rogu faktury widnia\u322? adres 31- 150 K. ul. [...] [...]) podczas gdy w 2013 r. siedziba podmiotu C Sp. z o.o. mie\u347?ci\u322?a si\u281? w K. przy ul [...] [...], od pa\u378?dziernika 2013 r. do grudnia 2013 r. jako wystawc\u281? faktur podawano J. M., tymczasem wy\u380?ej wymieniony nie by\u322? pracownikiem C Sp. z o.o. ani jej nie reprezentowa\u322?. W tym miejscu podkre\u347?li\u263? nale\u380?y, \u380?e dopiero wpisem z dnia 26 listopada 2014 r. zmieniono adres siedziby sp\u243?\u322?ki na biuro wirtualne przy ul. [...] [...] w K. a prezesem zarz\u261?du zosta\u322? J. M.\u8195?
\par 
\par Reasumuj\u261?c, zgromadzony materia\u322? dowodowy nie pozostawia w\u261?tpliwo\u347?ci, i\u380? transakcje zawarte w 2013 r. dotycz\u261?ce najmu pracownik\u243?w udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na kwot\u281? [...] z\u322? faktycznie nie mia\u322?y miejsca. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym stanowisko organu pierwszej instancji, i\u380? sporne faktury nie potwierdzaj\u261? rzeczywistych zdarze\u324? gospodarczych, oraz \u380?e w niniejszej sprawie zastosowanie znajduj\u261? przepisy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocze\u347?nie za zasadne uznano stanowisko odno\u347?nie zaliczenia do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w warto\u347?ci brutto wynagrodze\u324? w \u322?\u261?cznej wysoko\u347?ci [...] z\u322? (wykazanych w informacjach PIT -11 wystawionych poprzez C Sp. z o.o.) ze wzgl\u281?du na fakt, \u380?e pracownicy \u347?wiadczyli prac\u281? dla B Sp. z o.o. (oczywi\u347?cie nie w imieniu C Sp. z o.o., co wy\u380?ej dowiedziono) i byli ju\u380? wcze\u347?niej najmowani od D Sp. z o.o.
\par 
\par Dalej Dyrektor dokona\u322? analizy poj\u281?cia koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuj\u261?c, \u380?e warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychod\u243?w jest: jego poniesienie, istnienie zwi\u261?zku mi\u281?dzy kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w), brak wyra\u378?nego wy\u322?\u261?czenia z kosztowy uzyskania przychod\u243?w, udokumentowanie przez podatnika, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa.
\par 
\par Nadto w celu udowodnienia poniesienia koszt\u243?w i ich zwi\u261?zku z przychodami, podatnik jest zobowi\u261?zany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w spos\u243?b okre\u347?lony w przepisach ustawy z dnia 29 wrze\u347?nia 1994 r. o rachunkowo\u347?ci (Dz. U. nr 76, poz. 694 z p\u243?\u378?n. zm., dalej: ustawy o rachunkowo\u347?ci). Dla cel\u243?w podatkowych powy\u380?sza ewidencja powinna zapewni\u263? mo\u380?liwo\u347?\u263? ustalenia dochodu lub okre\u347?lenia strat, podstawy opodatkowania oraz nale\u380?nego podatku (art. 9 u.p.d.o.p.). Rachunkowo\u347?\u263? bowiem stanowi system ewidencji, kt\u243?rego zadaniem jest odzwierciedlenie zdarze\u324? gospodarczych powi\u261?zanych z prowadzon\u261? dzia\u322?alno\u347?ci\u261? gospodarcz\u261? w spos\u243?b ci\u261?g\u322?y i bie\u380?\u261?cy oraz dostarczenie wszystkich informacji niezb\u281?dnych do ustalenia nale\u380?no\u347?ci podatkowych. W tym miejscu zaznaczy\u263? nale\u380?y, i\u380? faktury ewidencjonowane w toku dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej musz\u261? odnosi\u263? si\u281? do rzeczy wisty eh zdarze\u324? gospodarczych i by\u263? ich formalnym odzwierciedleniem. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowo\u347?ci dowody ksi\u281?gowe powinny by\u263? m.in. rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kt\u243?r\u261? dokumentuj\u261?.
\par 
\par W \u347?wietle powy\u380?szego uzasadnionym jest wy\u322?\u261?czenie z koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w, na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kwoty [...] z\u322?. Tym samym zarzuty dotycz\u261?ce przedmiotowej kwestii nale\u380?y uzna\u263? za bezpodstawne, przy r\u243?wnoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodu warto\u347?ci wynagrodze\u324? pracownik\u243?w w \u322?\u261?cznej wysoko\u347?ci [...] z\u322?.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do kwestii braku wiarygodno\u347?ci \u347?wiadka M. S. oraz wyroku S\u261?du Okr\u281?gowego w K. Wydzia\u322? [...] Karny z dnia [...] r, sygn. akt [...] oraz wyrok S\u261?du Apelacyjnego w K.z dnia [...] r., sygn. akt [...], Dyrektor zauwa\u380?y\u322?, \u380?e z protoko\u322?\u243?w przes\u322?ucha\u324? M. S. wynikaj\u261? okoliczno\u347?ci potwierdzaj\u261?ce ustalenia dokonane z innych dowod\u243?w i s\u261? z nimi sp\u243?jne. Z kolei powo\u322?ane wyroki karne wobec M. S. nie wp\u322?ywaj\u261? w jakiejkolwiek mierze na ustalenia w sferze podatkowych konsekwencji stanu faktycznego. Podkre\u347?li\u263? przy tym nale\u380?y, \u380?e wskazany przez stron\u281? wyrok nie deprecjonuje zezna\u324? \u347?wiadka, co do omawianych okoliczno\u347?ci, kt\u243?re zreszt\u261? podlegaj\u261? ocenie zgodnie z dyrektyw\u261? p\u322?yn\u261?c\u261? z art. 191 o.p., w my\u347?l kt\u243?rego organ podatkowy ocenia na podstawie ca\u322?ego zebranego materia\u322?u dowodowego, czy dana okoliczno\u347?\u263? zosta\u322?a udowodniona. Stwierdzenie, \u380?e \u347?wiadek pozostaj\u261?c w konflikcie ze S. R. robi wszystko aby uprzykrzy\u263? mu \u380?ycie nie mo\u380?e prowadzi\u263? do podwa\u380?enia wiarygodno\u347?ci zezna\u324? M. S. Taka pr\u243?ba zanegowania wiarygodno\u347?ci \u347?wiadka musi by\u263? oceniona jako go\u322?os\u322?owna i nieuzasadniona. Podkre\u347?li\u263? trzeba, \u380?e M. S. zosta\u322?a pouczona o odpowiedzialno\u347?ci karnej wynikaj\u261?cej z art. 234, 235 i 238 kodeksu karnego, oraz w trybie art. 196 \u167? 3 o.p., zatem tym bardziej trudno odrzuci\u263? jej zeznania, sp\u243?jne z innymi powo\u322?anymi ustaleniami dokonanymi w sprawie, na podstawie subiektywnego odczucia, na kt\u243?re wskazano w odwo\u322?aniu. Zupe\u322?nie nietrafna jest przy tym zawarta w odwo\u322?aniu uwaga, i\u380? M. S. nie przedstawia \u380?adnych dowod\u243?w dla wykazania swoich twierdze\u324?, gdy\u380? taki obowi\u261?zek nie obci\u261?\u380?a osoby zeznaj\u261?cej w charakterze \u347?wiadka.
\par 
\par Ponadto Prokuratura Okr\u281?gowa w K. skierowa\u322?a do s\u261?du przeciwko S. R. akt oskar\u380?enia z dnia [...] r. znak [...] o to, \u380?e jako Prezes Zarz\u261?du i osoba faktycznie kieruj\u261?ca dzia\u322?alno\u347?ci\u261? Sp\u243?\u322?ki pos\u322?uguj\u261?c si\u281? po\u347?wiadczaj\u261?cymi nieprawd\u281? fakturami, niedokumentuj\u261?cymi faktycznych zdarze\u324? gospodarczych, wystawionymi w imieniu C Sp. z o.o., w celu upozorowania wynajmowania personelu do pracy w fabryce mebli poda\u322? nieprawdziwe dane o kosztach prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej i \u347?wiadczonych na rzecz zarz\u261?dzanego podmiotu us\u322?ugach, przy czym, co istotne zarzuty te za okres 2013r. dotyczy\u322?y faktur obj\u281?tych zaskar\u380?on\u261? decyzj\u261? (str. 12 i 13 decyzji Naczelnika oraz str. 3-4 aktu oskar\u380?enia). Akt oskar\u380?enia zawiera opis procederu prowadz\u261?cego do nadu\u380?y\u263? podatkowych, rol\u281? poszczeg\u243?lnych podmiot\u243?w i r\u243?wnie\u380? oparty jest na zeznaniach M. S., kt\u243?re s\u261? logiczne i sp\u243?jne z pozosta\u322?ymi ustaleniami.
\par 
\par Zakwestionowano tak\u380?e warto\u347?\u263? widniej\u261?c\u261? na przedmiotowych fakturach. Zdaniem organu pierwszej instancji warto\u347?\u263? faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. na rzecz Sp\u243?\u322?ki z tytu\u322?u wynajmu pracownik\u243?w nie odpowiada\u322?a warto\u347?ci rynkowej. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym dokonano ustalenia warto\u347?ci rynkowej przedmiotu transakcji metod\u261? rozs\u261?dnej mar\u380?y ("koszt plus"). Zdaniem organu Sp\u243?\u322?ka mog\u322?a zaliczy\u263? do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w wy\u322?\u261?cznie kwot\u281? [...] z\u322?, z kolei kwot\u281? [...] z\u322? stanowi\u261?c\u261? r\u243?\u380?nic\u281? pomi\u281?dzy zakwestionowan\u261? warto\u347?ci\u261? faktur a warto\u347?ci\u261? us\u322?ug ustalon\u261? wed\u322?ug poziomu rynkowego ([...] z\u322? - [...] z\u322?) nale\u380?a\u322?o wy\u322?\u261?czy\u263? z koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w.
\par 
\par Dalej Dyrektor argumentowa\u322?, \u380?e kwesti\u261? sporna jest zatem zasadno\u347?\u263? dokonania przez Naczelnika szacowania warto\u347?ci rynkowej zafakturowanych us\u322?ug.
\par 
\par W tych ramach przeanalizowano art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Minister Finans\u243?w wyda\u322? rozporz\u261?dzenie z dnia 10 wrze\u347?nia 2009 r. w sprawie sposobu i trybu okre\u347?lenia dochod\u243?w os\u243?b prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podw\u243?jnego opodatkowania os\u243?b prawnych w przypadku korekty zysk\u243?w podmiot\u243?w powi\u261?zanych (Dz. U. z 2014r., poz. 1186, dalej: rozporz\u261?dzenie) i wskaza\u322?, \u380?e w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, \u380?e pracownicy zatrudnieni w D Sp. z o.o. faktycznie wykonywali prac\u281? przy produkcji i monta\u380?u mebli dla Sp\u243?\u322?ki oraz \u380?e pomi\u281?dzy ww. podmiotami istnia\u322?y powi\u261?zania osobowe i kapita\u322?owe. Nadto z akt sprawy wynika, \u380?e transakcje wykazane pomi\u281?dzy D a Sp\u243?\u322?k\u261?. przekraczaj\u261? r\u243?wnowarto\u347?\u263? 30.000 euro (wynosz\u261? one bowiem [...] z\u322? brutto). Zatem Sp\u243?\u322?ka zobowi\u261?zana by\u322?a do przed\u322?o\u380?enia dokumentacji podatkowej wynikaj\u261?cej z wy\u380?ej przytoczonego art. 9a u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynika, \u380?e Sp\u243?\u322?ka nie przed\u322?o\u380?y\u322?a dokumentacji podatkowej, pomimo wystosowanego przez Naczelnika w dniu 20 marca 2017 r. wezwania (t. 1, k. 20). Poza tym organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. (t. 1, k. 25) wezwa\u322? Sp\u243?\u322?k\u281? do przed\u322?o\u380?enia danych dotycz\u261?cych warunk\u243?w i koszt\u243?w zwi\u261?zanych z najmem pracownik\u243?w od D tj. danych, kt\u243?re umo\u380?liwi\u322?yby dokonanie weryfikacji kalkulacji warto\u347?ci us\u322?ug najmu pracownik\u243?w wykazywanych na fakturach wystawionych przez D Sp. z o.o. Ze wzgl\u281?du na brak odpowiedzi pismem z dnia 25 kwietnia 2017 r. (t. 1. 67) ponownie wnioskowano o dostarczenie dokument\u243?w w zakresie jak wy\u380?ej. W odpowiedzi przes\u322?ano pismo z dnia 26 maja 2017 r. (t. II, k. 387), w kt\u243?rym podano cz\u281?\u347?ciowe wyja\u347?nienia.
\par 
\par Poniewa\u380? ww. sp\u243?\u322?ki by\u322?y podmiotami powi\u261?zanymi, kwota transakcji przekracza\u322?a 30.0000 euro. Strona nie przed\u322?o\u380?y\u322?a dokumentacji podatkowej ,o kt\u243?rej mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Naczelnik uprawniony by\u322? do zweryfikowania czy ww. wydatki za najem pracownik\u243?w by\u322?y por\u243?wnywalne do tych, kt\u243?re ponios\u322?aby Sp\u243?\u322?ka gdyby transakcja dotyczy\u322?a podmiot\u243?w niepowi\u261?zanych oraz do oszacowania warto\u347?ci tej transakcji. D Sp. z o.o. wynajmowa\u322?a pracownik\u243?w wy\u322?\u261?cznie do Sp\u243?\u322?ki i w stosunku do \u347?wiadczonych us\u322?ug wynajmu pracownik\u243?w mar\u380?a zysku z podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej wynosi\u322?a [...] % (str. 68 decyzji Naczelnika).
\par 
\par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym organ podatkowy wystosowa\u322? do urz\u281?d\u243?w skarbowych, urz\u281?d\u243?w celno - skarbowych oraz izb skarbowych zapytanie czy stwierdzono przypadki wynajmu pracownik\u243?w na por\u243?wnywalnych warunkach jak w przypadku D Sp. z o.o. i Skar\u380?\u261?cej jednak\u380?e pomi\u281?dzy podmiotami niepowi\u261?zanymi. Na ww. zapytanie nie otrzymano \u380?adnej pozytywnej odpowiedzi. Nadto ustalono, \u380?e D Sp. z o.o. w zakresie profilu dzia\u322?alno\u347?ci najbardziej odpowiada Sp\u243?\u322?ce ujawnionej w czynno\u347?ciach sprawdzaj\u261?cych prowadzonych przez Urz\u261?d Kontroli Skarbowej w K., przy czym mar\u380?a zysku z dzia\u322?alno\u347?ci tej Sp\u243?\u322?ki znacznie r\u243?\u380?ni\u322?a si\u281? od mar\u380?y zysku D Sp. z o.o. Wobec powy\u380?szego dla por\u243?wnania zyskowno\u347?ci us\u322?ug wynajmu pracownik\u243?w skorzystano z danych zawartych w aplikacji "ORBIS" (wcze\u347?niej "AMADEUS"). Informacje zawarte w ww. aplikacji s\u261? szeroko wykorzystywane przy opracowywaniu dokumentacji podatkowej w zakresie transakcji pomi\u281?dzy podmiotami powi\u261?zanymi. W zaskar\u380?onej w trybie odwo\u322?awczym decyzji organ pierwszej instancji szeroko uzasadni\u322? przy jaki eh za\u322?o\u380?eniach dokonano wyboru por\u243?wnywalnego podmiotu (str. 69 - 71). W tym miejscu nale\u380?y zaznaczy\u263?, \u380?e do por\u243?wnania przyj\u281?to, wbrew temu co twierdzi pe\u322?nomocnik Sp\u243?\u322?ki, wy\u322?\u261?cznie podmioty \u347?wiadcz\u261?ce us\u322?ugi wynajmu pracownik\u243?w, dokonuj\u261?c wyboru ich dzia\u322?alno\u347?ci wed\u322?ug PKWiU. Ponadto wybrano podmioty z terenu Polski, aktywne w okresie por\u243?wnywalnym, kt\u243?re wykazywa\u322?y przychody z podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej w wysoko\u347?ci od [...] z\u322? do [...] z\u322? oraz podawa\u322?y informacj\u281? o mar\u380?y zysku operacyjnego (EBIT). Wed\u322?ug przyj\u281?tych kryteri\u243?w wyboru z bazy ORBIS do analizy por\u243?wnawczej za 2013 r. przyj\u281?to 17 podmiot\u243?w. Organ pierwszej instancji ustali\u322?, \u380?e \u347?rednia ze zbioru podmiot\u243?w wykazuj\u261?cych mar\u380?\u281? zysku na g\u243?rnym poziomie wynosi 12,61% (str. 70 zaskar\u380?onej decyzji). Poza tym organ pierwszej instancji na podstawie danych dost\u281?pnych w intrenecie oraz rejestrach prowadzonych przez urz\u281?dy skarbowe ustali\u322? 6 podmiot\u243?w \u347?wiadcz\u261?cych us\u322?ugi po\u347?rednictwa personelu i wynajmu pracownik\u243?w (leasing pracowniczy). Podmioty te wykazywa\u322?y mar\u380?\u281? zysku z podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej od 1,3% do 4,17 %. Nadto organ pierwszej instancji w zaskar\u380?onej decyzji zauwa\u380?y\u322? \u380?e D Sp. z o.o. profilem dzia\u322?alno\u347?ci odpowiada najbardziej sp\u243?\u322?ce wyszukanej w Krajowym Rejestrze S\u261?dowym, tj. L Sp. z o.o. w K., w kt\u243?rej to mar\u380?a zysku z podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej w 2013 r. wynios\u322?a 10,3 %. Stosowana przez L Sp. z o.o. mar\u380?a by\u322?a zatem por\u243?wnywalna do mar\u380?y wynikaj\u261?cej z bazy podmiot\u243?w ORBIS (12,6%). Analizuj\u261?c poszczeg\u243?lne przypadki organ pierwszej instancji zasadnie stwierdzi\u322?, \u380?e ustalona wed\u322?ug aplikacji ORBIS mar\u380?a na poziomie 12,61% najbardziej odpowiada warunkom rynkowym dotycz\u261?cym wynajmu pracownik\u243?w pomi\u281?dzy podmiotami niepowi\u261?zanymi.
\par 
\par Ponadto organ pierwszej instancji dokonuj\u261?c ustalenia warto\u347?ci rynkowej przedmiotu transakcji mi\u281?dzy ww. podmiotami powi\u261?zanymi pozyska\u322? stosownie do \u167? 4 ust. 1 i 3 ww. rozporz\u261?dzenia - wszelkie dost\u281?pne informacje mog\u261?ce mie\u263? wp\u322?yw na okre\u347?lenie spornej warto\u347?ci. Organ pierwszej instancji przeprowadzi\u322? r\u243?wnie\u380?, zgodnie z \u167? 6 rozporz\u261?dzenia, analiz\u281? por\u243?wnywalno\u347?ci. Wybieraj\u261?c por\u243?wnywalne podmioty wzi\u261?\u322? pod uwag\u281? m.in. warto\u347?ci przychod\u243?w, zaanga\u380?owanych aktyw\u243?w, przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Przy dokonaniu oszacowania warto\u347?ci \u347?wiadczonych us\u322?ug przez D Sp. z o.o. na rzecz Sp\u243?\u322?ki wykorzystano metod\u281? rozs\u261?dnej mar\u380?y "koszt plus": Ustalenia warto\u347?ci rynkowej \u347?wiadczonych us\u322?ug wynajmu pracownik\u243?w przez D Sp. z o.o. na rzecz Sp\u243?\u322?ki dokonano z poziomu bazy kosztowej D Sp. z o.o., bo to ta Sp\u243?\u322?ka wynajmowa\u322?a pracownik\u243?w i wystawia\u322?a faktury na kt\u243?rych widnia\u322?y zawy\u380?one kwoty. Ustalenie bazy kosztowej zgodnie z ww. \u167? 14 rozporz\u261?dzenia polega na wykazaniu rzeczywistych poniesionych (nale\u380?nych) koszt\u243?w bezpo\u347?rednio zwi\u261?zanych z wytworzeniem przedmiotu transakcji (\u347?wiadczonych us\u322?ug) oraz koszt\u243?w po\u347?rednich z wy\u322?\u261?czeniem koszt\u243?w og\u243?lnego zarz\u261?du - a nie na podstawie hipotetycznych warto\u347?ci, czego zdaje si\u281? nie zauwa\u380?a\u263? pe\u322?nomocnik w ww. odwo\u322?aniu. Baza kosztowa ustalona przez organ podatkowy zawiera\u322?a w szczeg\u243?lno\u347?ci: faktycznie nale\u380?ne wynagrodzenia brutto pracownik\u243?w \u347?wiadcz\u261?cych prac\u281? w kraju lub w innym kraju europejskim jakie zosta\u322?y wykazane przez D Sp. z o.o., wykazane sk\u322?adki na fundusz ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych i inne sk\u322?adki op\u322?acane do Zak\u322?adu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych w tym w cz\u281?\u347?ci finansowanej przez pracodawc\u281?, wyp\u322?acane pracownikom delegacje w tym delegacje zagraniczne, badania profilaktyczne, szkolenia BHP. Przyj\u281?te rzeczywiste wynagrodzenia pracownik\u243?w do ustalenia bazy kosztowej uwzgl\u281?dnia\u322?y faktyczn\u261? specyfik\u281? i specjalizacje wykonywanych prac oraz wykonywanie pracy poza granicami kraju. Za\u347? wyliczenia mar\u380?y dokonano w spos\u243?b najbardziej korzystny dla Sp\u243?\u322?ki, tj. przyj\u281?to \u347?redni\u261? wed\u322?ug trzeciego kwartyla (g\u243?rnego), tj. \u347?redni\u261? ze zbioru podmiot\u243?w wykazuj\u261?cych mar\u380?\u281? zysku na najwy\u380?szym poziomie. W \u347?wietle powy\u380?szego nie spos\u243?b zgodzi\u263? si\u281? z twierdzeniem pe\u322?nomocnika Sp\u243?\u322?ki, \u380?e oszacowania dochodu dokonano na podstawie stawek roboczo-godzinnych, oraz \u380?e organ w wyliczeniach powinien przyj\u261?\u263? stawki p\u322?ac obowi\u261?zuj\u261?ce w innym kraju Unii Europejskiej.
\par 
\par Reasumuj\u261?c, mar\u380?a zysku, wskazana przez organ pierwszej instancji, w wysoko\u347?ci 12,61 % powoduje ustalenie koszt\u243?w na najwy\u380?szym poziomie w warunkach por\u243?wnywalnych, kt\u243?re w przedmiotowej sprawie wynios\u322?y [...] z\u322? (str. 71 decyzji Naczelnika). Z kolei mar\u380?a zysku wykazana przez D jest zawy\u380?ona, gdy\u380? znacznie odbiega od warto\u347?ci rynkowych. Konsekwencj\u261? powy\u380?szego jest wi\u281?c wy\u322?\u261?czenie z koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w kwoty [...] z\u322?.
\par 
\par Poniewa\u380? w przedmiotowej sprawie Skar\u380?\u261?cy nie przed\u322?o\u380?y\u322? dokumentacji, o kt\u243?rej mowa w art. 9a u.p.d.o.p., Naczelnik uprawniony by\u322? do dokonania samodzielnych ustale\u324? w tym zakresie na podstawie Rozporz\u261?dzenia. Tym samym szacowanie warto\u347?ci us\u322?ug \u347?wiadczonych przez D Sp. z o.o. na rzecz Sp\u243?\u322?ki metod\u261? rozs\u261?dnej mar\u380?y ("koszt plus") by\u322?o w\u322?a\u347?ciwe.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze tre\u347?\u263? z\u322?o\u380?onego wniosku oraz zebrany w sprawie materia\u322? dowodowy tut. organ stwierdza, \u380?e okoliczno\u347?ci maj\u261?ce by\u263? przedmiotem przeprowadzenia ww. dowodu zosta\u322?y ju\u380? stwierdzone wystarczaj\u261?co innymi dowodami zgromadzonymi w toku post\u281?powania kontrolnego, w tym m.in. protoko\u322?ami przes\u322?ucha\u324? \u347?wiadk\u243?w; dowodami udost\u281?pnionymi przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K., wyja\u347?nieniami J. M., danymi zawartymi w aplikacji ORBIS, w rejestrach urz\u281?d\u243?w skarbowych oraz w Krajowym Rejestrze S\u261?dowym (szczeg\u243?\u322?owo opisanych w punkcie II i III niniejszej decyzji). Ponadto Strona wnioskuj\u261?c o przes\u322?uchanie S. R. nie przedstawi\u322?a w tym zakresie \u380?adnego uzasadnienia, w szczeg\u243?lno\u347?ci jakie konkretnie okoliczno\u347?ci, argumenty mia\u322?yby wynika\u263? z zezna\u324? \u347?wiadka, oraz w jaki spos\u243?b mia\u322?yby one wp\u322?yn\u261?\u263? na zmian\u281? oceny innych dowod\u243?w zgromadzonych w sprawie. Wniosek Sp\u243?\u322?ki, tj. \u380?\u261?danie przeprowadzenia dowodu na okre\u347?lon\u261? okoliczno\u347?\u263? powinno zawiera\u263? wskazanie tezy dowodowej i wspieraj\u261?cej j\u261? argumentacj\u281?. Sp\u243?\u322?ka nie wskaza\u322?a w tym zakresie \u380?adnych nowych okoliczno\u347?ci, kt\u243?re nie by\u322?yby znane organowi zar\u243?wno pierwszej jak i drugiej instancji. Natomiast subiektywne odczucia wnioskowanego \u347?wiadka i jego oczekiwania co do rozstrzygni\u281?cia na korzy\u347?\u263? Sp\u243?\u322?ki nie maj\u261? istotnego znaczenie w sprawie. Przy rozpatrywaniu wniosk\u243?w dowodowych nie mo\u380?na bowiem abstrahowa\u263? od dokonanych ju\u380? ustale\u324? faktycznych.
\par 
\par IV. Z akt sprawy wynika, \u380?e Sp\u243?\u322?ka w 2013 r. :
\par 
\par 1. przekaza\u322?a na rzecz E Sp. z o.o z siedzib\u261? w K. kwot\u281? [...] z\u322? tytu\u322?em: "wp\u322?ata na cash pool",
\par 
\par 2. przekaza\u322?a na rzecz F Sp. z o.o. z siedzib\u261? w K. \u347?rodki pieni\u281?\u380?ne w kwocie [...] z\u322? tytu\u322?em "po\u380?yczka dla udzia\u322?owca" oraz "zap\u322?aty za F".
\par 
\par W zaskar\u380?onej decyzji organ pierwszej instancji stwierdzi\u322?, \u380?e przekazane na rzecz E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. \u347?rodki maj\u261? form\u281? po\u380?yczek, za kt\u243?re nie ustalono \u380?adnej odp\u322?atno\u347?ci. Poniewa\u380? Sp\u243?\u322?ka udzieli\u322?a po\u380?yczek bez wynagrodzenia organ podatkowy podj\u261?\u322? dzia\u322?ania maj\u261?ce na celu ustalenie warto\u347?ci rynkowej przedmiotu transakcji. Powy\u380?sze skutkowa\u322?o ustaleniem przychod\u243?w z tytu\u322?u odsetek w wysoko\u347?ci [...] z\u322?.
\par 
\par Celem wyja\u347?nienia spornych transakcji organ pierwszej instancji:
\par 
\par 1. pismem z dnia 12 maja 2017 r. (t. l, k. 84) wezwa\u322? Sp\u243?\u322?k\u281? do z\u322?o\u380?enia wyja\u347?nie\u324? w zakresie: dokonywanych p\u322?atno\u347?ci poprzez cash pool oraz o przed\u322?o\u380?enie zawartej umowy \u347?wiadczenie us\u322?ug w ramach rozlicze\u324? cash pool oraz czy w ramach umowy cash pool naliczono i otrzymano odsetki, dokonywanych p\u322?atno\u347?ciw ramach udzielonej po\u380?yczki oraz o naliczonych i otrzymanych odsetkach.
\par 
\par W odpowiedzi przes\u322?ano pismo z dnia 12 czerwca 2017 r. (t.ll, k. 434), w kt\u243?rym podano, \u380?e : z tytu\u322?u przekazanych pieni\u281?dzy na cash pool na rzecz E Sp. z o.o. nie zosta\u322?y naliczone ani zap\u322?acone odsetki, bo sytuacja ta nie wywo\u322?uje \u380?adnych skutk\u243?w podatkowych. Nadto wyja\u347?niono, \u380?e umowy zosta\u322?y zawarte w 2012 r. a za ich sporz\u261?dzenie, podpisanie i kontrolowanie odpowiedzialna by\u322?a B. R. Sp\u243?\u322?ka nie jest w posiadaniu tych um\u243?w, z tytu\u322?u udzielonych przez Sp\u243?\u322?k\u281? po\u380?yczek nie zosta\u322?y naliczone ani zap\u322?acone odsetki.
\par 
\par Ponadto Sp\u243?\u322?ka nie przedstawi\u322?a \u380?adnej umowy po\u380?yczki zawartej z udzia\u322?owcem \u380?adnej innej umowy dotycz\u261?cej \u347?wiadczenia przez Sp\u243?\u322?k\u281? zap\u322?at z tytu\u322?u ponoszonych wydatk\u243?w przez udzia\u322?owca, tj. dokonywania zap\u322?at w imieniu F Sp. z o.o. i nie z\u322?o\u380?ono \u380?adnych wyja\u347?nie\u324?, z kt\u243?rych wynika\u322?oby aby takie umowy by\u322?y w og\u243?le zawierane.
\par 
\par 2. przeanalizowa\u322? zapisy w ksi\u281?dze rachunkowej. Z zapis\u243?w tych wynika, \u380?e Sp\u243?\u322?ka nie dokonywa\u322?a \u380?adnych p\u322?atno\u347?ci w ramach cash - poolingu, za\u347? wszystkie p\u322?atno\u347?ci dokonywane by\u322?y poprzez rachunki bankowe ww. Sp\u243?\u322?ki.
\par 
\par 3. ustali\u322?, \u380?e pomi\u281?dzy sp\u243?\u322?kami istniej\u261? powi\u261?zania kapita\u322?owe (str. 87-88 decyzji pierwszoinstancyjnej),
\par 
\par 4. pismem z dnia 20 marca 2017r. (t. I, k. 20) zwr\u243?ci\u322? si\u281? do Sp\u243?\u322?ki o przekazanie dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powi\u261?zanymi, o kt\u243?rej mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych. Sp\u243?\u322?ka nie przekaza\u322?a \u380?adnej dokumentacji z podmiotami powi\u261?zanymi.
\par 
\par 5. ustali\u322?, \u380?e warto\u347?\u263? transakcji udost\u281?pnienia \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych przez Sp\u243?\u322?k\u281? na rzecz E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. przekracza 50.000.00 EURO oraz 20% jej kapita\u322?u zak\u322?adowego (kapita\u322? zak\u322?adowy Sp\u243?\u322?ki wynosi\u322? [...] z\u322?).
\par 
\par Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materia\u322?u dowodowego stwierdzono, \u380?e Sp\u243?\u322?ka nie przedstawi\u322?a \u380?adnych dowod\u243?w, i\u380? dokonywa\u322?a rozlicze\u324? poprzez narz\u281?dzie cash poolingu, nie wskaza\u322?a jaki bank mia\u322?by obs\u322?ugiwa\u263? rachunek g\u322?\u243?wny w systemie cash poolingu i aby otrzymywa\u322?a z tego tytu\u322?u odsetki. W \u347?wietle powy\u380?szego twierdzenie Strony, \u380?e rozliczenie nast\u261?pi\u322?o w ramach cash poolingu jest pozbawione racji. W opisanym stanie faktycznym przekazane pieni\u261?dze maj\u261? form\u281? po\u380?yczki, za kt\u243?r\u261? nie ustalono, \u380?adnej odp\u322?atno\u347?ci.
\par 
\par Z akt sprawy wynika r\u243?wnie\u380?, \u380?e Sp\u243?\u322?ka nie z\u322?o\u380?y\u322?a \u380?adnych wyja\u347?nie\u324? odno\u347?nie transakcji z F Sp. z o.o. , nie przedstawi\u322?a \u380?adnej umowy po\u380?yczki zawartej z udzia\u322?owcem oraz \u380?adnej innej umowy dotycz\u261?cej \u347?wiadczenia przez Sp\u243?\u322?k\u281? zap\u322?at z tytu\u322?u ponoszonych wydatk\u243?w przez udzia\u322?owca, tj. dokonywania zap\u322?at w imieniu ww. sp\u243?\u322?ki. Poda\u322?a jedynie, \u380?e od po\u380?yczek nie zosta\u322?y naliczone ani zap\u322?acone odsetki. W \u347?wietle powy\u380?szego Sp\u243?\u322?ka przekaza\u322?a F Sp. z o.o. \u347?rodki pieni\u281?\u380?ne bez wynagrodzenia.
\par 
\par Poniewa\u380? pomi\u281?dzy podmiotami wy\u380?ej opisanych transakcji istnia\u322?y powi\u261?zania, o kt\u243?rych mowa w przytoczonym wy\u380?ej art. 11 u.p.d.o.p. warto\u347?\u263? transakcji udost\u281?pnienia \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych (udzielenia po\u380?yczki) przekroczy\u322?a 50.000,00 EURO (art. 9a u.p.d.o.p.). Sp\u243?\u322?ka nie sporz\u261?dza\u322?a i nie przed\u322?o\u380?y\u322?a dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. organ zobowi\u261?zany by\u322? do zweryfikowania czy nieodp\u322?atne \u347?wiadczenie z tytu\u322?u przekazanych pieni\u281?dzy (cash pool oraz udzielonych po\u380?yczek) by\u322?o por\u243?wnywalne z tym, na jakie um\u243?wi\u322?yby si\u281? mi\u281?dzy sob\u261? podmioty niepowi\u261?zane oraz do oszacowania warto\u347?ci tych transakcji.
\par 
\par W przedmiotowej sprawie maj\u261? zatem zastosowanie przepisy \u167? 3, \u167? 4 , \u167? 6 (przytoczone w punkcie III niniejszej decyzji) oraz \u167? 21 rozporz\u261?dzenia w sprawie sposobu i trybu okre\u347?lania dochod\u243?w os\u243?b prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podw\u243?jnego opodatkowania os\u243?b prawnych w przypadku korekty zysk\u243?w podmiot\u243?w powi\u261?zanych.
\par 
\par Z akt sprawy wynika, \u380?e organ pierwszej instancji podj\u261?\u322? czynno\u347?ci zmierzaj\u261?ce do ustalenia najni\u380?szego na rynku oprocentowania stosowanego przez podmioty niezale\u380?ne udzielaj\u261?ce po\u380?yczek/kredyt\u243?w. W zwi\u261?zku z tym wystosowa\u322? do urz\u281?d\u243?w skarbowych, urz\u281?d\u243?w celno-skarbowych oraz izb administracji skarbowej zapytanie czy w trakcie prowadzonych czynno\u347?ci kontrolnych stwierdzono przypadki udzielania kredyt\u243?w (po\u380?yczek) pomi\u281?dzy podmiotami niepowi\u261?zanymi na por\u243?wnywalnych warunkach. Na powy\u380?sze zapytanie nie otrzymano \u380?adnej pozytywnej odpowiedzi. Ponadto skierowano stosowne zapytania do bank\u243?w, tj. M S.A. oraz N S.A., O S.A. oraz do Narodowego Banku Polskiego (str. 90 i 91 decyzji pierwszoinstancyjnej). Po przeanalizowaniu informacji uzyskanych od bank\u243?w organ uzna\u322?, \u380?e najni\u380?sze i najbardziej korzystne dla Sp\u243?\u322?ki oprocentowanie wynosi 0,75% . W zwi\u261?zku z czym dokona\u322? wyliczenia przychodu z tytu\u322?u odsetek w \u322?\u261?cznej wysoko\u347?ci [...] z\u322? ([...] z\u322? + [...] z\u322? + [...] z\u322?) - vide: str. 91 i 92 zaskar\u380?onej decyzji.
\par 
\par Naczelnik dokonuj\u261?c ustalenia warto\u347?ci rynkowej przedmiotu transakcji mi\u281?dzy ww. podmiotami powi\u261?zanymi pozyska\u322? stosownie do przepis\u243?w Rozporz\u261?dzenie - wszelkie dost\u281?pne informacje mog\u261?ce mie\u263? wp\u322?yw na okre\u347?lenie spornej warto\u347?ci. Nadto w celu oszacowania przychodu dokona\u322? analizy cen rynkowych (oprocentowania) kredyt\u243?w i zasadnie przyj\u261?\u322? najni\u380?sze mo\u380?liwe oprocentowanie, nie uwzgl\u281?dniaj\u261?c nawet zwykle stosowanej prowizji. W \u347?wietle powy\u380?szego zarzuty dotycz\u261?ce przedmiotowej kwestii nale\u380?y uzna\u263? za bezpodstawne.
\par 
\par Nie spos\u243?b zgodzi\u263? si\u281? z zarzutem Strony, \u380?e do ustalenia przekroczenia kwot transakcji nale\u380?y rozpatrywa\u263? ka\u380?d\u261? transakcj\u281? z osobna a nie sum\u281? transakcji przeprowadzonych z podmiotem powi\u261?zanym. W art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowiony zosta\u322? obowi\u261?zek sporz\u261?dzenia dokumentacji podatkowej: "takiej (takich) transakcji". Z kolei w art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej jest mowa o transakcji i transakcjach: "obowi\u261?zek, o kt\u243?rym mowa w ust. 1, obejmuje transakcj\u281? lub transakcje". Przyj\u261?\u263? zatem nale\u380?y, \u380?e w obj\u281?tym obowi\u261?zkiem dokumentowania roku podatkowym mi\u281?dzy podatnikiem a podmiotem z nim powi\u261?zanym mo\u380?e doj\u347?\u263? do zawarcia i wykonania jednej lub wielu transakcji danego rodzaju. Je\u380?eli ma miejsce tylko jedna transakcja, to odnosi si\u281? do niej ustawowy termin "transakcja" - u\u380?yty w liczbie pojedynczej, je\u380?eli natomiast dochodzi do wi\u281?cej ni\u380? jednej transakcji, zastosowanie znajduje ustawowy zwrot o "transakcjach" - w liczbie mnogiej. U\u380?ycie przez ustawodawc\u281? poj\u281?cia transakcji w liczbie pojedynczej, wobec przewidzianej mo\u380?liwo\u347?ci wyst\u261?pienia w okresie podatkowym wielu transakcji, nie uzasadnia twierdzenia, \u380?e limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie tylko do warto\u347?ci okre\u347?lonej jednostkowej transakcji (umowy). Nadto jedna transakcja, rozumiana jako umowa, mo\u380?e obejmowa\u263? wykonanie wi\u281?cej ni\u380? jednego \u347?wiadczenia. W tre\u347?ci art. 9a ust. 2 ustawy podatkowej ustawodawca nie pos\u322?uguje si\u281? terminami "\u347?wiadczenia", czy te\u380? "okre\u347?lonej us\u322?ugi" a przedmiotowo rozr\u243?\u380?nia jedynie: \u347?wiadczenie us\u322?ug, sprzeda\u380? warto\u347?ci niematerialnych i prawnych, udost\u281?pnienie warto\u347?ci niematerialnych lub prawnych, bez odwo\u322?ania do okre\u347?lonych indywidualnie us\u322?ug, sprzeda\u380?y czy te\u380? udost\u281?pnie\u324?. Na obowi\u261?zek sumowania warto\u347?ci realizowanych w roku podatkowym transakcji wskazuje tak\u380?e u\u380?yte w art. 9a ust. 2 sformu\u322?owanie o \u322?\u261?cznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym \u347?wiadcze\u324?. Wskaza\u263? ponadto nale\u380?y, \u380?e analizowany przepis art. 9a u.p.d.o.p., pe\u322?ni funkcj\u281? gwarancyjn\u261?, zapewniaj\u261?c podmiotom powi\u261?zanym, o kt\u243?rych mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej, \u380?e sporz\u261?dzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli oceni\u263? transakcje mi\u281?dzy nimi, jako spe\u322?niaj\u261?ce warunki transakcji rynkowych. Przyj\u281?cie, \u380?e przes\u322?ank\u261? powstania obowi\u261?zku sporz\u261?dzenia dokumentacji, o kt\u243?rej mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jest warto\u347?\u263? okre\u347?lonego, jednostkowego \u347?wiadczenia (us\u322?ugi), w oderwaniu od ca\u322?okszta\u322?tu realizowanych transakcji z okre\u347?lonym podmiotem powi\u261?zanym, uniemo\u380?liwi\u322?aby ca\u322?o\u347?ciowy ogl\u261?d \u322?\u261?cz\u261?cych ich stosunk\u243?w gospodarczych, a wi\u281?c nie spe\u322?nia\u322?o celu omawiany eh regulacji prawnych. Pos\u322?ugiwanie si\u281?, co do zasady, warto\u347?ci\u261? jednostkowej us\u322?ugi mog\u322?oby w konsekwencji prowadzi\u263? do obej\u347?cia przepis\u243?w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przyj\u281?cie warto\u347?ci jednostkowego \u347?wiadczenia (us\u322?ugi) dla spe\u322?nienia przes\u322?anki powstania obowi\u261?zku sporz\u261?dzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i w zwi\u261?zku z tym nieuwzgl\u281?dnienie ca\u322?o\u347?ci transakcji pomi\u281?dzy podatnikiem i danym podmiotem powi\u261?zanym, nie spe\u322?nia\u322?oby celu analizowanych regulacji prawnych, polegaj\u261?cego na zapewnieniu podatkowej transparentno\u347?ci stosunk\u243?w mi\u281?dzy podmiotami powi\u261?zanymi (wyrok WSA w Bia\u322?ymstoku z dnia 12 listopada 2016 r. I SA/Bk 412/15). Powy\u380?szy pogl\u261?d zosta\u322? ugruntowany w orzecznictwie s\u261?dowoadministracyjnym (vide: wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 1893/10, z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 1052/11 oraz z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. III SA/Wa 1142/16).
\par 
\par W ww. odwo\u322?aniu pe\u322?nomocnik Sp\u243?\u322?ki zarzuca tak\u380?e, i\u380? przekroczenie kwoty po\u380?yczki, czy udost\u281?pnienie \u347?rodk\u243?w w cash poolingu nie powoduje, \u380?e warto\u347?\u263? tych \u347?rodk\u243?w stanowi warto\u347?\u263? transakcji. Jego zdaniem warto\u347?ci\u261? transakcji s\u261? ewentualnie odsetki od udost\u281?pnionych \u347?rodk\u243?w. Z tak\u261? argumentacj\u261? nie spos\u243?b si\u281? zgodzi\u263?. Art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. odwo\u322?uje si\u281? do "\u322?\u261?cznej kwoty lub jej r\u243?wnowarto\u347?ci) wynikaj\u261?cej z umowy lub rzeczywi\u347?cie zap\u322?aconej w roku podatkowym \u322?\u261?cznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym \u347?wiadcze\u324?", nie chodzi wi\u281?c w tym przepisie o samo wynagrodzenie. Ustalaj\u261?c warto\u347?\u263? transakcji z umowy po\u380?yczki zawartej pomi\u281?dzy podmiotami, o kt\u243?rych mowa w ww. art. 11 ust. 4 pkt 2, w kontek\u347?cie tre\u347?ci art. 9a ust. 1 i ust. 2, nale\u380?y wi\u281?c wzi\u261?\u263? pod uwag\u281? \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? odsetek i kapita\u322?u udzielonej po\u380?yczki (wyrok WSA w Warszawie z dnia 05 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1142/16).
\par 
\par Ponadto bezpodstawny jest zarzut Strony, \u380?e art 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do przychod\u243?w oszacowanych na podstawie art. 11 tej ustawy.
\par 
\par Postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 s\u261? odmienne od art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., gdy\u380? przepisy te reguluj\u261? dwie r\u243?\u380?ne instytucje prawne. Z tego wzgl\u281?du nie spos\u243?b uzna\u263?, \u380?e do tej samej transakcji mo\u380?na jednocze\u347?nie zastosowa\u263? przes\u322?anki okre\u347?lone w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 4 wymienionej ustawy.
\par 
\par Unormowanie wynikaj\u261?ce z art. 11 ust. \u322? i ust. 4 pkt 2 oraz z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi samodzieln\u261? podstaw\u281? do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" dochod\u243?w podatnik\u243?w w drodze oszacowania.
\par 
\par Pe\u322?nomocnik Sp\u243?\u322?ki podnosi tak\u380?e, \u380?e organ pierwszej instancji w ww. decyzji, celem zbudowania negatywnego obrazu Sp\u243?\u322?ki, poda\u322? szereg nieprawdziwych twierdze\u324?. Zarzuty w tym zakresie s\u261? niezasadne, a mianowicie: 1) A Sp. z o.o. wbrew twierdzeniom Strony by\u322?a udzia\u322?owcem E Sp. z o.o., co wynika z wpisu do KRS nr [...], MSiG nr [...] poz. [...], 2) w ww. decyzji wskazano, \u380?e w dniu 16 wrze\u347?nia 2014 r. E Sp. z o.o zosta\u322? wpisany do rejestru przedsi\u281?biorc\u243?w KRS jako jedyny udzia\u322?owiec Sp\u243?\u322?ka, a nie \u380?e podmiot ten zosta\u322? zarejestrowany w KRS, 3) Strona zarzuca organowi, \u380?e b\u322?\u281?dnie oceni\u322? (jako niezgodne z prawd\u261?) wyja\u347?nienia J. M., kt\u243?ry stwierdzi\u322?, \u380?e nie by\u322? udzia\u322?owcem C Sp. z o.o. Tymczasem z akt sprawy wynika, \u380?e by\u322? udzia\u322?owcem po\u347?rednim ww. Sp\u243?\u322?ki (powi\u261?zania kapita\u322?owe zosta\u322?y szczeg\u243?\u322?owo uzasadnione na str. 20 decyzji pierwszoinstancyjnej), 4) w uzasadnieniu decyzji nie u\u380?yto stwierdzenia, i\u380? C Sp. z o.o. zosta\u322?a wykre\u347?lona z KRS "szybko". W uzasadnieniu decyzji opisano szereg czynno\u347?ci wykonywanych w celu przeprowadzenia czynno\u347?ci sprawdzaj\u261?cych. A. B., udzia\u322?owiec tej sp\u243?\u322?ki poinformowa\u322?a, i\u380? dokumentacja tej sp\u243?\u322?ki znajduje si\u281? w Niemczech u likwidatora i zobowi\u261?za\u322?a si\u281? j\u261? niezw\u322?ocznie dostarczy\u263?. Natomiast likwidator J. M. pismem z dnia 29 czerwca 2017r. poinformowa\u322?, i\u380? dokumentacja sp\u243?\u322?ki by\u322?a w K. a obecnie sp\u243?\u322?ka zosta\u322?a rozwi\u261?zana. W wyja\u347?nieniach tych nie wskazano dok\u322?adnego adresu miejsca przechowywania tej dokumentacji, jak r\u243?wnie\u380? nie wskazano os\u243?b prowadz\u261?cych dokumentacj\u281? ksi\u281?gow\u261? tej sp\u243?\u322?ki. Wykre\u347?lenie sp\u243?\u322?ki w KRS nast\u261?pi\u322?o z dniem 20 lipca 2017 r. przez co wyja\u347?nienia likwidatora nie s\u261? zgodne z prawd\u261?. W zwi\u261?zku z tym uprawnione jest stwierdzenie, i\u380? celowo nie przed\u322?o\u380?ono dokument\u243?w do momentu wykre\u347?lenia tej sp\u243?\u322?ki. Nale\u380?y doda\u263?, i\u380? A. B. jak opisano w decyzji pe\u322?ni funkcje reprezentacyjne w kilku sp\u243?\u322?kach powi\u261?zanych z S. R. oraz B. G. i to sp\u243?\u322?kach zwi\u261?zanych z produkcj\u261? mebli dla holenderskiego kontrahenta. W zwi\u261?zku z tym nale\u380?a\u322?oby si\u281? spodziewa\u263?, \u380?e zostanie dochowana staranno\u347?\u263? i ch\u281?\u263? wykazania, i\u380? faktury VAT wystawione przez C Sp. z o.o. dokumentuj\u261? rzeczywiste transakcje.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do zarzut\u243?w naruszenia art. 120, 121 oraz art. 191 o.p. Dyrektor stwierdzi\u322?, \u380?e nie s\u261? one zasadne. Organ podatkowy dla prawid\u322?owego ustalenia stanu faktycznego zgromadzi\u322? obszerny materia\u322? dowodowy, w tym dowody zebrane w ramach \u347?ledztwa prowadzonego przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K., protoko\u322?y przes\u322?ucha\u324? \u347?wiadk\u243?w, informacje z innych urz\u281?d\u243?w czy tez bank\u243?w, kt\u243?ry nast\u281?pnie podda\u322? wnikliwej analizie. Organ pierwszej instancji wzi\u261?\u322? pod uwag\u281? zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora z dnia [...] r., znak: [...]. Zaskar\u380?ona decyzja zosta\u322?a wi\u281?c wydana zgodnie z przepisami prawa i na podstawie ca\u322?o\u347?ci zebranego materia\u322?u dowodowego. Z tych te\u380? przyczyn tut. organ nie podziela argumentacji pe\u322?nomocnika Sp\u243?\u322?ki w powy\u380?szym zakresie.
\par 
\par Zdaniem Dyrektora nie dosz\u322?o tak\u380?e do naruszenia art. 2a o.p., albowiem zasada rozstrzygania w\u261?tpliwo\u347?ci na korzy\u347?\u263? podatnika dotyczy tylko w\u261?tpliwo\u347?ci co do tre\u347?ci przepis\u243?w prawa. Tego typu w\u261?tpliwo\u347?ci w sprawie za\u347? nie wyst\u281?puj\u261?.
\par 
\par Ko\u324?cowo odnosz\u261?c si\u281? do zastrze\u380?e\u324? kierowanych przez pe\u322?nomocnika strony pod adresem kasacyjnej decyzji odwo\u322?awczej z dnia [...] r. i w konsekwencji dalszego post\u281?powania Naczelnika Dyrektor stwierdzi\u322?, \u380?e s\u261? one niezasadne na tym etapie post\u281?powania. Je\u347?li bowiem strona mia\u322?a uwagi, co do zgodno\u347?ci z prawem tej decyzji i prawid\u322?owo\u347?ci, zakresu zalece\u324? poruczonych do wykonania organowi pierwszej instancji, winna dochodzi\u263? swoich racji we w\u322?a\u347?ciwym trybie post\u281?powania s\u261?dowo-administracyjnego, poprzez wniesienie stosownej skargi do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego. Po drugie kwestie zwi\u261?zane z wyrokami wydanymi wobec \u347?wiadka \u8211? M. S. zosta\u322?y poddane ocenie i om\u243?wione w niniejszej decyzji.
\par 
\par 2.5. W skardze do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gliwicach pe\u322?nomocnik skar\u380?\u261?cej, zaskar\u380?aj\u261?c ww. decyzj\u281? Dyrektora z dnia [...] r. i wnosz\u261?c o uwzgl\u281?dnienia skargi i uchylenie tej decyzji oraz poprzedzaj\u261?cej ja decyzji Naczelnika, zas\u261?dzenie na rzecz skar\u380?\u261?cego zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania, w tym zwrotu koszt\u243?w zast\u281?pstwa procesowego wed\u322?ug norm prawem przepisanych,
\par 
\par wstrzymanie wykonania w ca\u322?o\u347?ci zaskar\u380?onej decyzji, zarzucaj\u261?c naruszenie:
\par 
\par 1. przepis\u243?w post\u281?powania maj\u261?ce wp\u322?yw na wynik sprawy, tj.:
\par 
\par 1. art. 70 \u167? 6 i \u167? 7 o.p. oraz art. 70 \u167? 1 o.p. w zwi\u261?zku z art 70 c o.p. poprzez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281?, co spowodowa\u322?o niezastosowanie przepis\u243?w art. 233 \u167? 1 pkt 2 lit. a o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji okre\u347?laj\u261?cej wysoko\u347?\u263? zobowi\u261?zania w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2013r., pomimo wyga\u347?ni\u281?cia zobowi\u261?zania na skutek up\u322?ywu terminu przedawnienia,
\par 
\par 2. art. 2a o.p. poprzez pogwa\u322?cenie zasady rozstrzygania w\u261?tpliwych kwestii na korzy\u347?\u263? podatnika oraz zasady rozstrzygania tych w\u261?tpliwo\u347?ci przeciwko interesom fiskalnym pa\u324?stwa (in dubio contra fiscum), co przyczyni\u322?o si\u281? do ustalenia b\u322?\u281?dnego w sprawie stanu faktycznego,
\par 
\par 3. art. 191 w zwi\u261?zku z art. 122 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowod\u243?w i naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek niewszechstronnego rozwa\u380?enia ca\u322?ego materia\u322?u dowodowego, b\u322?\u281?dnego przypisania wiarygodno\u347?ci zeznaniom M. S. oraz wyci\u261?gni\u281?cie z tre\u347?ci tego materia\u322?u wniosk\u243?w nielogicznych i sprzecznych z zasadami do\u347?wiadczenia \u380?yciowego, co doprowadzi\u322?o do nieprawid\u322?owych ustale\u324? w zakresie stanu faktycznego w tym w szczeg\u243?lno\u347?ci: b\u322?\u281?dne przypisanie wiarygodno\u347?ci zeznaniom \u347?wiadka M. S. przy pomini\u281?ciu okoliczno\u347?ci i dowod\u243?w przemawiaj\u261?cych za konieczno\u347?ci\u261? odmowy dania wiary tej osobie (wyroki skazuj\u261?ce za czyny na szkod\u281? sp\u243?\u322?ki F Sp. z o.o., otwarty konflikt z cz\u322?onkami organ\u243?w), wybi\u243?rcze powo\u322?ywanie si\u281? na poszczeg\u243?lne dowody (zeznania pracownik\u243?w, protoko\u322?y zezna\u324? \u347?wiadk\u243?w z post\u281?powania przygotowawczego) bez wszechstronnego powi\u261?zania ich z ca\u322?okszta\u322?tem pozosta\u322?ego materia\u322?u dowodowego, pomini\u281?cie i brak prawid\u322?owej weryfikacji oraz oceny stanowiska skar\u380?\u261?cego co do prawid\u322?owo\u347?ci przyj\u281?tego schematu zatrudniania os\u243?b za po\u347?rednictwem dw\u243?ch podmiot\u243?w, przyj\u281?cie za podstaw\u281? czynionych ustale\u324? w zakresie szacowania zysku transakcyjnego pomi\u281?dzy podmiotami powi\u261?zanymi danych dotycz\u261?cych podmiot\u243?w niezale\u380?nych, kt\u243?re nie spe\u322?niaj\u261? warunku por\u243?wnywalno\u347?ci, a tak\u380?e brak pe\u322?nej i wszechstronnej oceny wraz z przedstawieniem szczeg\u243?\u322?\u243?w przyj\u281?tego rozumowania, ca\u322?kowite pomini\u281?cie specyfiki prowadzonej przez kontrolowan\u261? sp\u243?\u322?k\u281? dzia\u322?alno\u347?ci, jej specyficznego charakteru, co przek\u322?ada si\u281? jednocze\u347?nie na potrzeb\u281? pozyskiwania wykwalifikowanych pracownik\u243?w i odpowiednio zwi\u281?ksza ten koszt, ca\u322?kowite pomini\u281?cie okoliczno\u347?ci zwi\u261?zanych z obowi\u261?zuj\u261?cymi przepisami unijnymi dotycz\u261?cymi konieczno\u347?ci stosowania stawek obowi\u261?zuj\u261?cych w pa\u324?stwie, do kt\u243?rego deleguje si\u281? pracownika (co najmniej minimalne), co deprecjonuje stawki pozyskane z informacji od podmiotu P Sp. z o.o. oraz bazy ORBIS.
\par 
\par 4. art. 187, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosk\u243?w dowodowych skar\u380?\u261?cej, w tym wniosku o przes\u322?uchanie \u347?wiadka, jakkolwiek brak by\u322?o po temu przes\u322?anek, a nakaz wyczerpuj\u261?cego zebrania materia\u322?u dowodowego przy uwzgl\u281?dnieniu dowod\u243?w zg\u322?oszonych przez stron\u281? nak\u322?ada\u322? na organ obowi\u261?zek jego przeprowadzenia, co doprowadzi\u322?o do oparcia ustale\u324? faktycznych na niepe\u322?nym materiale zaoferowanym tylko i wy\u322?\u261?cznie przez organ.
\par 
\par II. przepis\u243?w prawa materialnego :
\par 
\par 1. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) - zasady demokratycznego pa\u324?stwa prawa i wywodz\u261?cych z nich zasad praworz\u261?dno\u347?ci (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 o.p.), pewno\u347?ci prawa, zasady uzasadnionych oczekiwa\u324?, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia post\u281?powania podatkowego w spos\u243?b budz\u261?cy zaufanie do organ\u243?w podatkowych (art. 121 \u167? 1 o.p.), a w konsekwencji naruszenie prawa w\u322?asno\u347?ci wynikaj\u261?cego z tre\u347?ci art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione uznanie spe\u322?nienia przes\u322?anki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
\par 
\par 2. art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie i w konsekwencji b\u322?\u281?dne skorygowanie koszt\u243?w uzyskania przychodu o warto\u347?\u263? cz\u281?\u347?ci faktur wystawionych przez C oraz obni\u380?enie kosztu z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. za leasing pracowniczy, co doprowadzi\u322?o w efekcie do zani\u380?enia kwoty koszt\u243?w i zawy\u380?enia kwoty okre\u347?lonego zobowi\u261?zania za okres obj\u281?ty decyzj\u261?, w tym w szczeg\u243?lno\u347?ci: b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, \u380?e transakcje zawarte w 2013r. dotycz\u261?ce najmu pracownik\u243?w udokumentowane fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na kwot\u281? [...] z\u322? faktycznie nie mia\u322?y miejsca, jakkolwiek organ uzna\u322? koszt podatkowy za wykonan\u261? faktycznie prac\u281? przez osoby naj\u281?te za po\u347?rednictwem C Sp. z o.o., tyle, \u380?e w innej wysoko\u347?ci, b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, \u380?e zachodz\u261? przes\u322?anki do oszacowania kosztu z faktur wystawionych przez sp\u243?\u322?k\u281? D w sytuacji gdy warunki ustalone mi\u281?dzy kontrahentami nie r\u243?\u380?ni\u322?y si\u281? od warunk\u243?w, kt\u243?re ustali\u322?yby mi\u281?dzy sob\u261? niezale\u380?ne podmioty w por\u243?wnywalnych warunkach.
\par 
\par 3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie i w konsekwencji b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, i\u380? NOTA - [...] EUR nie spe\u322?nia warunk\u243?w pozwalaj\u261?cych na uznanie udokumentowanego ni\u261? wydatku za koszt uzyskania przychodu w 2013 r., co doprowadzi\u322?o w efekcie do zani\u380?enia koszt\u243?w i zawy\u380?enia kwoty okre\u347?lonego zobowi\u261?zania.
\par 
\par 4. art. 11 ust. 1, 4 w zwi\u261?zku z art 9 u.p.d.o.p. poprzez b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, \u380?e pomi\u281?dzy skar\u380?\u261?c\u261? a D zachodz\u261? takie powi\u261?zania, kt\u243?re nak\u322?adaj\u261? na skar\u380?\u261?c\u261? obowi\u261?zek sporz\u261?dzenia dokumentacji podatkowej dotycz\u261?cej cen transakcyjnych pomi\u281?dzy podmiotami powi\u261?zanymi.
\par 
\par 5. art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zwi\u261?zku z \u167? 3 - \u167? 11 rozporz\u261?dzenia poprzez b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, ze zachodz\u261? podstawy do kwestionowania cen transakcyjnych pomi\u281?dzy podmiotami powi\u261?zanymi jako cen nierynkowych, pomimo, \u380?e przy prawid\u322?owej ocenie cen transakcyjnych w analogicznym przypadku podmiot\u243?w niepowi\u261?zanych przy zachowaniu atrybutu por\u243?wnywalno\u347?ci transakcji, warunki transakcji obj\u281?tych kontrol\u261? nie r\u243?\u380?ni\u322?yby si\u281? od warunk\u243?w, kt\u243?re ustali\u322?yby mi\u281?dzy sob\u261? niezale\u380?ne podmioty, przyj\u281?cie niew\u322?a\u347?ciwej metody szacowania - rozs\u261?dnej mar\u380?y ("koszt plus"), pomimo \u380?e ustawodawca przewidzia\u322? okre\u347?lon\u261? kolejno\u347?\u263? wyboru metody szacowania pocz\u261?wszy od por\u243?wnywalnej ceny niekontrolowanej i ka\u380?de odst\u281?pstwo od za\u322?o\u380?onej metody powinno znale\u378?\u263? szczeg\u243?\u322?owe wyja\u347?nienie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z wymogami okre\u347?lonymi w rozporz\u261?dzeniu, wadliwe zastosowanie metody "koszt plus", tj. przy przyj\u281?ciu oderwanych od rzeczywisto\u347?ci stawek za prac\u281? bez uwzgl\u281?dnienia w \u380?adnym stopniu specyfiki wykonywanych rob\u243?t za granicami RP, a tym samym dokonanie szacowania z pomini\u281?ciem analizy por\u243?wnywalno\u347?ci ze szczeg\u243?lnym uwzgl\u281?dnieniem warunk\u243?w transakcyjnych, cech us\u322?ug itp., kt\u243?re to wymogi okre\u347?laj\u261? \u167? 6 - \u167? 11 rozporz\u261?dzenia, pomini\u281?cie etapu analizy por\u243?wnywalno\u347?ci poprzedzaj\u261?cej decyzj\u281? o wyborze danej metody szacowania, a raczej ewentualn\u261? decyzj\u281? o odst\u261?pieniu od metody por\u243?wnywalnej ceny transakcyjnej, przyj\u281?cie niew\u322?a\u347?ciwych podmiot\u243?w jako wzorc\u243?w (brak warunk\u243?w por\u243?wnywalno\u347?ci), dla przyj\u281?cia odpowiedniego poziomu rynkowego mar\u380?y, tj. przyj\u281?cia do por\u243?wnania sp\u243?\u322?ki, kt\u243?ra poza zbie\u380?no\u347?ci\u261? przedmiotu dzia\u322?alno\u347?ci, kapita\u322?u zak\u322?adowego i rocznego obrotu, nie zosta\u322?a w \u380?aden spos\u243?b zweryfikowana pod k\u261?tem tego, jakich pracownik\u243?w udost\u281?pnia kontrahentom, jakich kontrahent\u243?w obs\u322?uguje itp. co doprowadzi\u322?o do okre\u347?lenia w drodze szacowania dochod\u243?w sp\u243?\u322?ki na zbyt wysokim poziomie.
\par 
\par 6. art. 11 ust. 1, 4 i 5 w zwi\u261?zku z art 9a u.p.d.o.p. poprzez niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie i b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, \u380?e pomi\u281?dzy skar\u380?\u261?cym a sp\u243?\u322?kami E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. zachodzi\u322?a konieczno\u347?\u263? sporz\u261?dzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji obj\u281?tych tzw. cash poolingiem, pomimo braku spe\u322?nienia ku temu przes\u322?anek, a w konsekwencji przyj\u281?cia, i\u380? nieuzyskane z tego tytu\u322?u odsetki, czy te\u380? odsetki mo\u380?liwe do uzyskania, stanowi\u261? hipotetyczny przych\u243?d skar\u380?\u261?cej sp\u243?\u322?ki, kt\u243?ry zwi\u281?ksza podstaw\u281? opodatkowania, cho\u263? w rzeczywisto\u347?ci brak po temu podstaw.
\par 
\par 2.6. W odpowiedzi na skarg\u281? Dyrektor podtrzyma\u322? dotychczasowe stanowisko w sprawie i wni\u243?s\u322? o jej oddalenie. Dalej wskaza\u322?, \u380?e nowym, a zarazem najdalej id\u261?cym zarzutem, jest zarzut przedawnienia, z kt\u243?rym nie mo\u380?na si\u281? zgodzi\u263?.
\par 
\par W tym zakresie zauwa\u380?y\u322?, \u380?e w przedmiotowej sprawie hipoteza przepisu art. 70 \u167? 6 pkt 1 o.p. bezspornie zosta\u322?a wype\u322?niona, albowiem pismem z dnia 8 listopada 2019r. znak [...] (t. VII, k. 79) Naczelnik - wype\u322?niaj\u261?c dyspozycj\u281? art. 70c o.p. - poinformowa\u322? stron\u281? o wype\u322?nieniu przes\u322?anki z ww. przepisu, zawieszaj\u261?cej bieg terminu przedawnienia zobowi\u261?zania. Zawiadomienie to zosta\u322?o skutecznie dor\u281?czone pe\u322?nomocnikowi strony - adwokatowi w dniu [...] r. (t. VII, k. 78), tj. przed up\u322?ywem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowi\u261?zania podatkowego, co jest okoliczno\u347?ci\u261? bezsporn\u261?. Zawiadomienie to zawiera r\u243?wnie\u380? wszystkie niezb\u281?dne informacje dotycz\u261?ce zawieszenia terminu przedawnienia, tj. informacj\u281?, \u380?e z dniem [...] r. zosta\u322? zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego z tytu\u322?u podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za 2013r. i 2014r. oraz, \u380?e jest to zwi\u261?zane z wszcz\u281?ciem w tym dniu wobec Sp\u243?\u322?ki post\u281?powania przygotowawczego w sprawie o przest\u281?pstwa skarbowe.
\par 
\par Naczelnik w dniu [...] r. wystosowa\u322? do Sp\u243?\u322?ki postanowienie znak [...] [...], moc\u261? kt\u243?rego, w zwi\u261?zku z podejrzeniem pope\u322?nienia przest\u281?pstw skarbowych, wszcz\u261?\u322? \u347?ledztwo m.in. o podanie nieprawdy w z\u322?o\u380?onym w dniu 31 marca 2014r. Naczelnikowi w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2013 dotycz\u261?cym Sp\u243?\u322?ki polegaj\u261?cej na zawy\u380?eniu koszt\u243?w uzyskania przychodu o \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? [...] z\u322?, przez co uszczuplono nale\u380?no\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za 2013r., tj. o przest\u281?pstwo skarbowe z art. 56 \u167? 2 kks w zb. z art. 61 \u167? 1 kks, w zw. z art. 62 \u167? 2 kks w zw. z art. 7 \u167? 1 kks. Tym samym sprosta\u322? wymogom, o kt\u243?rych mowa w art. 70 \u167? 6 pkt 1o.p.
\par 
\par Dyrektor wskaza\u322? tak\u380?e, \u380?e postanowieniem z [...] r., znak: [...] odm\u243?wi\u322? wstrzymania wykonania zaskar\u380?onej decyzji.
\par 
\par 3.4. W pi\u347?mie procesowym z dnia 7 listopada 2021r. Dyrektor wypowiadaj\u261?c si\u281? w kwestii zwi\u261?zanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia pod k\u261?tem uchwa\u322?y NSA z dnia 24 maja 2021r I FPS 1/21 zauwa\u380?y\u322?, \u380?e wszcz\u281?cie post\u281?powania karno - skarbowego nie mia\u322?o instrumentalnego charakteru i nie s\u322?u\u380?y\u322?o jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz podatku dochodowym od os\u243?b prawnych. \u346?wiadcz\u261?, o tym w szczeg\u243?lno\u347?ci, przeprowadzane przez organ podatkowy, w trakcie jego trwania, czynno\u347?ci procesowe.
\par 
\par Co do post\u281?powania w zakresie nieprawid\u322?owo\u347?ci w podatku od os\u243?b prawnych za 2013r. oraz podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za okres od stycznia do grudnia 2014 oraz CIT za 2013 zauwa\u380?y\u263? nale\u380?y, \u380?e Naczelnik [...] r. wystosowa\u322? do Sp\u243?\u322?ki postanowienie znak [...] [...], moc\u261? kt\u243?rego, w zwi\u261?zku z podejrzeniem pope\u322?nienia przest\u281?pstw skarbowych, wszcz\u261?\u322? \u347?ledztwo :
\par 
\par 1. o podanie nieprawdy w z\u322?o\u380?onym w dniu 31 marca 2014r. Naczelnikowi zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2013 dotycz\u261?cym Skar\u380?\u261?cej polegaj\u261?cej na zawy\u380?eniu koszt\u243?w uzyskania przychodu o \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? [...] z\u322?, przez co uszczuplono nale\u380?no\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za 2013r., tj. o przest\u281?pstwo skarbowe z art. 56 \u167? 2 kks w zb. z art. 61 \u167? 1 kks, w zw. z art. 62 \u167? 2 kks w zw. z art. 7 \u167? 1 kks.
\par 
\par 2. w sprawie o z\u322?o\u380?enie w kr\u243?tkich odst\u281?pach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 25 lutego 2014 r. do 15 maja 2015 r. w K. przy [...] [...], organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi, deklaracji podatkowych dla podatku od towar\u243?w i us\u322?ug VAT-7 za okres od miesi\u261?ca stycznia 2014 r. do miesi\u261?ca grudnia 2014 r. dotycz\u261?cych Skar\u380?\u261?cej, w kt\u243?rych przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. odliczeniem podatku naliczonego w \u322?\u261?cznej kwocie [...] z\u322? z faktur nie dokumentuj\u261?cych rzeczywistych zdarze\u324? gospodarczych wystawionych przez C Sp\u243?\u322?k\u281? z o.o., ul. [...] [...], [...] K. (poprzedni adres: K., ul. [...] [...]) oraz przez D Sp\u243?\u322?k\u281? z o.o., ul. [...] [...], [...] K., dokumentuj\u261?cych czynno\u347?ci (wynajem personelu do pracy w fabryce mebli), kt\u243?re nie zosta\u322?y dokonane przez te Firmy, wprowadzono w b\u322?\u261?d Naczelnika [...] Urz\u281?du Skarbowego w K., czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez co spowodowano nienale\u380?ny zwrot podatku na rzecz Sp\u243?\u322?ki za okres od miesi\u261?ca stycznia 2014 roku do miesi\u261?ca grudnia 2014 r. w \u322?\u261?cznej kwocie [...] z\u322? oraz nara\u380?enie na nienale\u380?ny zwrot podatku na rzecz tej Sp\u243?\u322?ki w kwocie [...] z\u322?, powoduj\u261?c za okres od miesi\u261?ca stycznia 2014 r. do miesi\u261?ca grudnia 2014 r. nienale\u380?ny zwrot podatku oraz nara\u380?enie na nienale\u380?ny zwrot podatku du\u380?ej warto\u347?ci w \u322?\u261?cznej kwocie [...] z\u322?, tj. o przest\u281?pstwo skarbowe z art. 76 \u167? 1 k.k.s. w zw. z art. 6 \u167? 2 k.k.s. w zwi\u261?zku, z art. 61 \u167? 1 k.k.s. w zwi\u261?zku z art. 62 \u167? 2 k.k.s. w zwi\u261?zku, z art. 7 \u167? 1 k.k.s. w zw. z art. 37 \u167? 1 pkt 1 k.k.s. Wydanie ww. postanowienia by\u322?o nast\u281?pstwem analizy przez Naczelnika obszernych akt sprawy, zgromadzonych w toku tocz\u261?cego si\u281? post\u281?powania, obejmuj\u261?cego liczne przes\u322?uchania, protoko\u322?y z czynno\u347?ci sprawdzaj\u261?cych, protoko\u322?y z kontroli, wypisy z decyzji wydanych przez inne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, korespondencj\u281? z kontrahentami oraz instytucjami, w tym r\u243?wnie\u380? z Prokuratur\u261? Okr\u281?gow\u261? w K.
\par 
\par W dniu [...] r. na podstawie art. 313 \u167? 1 kpk w zwi\u261?zku z art. 113 \u167? 1 k.k.s. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzut\u243?w S. R., obejmuj\u261?ce przest\u281?pstwa skarbowe sformu\u322?owane w ww. postanowieniu o wszcz\u281?ciu \u347?ledztwa. Przedmiotowego postanowienia nie og\u322?oszono podejrzanemu z powodu jego nieobecno\u347?ci w kraju (notatka urz\u281?dowa z dnia 21 pa\u378?dziernika 2019r.). Z uwagi na powy\u380?sze okoliczno\u347?ci \u347?ledztwo , jest w fazie ad personam.
\par 
\par Z informacji uzyskanych od Naczelnika wynika, \u380?e w toku prowadzonego \u347?ledztwa dokona\u322? licznych czynno\u347?ci procesowych, w tym w szczeg\u243?lno\u347?ci: wydano postanowienie o przedstawieniu zarzut\u243?w S. R., przes\u322?uchano kilkudziesi\u281?ciu \u347?wiadk\u243?w, pozyskano z urz\u281?d\u243?w skarbowych kopie dokument\u243?w \u378?r\u243?d\u322?owych: PIT-11 wystawione przez C Sp. z o.o. w likwidacji za lata 2013 - 2014 (ponad 100 egz.), deklaracje VAT - 7 i CIT - 8 za ww. lata dot. C Sp. o.o. w likwidacji, D Sp. z o.o. i Sp\u243?\u322?ki oraz dokonano ich analizy, zgromadzono obszerny materia\u322? dowodowy licz\u261?cy na chwil\u281? obecn\u261? 8 tom\u243?w akt.
\par 
\par Przedmiotowe \u347?ledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okr\u281?gowej w K. i obejmuje swym zakresem tak\u380?e czyny z kodeksu karnego. Nadto ww. \u347?ledztwo prowadzone przez Naczelnika jest \u347?ci\u347?le powi\u261?zane ze \u347?ledztwem prowadzonym przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K. pod sygn. akt [...]. w zakresie nieprawid\u322?owo\u347?ci w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2013r. (zar\u243?wno w zakresie czyn\u243?w z kodeksu karnoskarbowego jak i czyn\u243?w z kodeksu karnego), gdy\u380? dotyczy analogicznych zdarze\u324? gospodarczych. W tym miejscu nale\u380?y zaznaczy\u263?, \u380?e w dniu [...] r., tj. ju\u380? po dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ( data wydania [...] r.), pod ww. sygnatur\u261?, sporz\u261?dzone zosta\u322?o postanowienie o przedstawieniu zarzut\u243?w S. R. pope\u322?nienia przest\u281?pstw, w zwi\u261?zku z tym, \u380?e w okresie od 9 stycznia 2013r. do 28 stycznia 2014r., w K. dzia\u322?aj\u261?c w kr\u243?tkich odst\u281?pach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osi\u261?gni\u281?cia korzy\u347?ci maj\u261?tkowej, wsp\u243?lnie i w porozumieniu z inn\u261? osob\u261? jako Prezes Zarz\u261?du oraz osoba faktycznie kieruj\u261?ca dzia\u322?alno\u347?ci\u261? Sp\u243?\u322?ki w sk\u322?adanych deklaracjach podatkowych VAT-7 w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug obejmuj\u261?cych okres stycze\u324? 2012r. - grudzie\u324? 2013r. pos\u322?uguj\u261?c si\u281? po\u347?wiadczaj\u261?cymi nieprawd\u281? fakturami, wprowadzaj\u261?c w b\u322?\u261?d Naczelnika US, co do rzeczywistej kwoty podatku naliczonego narazi\u322? na nienale\u380?ny zwrot nale\u380?no\u347?\u263? publicznoprawn\u261?. Wydanie przedmiotowego postanowienia by\u322?o nast\u281?pstwem gromadzenia i analizy we wcze\u347?niejszych latach przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K. obszernych akt sprawy. Prowadzone przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K. \u347?ledztwo zosta\u322?o zako\u324?czone obszernym aktem oskar\u380?enia wniesionym do S\u261?du Okr\u281?gowego w K. Wydzia\u322? [...] [...]. Post\u281?powanie przed S\u261?dem Okr\u281?gowym nadal si\u281? toczy.
\par 
\par W \u347?wietle powy\u380?szego nie mo\u380?na zarzuci\u263? ww. organom prowadz\u261?cym post\u281?powania brak aktywno\u347?ci procesowej. Z uwagi na wymagaj\u261?ce du\u380?ego nak\u322?adu czasu skomplikowane czynno\u347?ci procesowe prowadzone przez ww. organy zar\u243?wno przed wszcz\u281?ciem ww. post\u281?powa\u324? karno - skarbowych jak i po ich wszcz\u281?ciu, nie spos\u243?b stwierdzi\u263? tak\u380?e, \u380?e post\u281?powania te zosta\u322?y wszcz\u281?te tu\u380? przed okresem przedawnienia, tj. wy\u322?\u261?cznie w celu zawieszenia biegu terminu\u8195?przedawnienia . Tym samym nie znajduje potwierdzenia zarzut w zakresie instrumentalnego wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego.
\par 
\par 3.5. W odpowiedzi na stanowisko Dyrektora pe\u322?nomocnik strony skar\u380?\u261?cej w pi\u347?mie procesowym z dnia 25 listopada 2021r. podni\u243?s\u322?, \u380?e w istocie przes\u322?ane pismo Dyrektora wraz z pismem Naczelnika z za\u322?\u261?cznikami nie wykazuje braku instrumentalnego traktowania post\u281?powania karnego dla zawieszenia terminu przedawnienia - do\u322?\u261?czone dokumenty potwierdzaj\u261?, \u380?e dosz\u322?o do nadu\u380?ycia zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez organu podatkowe, co godzi w zasad\u281? zaufania do organ\u243?w pa\u324?stwa i zasad\u281? praworz\u261?dno\u347?ci wynikaj\u261?ce z art.2 i art.7 Konstytucji RP.
\par 
\par Zdaniem pe\u322?nomocnika: 1) Post\u281?powanie w sprawie [...] zosta\u322?o wszcz\u281?te [...] r., tj. na trzy miesi\u261?ce przez nominalnym przedawnieniem ewentualnych nale\u380?no\u347?ci podatkowych z tyt. CIT 2013 i VAT 2013 i 2014 (bo przecie\u380? decyzji ostatecznych organ jeszcze nie wyda\u322?, a w tym czasie DIAS prowadzi\u322? post\u281?powanie odwo\u322?awcze ju\u380? przesz\u322?o rok nie czyni\u261?c \u380?adnych post\u281?p\u243?w!!); 2) Post\u281?powanie w sprawie [...] r\u243?wnie\u380? zosta\u322?o wszcz\u281?te na sam koniec terminu przedawnienia ewentualnych nale\u380?no\u347?ci podatkowych i z ca\u322?\u261? stanowczo\u347?ci\u261? twierdz\u281?, \u380?e podobnie i tamto post\u281?powanie mia\u322?o na celu zawieszenie tego terminu; jak bowiem wida\u263? decyzje podatkowe za tamten okres w og\u243?le nie by\u322?y wydane w tamtym czasie. Sprawa dotyczy\u322?a r\u243?\u380?nych podmiot\u243?w i g\u322?\u243?wnie podatk\u243?w za 2012r. i cz\u281?\u347?ciowo tylko za 2013r. Tak czy inaczej to z ko\u324?cem 2018r. przedawnia\u322?y si\u281? ewentualne roszczenia z tytu\u322?u podatku VAT za 2013r. Od momentu wszcz\u281?cia tamtego post\u281?powania nie uczyniono nic poza pocz\u261?tkowymi czynno\u347?ciami zabezpieczaj\u261?cymi dokumenty. Od 2014r. organy podatkowe i Prokuratura praktycznie nic nie robi\u322?a.
\par 
\par Podsumowuj\u261?c, kolejno\u347?\u263? dzia\u322?a\u324? winna wygl\u261?da\u263? zupe\u322?nie inaczej. To organ podatkowy powinien zweryfikowa\u263? prawid\u322?owo\u347?\u263? rozlicze\u324? i wyda\u263? decyzje w pierwszym rz\u281?dzie. Dopiero analiza tych materia\u322?\u243?w mog\u322?aby doprowadzi\u263? organ podatkowy do przekonania, \u380?e dane dzia\u322?ania nosz\u261? r\u243?wnie\u380? znamiona deliktu. Organ podatkowy nie mia\u322? bowiem \u380?adnych przeszk\u243?d, aby sko\u324?czy\u263? post\u281?powania wymiarowe w terminie. Decyzje wydano w 2018r. Wtedy z\u322?o\u380?ono odwo\u322?ania, a w post\u281?powaniu przed DIAS raz za razem przed\u322?u\u380?ano zako\u324?czenie sprawy bez \u380?adnych uzasadnionych podstaw. Analiza akt pokazuje, \u380?e wcale zatrwa\u380?aj\u261?cej ilo\u347?ci dzia\u322?a\u324? w trakcie post\u281?powania odwo\u322?awczego nie podejmowano. Wr\u281?cz przeciwnie, zaskoczy\u322?o mnie przy zaznajomieniu z aktami to, \u380?e z post\u281?powania odwo\u322?awczego w aktach mamy praktycznie jedynie informacje udzielone przez organy post\u281?powania przygotowawczego (I). A z drugiej strony \u380?adnych moich wniosk\u243?w dowodowych nie uwzgl\u281?dniono. \u346?wiadczy to o tym, \u380?e A) Organy podatkowe zupe\u322?nie nie liczy\u322?y si\u281? z terminami przewidzianymi do zako\u324?czenia sprawy. B) Wiedz\u261?c, \u380?e termin przedawnienia ewentualnej nale\u380?no\u347?ci podatkowej ma si\u281? ku ko\u324?cowi, nawi\u261?zano kontakt z w\u322?a\u347?ciwymi jednostkami organ\u243?w podatkowych, by po wszcz\u281?ciu post\u281?powania czeka\u263? kolejne dwa lata na rozpoznanie odwo\u322?ania. c) Organy podatkowe posi\u322?kowa\u322?y si\u281? tylko i wy\u322?\u261?cznie materia\u322?ami pozyskanymi od prokuratury i oczekiwa\u322?y na dalsze wie\u347?ci co do wyniku post\u281?powania przygotowawczego, a to po to \u380?eby mie\u263? dodatkowe argumenty w sprawie wymiarowej.
\par 
\par Niestety takie dzia\u322?ania prowadz\u261? do nieuzasadnionych poczyna\u324? pionu karnoskarbowego, kt\u243?ry wszczyna post\u281?powania i stawia zarzuty w sytuacji, gdy nie ma po temu \u380?adnych podstaw. Sprawy takie trafiaj\u261? do S\u261?d\u243?w i ludzie borykaj\u261? si\u281? z nimi przez ca\u322?e lata. A wszystko to w imi\u281? zapewnienia "odpowiedniego czasu" i materia\u322?u dla wydania decyzji podatkowej.
\par 
\par Ponadto pe\u322?nomocnik nie podzieli\u322? pogl\u261?du Dyrektora, \u380?e w dniu [...] wydano postanowienie o postawieniu zarzut\u243?w S. R., a post\u281?powanie znajduje si\u281? w fazie ad personam. Samo sporz\u261?dzenie postanowienia o przedstawieniu zarzut\u243?w nie \u347?wiadczy o przej\u347?ciu do fazy ad personam. Organ nie og\u322?osi\u322? zarzut\u243?w. Od pocz\u261?tku zna\u322? adres zamieszkania podejrzewanej osoby i nie podejmowa\u322? \u380?adnych konkretnych krok\u243?w, aby kontynuowa\u263? dzia\u322?ania z nim na terenie Niemiec, cho\u263? by\u322?o to mo\u380?liwe. Do tego organ wskazuje, \u380?e \u347?ledztwo obejmuje swoim zakresem tak\u380?e czyny z kodeksu karnego, co jest co najmniej przedwczesne.
\par 
\par Ponadto podstawy prawno-karnej odpowiedzialno\u347?ci s\u261? co najmniej w\u261?tpliwe. Ot\u243?\u380? mowa jest w zakresie CIT-u za 2013 i 2014r. o: a) Podaniu nieprawdy Naczelnikowi w deklaracjach rocznych; b) Nierzetelnych fakturach wystawionych przez C j D; c) Niedokonanych czynno\u347?ciach (wynajem personelu do pracy w fabryce mebli). Natomiast organy obu instancji nie kwestionuj\u261? faktu wykonywania pracy przez pracownik\u243?w rozliczanych w ramach stosunk\u243?w prawnych z D sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. W takim wypadku o jakich nieistniej\u261?cych czynno\u347?ciach m\u243?wimy w kontek\u347?cie stawianych zarzut\u243?w karnych?
\par 
\par Faktury by\u322?y prawid\u322?owe i rzetelne, a podatnik prawid\u322?owo, tj. zgodnie z prawd\u261?, przedstawi\u322? dane w deklaracji.
\par 
\par W tym stanie rzeczy w mojej ocenie zachodz\u261? negatywne przes\u322?anki procesowe, kt\u243?re mo\u380?na stwierdzi\u263? ju\u380? w tym momencie. Mowa tu zar\u243?wno o art.17 ust. 1 pkt 1) i 2) kpk (zar\u243?wno na p\u322?aszczy\u378?nie przedmiotowej czynu jak i podmiotowej - zamiar), jak i kolejny dotycz\u261?cy przedawnienia karalno\u347?ci (pkt 6) co do czyn\u243?w z art. 56 \u167?1 kks, art.61 \u167?1 kks i art.62 \u167?2 kks.
\par 
\par Warto zwr\u243?ci\u263? tak\u380?e uwag\u281?, \u380?e organ post\u281?powania przygotowawczego powo\u322?a\u322? r\u243?wnie\u380? art. 37 \u167?1 pkt kks, kt\u243?ry odnosi si\u281? do nadzwyczajnego obostrzenia odpowiedzialno\u347?ci ze wskazaniem na umy\u347?lno\u347?\u263? sprawcy, co tym bardziej trudno obroni\u263? na kanwie min. sprawy podatkowej.
\par 
\par Nale\u380?y tak\u380?e spojrze\u263? na lapidarne uzasadnienie postanowienia z dnia [...] r., kt\u243?re w \u380?aden spos\u243?b nie odnosi si\u281? do konkretnych przes\u322?anek uzasadniaj\u261?cych wszcz\u281?cie post\u281?powania w sprawie, kt\u243?re teraz na etapie skargi s\u261?dowo administracyjne s\u261? tak szeroko omawiane (pytanie dlaczego teraz?).
\par 
\par Je\u347?li chodzi o do\u322?\u261?czone dokumenty, pe\u322?nomocnik potwierdzi\u322?, \u380?e rozmawia\u322? z Pani\u261? P. i poinformowa\u322?em j\u261? o tym, \u380?e Pan S. R. mieszka na sta\u322?e za granic\u261?. Jest bowiem obywatelem Niemiec. P\u243?\u378?niej skierowa\u322?em r\u243?wnie\u380? pismo z dnia 7 listopada 2019r., w kt\u243?rym od razu wyartyku\u322?owa\u322?em swoje w\u261?tpliwo\u347?ci co do kolejno\u347?ci podejmowanych dzia\u322?a\u324?. Wtedy ju\u380? widoczne by\u322?o instrumentalne dzia\u322?anie organ\u243?w podatkowych i organ\u243?w "\u347?cigania". DIAS w og\u243?le nie zamierza\u322? wydawa\u263? decyzji, pomimo \u380?e w sprawie nie by\u322?o ju\u380? nic konkretnego do zrobienia.
\par 
\par [...] UCS w K. natomiast poinformowa\u322? mnie wpierw telefonicznie, \u380?e chodzi w\u322?a\u347?nie o post\u281?powanie karno skarbowe w sprawie, kt\u243?ra jeszcze si\u281? w og\u243?le nie zako\u324?czy\u322?a ostateczn\u261? decyzj\u261? wobec podatnika. By\u322?o to dla mnie zaskoczenie. Poda\u322?em adres klienta, kt\u243?ry zreszt\u261? by\u322? od pocz\u261?tku znany organom. Od tego czasu nie skierowano \u380?adnej odezwy. Nie otrzyma\u322?em \u380?adnego pisma. Nie poinformowano mnie o \u380?adnej czynno\u347?ci. A min\u281?\u322?y przesz\u322?o 3 lata. Pr\u243?bowa\u322?em nawi\u261?za\u263? kontakt. Uzyska\u263? jakie\u347? informacje. Wgl\u261?d do akt sprawy. Wszystko to na pr\u243?\u380?no. Z\u322?o\u380?y\u322?em formalny wniosek, ale nie dosta\u322?em zgody, a S\u261?d zatwierdzi\u322? odmow\u281? Prokuratora nadzoruj\u261?cego, cho\u263? nie rozumiem nadal dlaczego. Uwa\u380?am, \u380?e teraz r\u243?wnie\u380? post\u281?powanie przygotowawcze znajduje si\u281? w stanie "zawieszenia". Oczekuje si\u281? bowiem na zako\u324?czenie post\u281?powania podatkowego (teraz s\u261?dowego). To natomiast w pe\u322?ni potwierdza moj\u261? tez\u281? o "zamkni\u281?tym kol\u281?" procesowym. Po wszcz\u281?ciu post\u281?powania przygotowawczego ju\u380? nikomu si\u281? nie spieszy. [...]UCS czeka spokojnie na zako\u324?czenie post\u281?powania podatkowego, co potwierdza Prokuratura w pi\u347?mie z dnia 24 sierpnia 2021r. wskazuj\u261?c \u380?e: 1) uzyskano w toku post\u281?powania informacj\u281? o przebiegu nin. post\u281?powania przed WSA w Gliwicach; 2) nale\u380?y w ramach planowanych czynno\u347?ci uzyska\u263? orzeczenia zapad\u322?e w nin. Sprawach.
\par 
\par Pozosta\u322?e wymienione w postanowieniu o przed\u322?u\u380?eniu \u347?ledztwa czynno\u347?ci uwa\u380?am, \u380?e po pierwsze nie maj\u261? wi\u281?kszego znaczenia, bo dokumenty powinny w ca\u322?o\u347?ci znajdowa\u263? si\u281? w aktach post\u281?powania podatkowego, a poza tym organ post\u281?powania przygotowawczego mia\u322? trzy lata, aby te czynno\u347?ci przeprowadzi\u263?. Nadmieniam \u380?e o pomoc prawn\u261? wnosi\u322?em przy pierwszym pi\u347?mie w sprawie w listopadzie 2019r.
\par 
\par 3. Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gliwicach zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje:
\par 
\par 3.1. Skarga nie zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie.
\par 
\par 3.2. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza si\u281? do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe uzna\u322?y, \u380?e transakcje zawarte w 2013 r. dotycz\u261?ce najmu pracownik\u243?w udokumentowane fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na kwot\u281? [...] z\u322? faktycznie nie mia\u322?y miejsca i tym samym nie mog\u322?y stanowi\u263? koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w, oraz czy prawid\u322?owo zaliczy\u322?y do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w warto\u347?ci brutto wynagrodze\u324? w \u322?\u261?cznej wysoko\u347?ci [...] z\u322? ze wzgl\u281?du na fakt, \u380?e pracownicy \u347?wiadczyli prac\u281? dla Sp\u243?\u322?ki jednak nie w imieniu C Sp. z o.o.
\par 
\par 3.3. Rozwa\u380?enie spornej kwestii wymaga jednak w pierwszej kolejno\u347?ci rozpoznania zarzutu przedawnienia zobowi\u261?zania w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za 2013r. i tym samym przes\u261?dzenia czy organy podatkowe mia\u322?o prawo do merytorycznego rozstrzygni\u281?cia sprawy.
\par 
\par W tych ramach przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e zgodnie z art. 70 \u167? 1 o.p. zobowi\u261?zanie podatkowe przedawnia si\u281? z up\u322?ywem 5 lat, licz\u261?c od ko\u324?ca roku kalendarzowego, w kt\u243?rym up\u322?yn\u261?\u322? termin p\u322?atno\u347?ci podatku. Oznacza to, \u380?e zobowi\u261?zanie podatkowe z tytu\u322?u podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za 2013r. uleg\u322?oby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.
\par 
\par Stosownie jednak do postanowie\u324? art. 70 \u167? 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania \u347?rodka egzekucyjnego, o kt\u243?rym podatnik zosta\u322? zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia nast\u281?puj\u261?cego po dniu, w kt\u243?rym zastosowano \u347?rodek egzekucyjny.
\par 
\par Zgodnie z art. 70 \u167? 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszcz\u281?cia post\u281?powania w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o kt\u243?rym podatnik zosta\u322? zawiadomiony, je\u380?eli podejrzenie pope\u322?nienia przest\u281?pstwa lub wykroczenia wi\u261?\u380?e si\u281? z niewykonaniem tego zobowi\u261?zania. Stosownie do postanowie\u324? art. 70 \u167? 7 pkt 1 ww. ustawy termin przedawnienia biegnie dalej od dnia nast\u281?puj\u261?cego po dniu prawomocnego zako\u324?czenia post\u281?powania w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
\par 
\par Zasadnicze znaczenia dla rozstrzygni\u281?cia kwestii przedawnienia zobowi\u261?zania obj\u281?tego zaskar\u380?on\u261? decyzj\u261? ma uchwa\u322?a sk\u322?adu siedmiu s\u281?dzi\u243?w z 24 maja 2021r. I FPS 1/21, kt\u243?r\u261? S\u261?d, na podstawie art. 269 \u167? 1 p.p.s.a., w niniejszej sprawie jest zwi\u261?zany. Zgodnie z powo\u322?an\u261? uchwa\u322?\u261? "W \u347?wietle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju s\u261?d\u243?w administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 \u8211? 3 i art. 134 \u167? 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przes\u322?anek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 \u167? 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mie\u347?ci si\u281? w granicach sprawy s\u261?dowej kontroli legalno\u347?ci tej decyzji."
\par 
\par W uzasadnieniu uchwa\u322?y NSA stwierdzi\u322?, \u380?e specyfika unormowania zawartego w art. 70 \u167? 6 pkt 1 o.p. w obowi\u261?zuj\u261?cym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wej\u347?ciu w \u380?ycie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowuj\u261?ce jego tre\u347?\u263? przes\u322?anki, w tym zawarte tak\u380?e w art. 70c, kt\u243?re powinny by\u263? spe\u322?nione aby z mocy prawa wyst\u261?pi\u322? skutek w postaci nierozpocz\u281?cia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
\par 
\par Do przes\u322?anek tych obecnie nale\u380?\u261?: 1) wszcz\u281?cie post\u281?powania w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co nast\u281?puje w drodze postanowienia w\u322?a\u347?ciwego organu prowadz\u261?cego post\u281?powania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 \u167? 1 k.k.s.; 2) ustalenie zwi\u261?zku podejrzenia pope\u322?nienia przest\u281?pstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obj\u281?tego postanowieniem o wszcz\u281?ciu post\u281?powania w sprawie o takie przest\u281?pstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowi\u261?zania, kt\u243?rego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okoliczno\u347?ciach w spos\u243?b wskazany w art. 70c, najp\u243?\u378?niej z up\u322?ywem terminu przedawnienia, o kt\u243?rym mowa w art. 70 \u167? 1o.p.
\par 
\par Aby dosz\u322?o do nierozpocz\u281?cia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego nie wystarczy w \u347?wietle obowi\u261?zuj\u261?cej regulacji, w przeciwie\u324?stwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszcz\u281?cie post\u281?powania o przest\u281?pstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest tak\u380?e istnienie zwi\u261?zku pomi\u281?dzy podejrzeniem pope\u322?nienia takiego przest\u281?pstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowi\u261?zania, a tak\u380?e zawiadomienie podatnika, spe\u322?niaj\u261?ce warunki okre\u347?lone w art. 70c o.p. W szczeg\u243?lno\u347?ci ustalenie czy podejrzenie pope\u322?nienia przest\u281?pstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wi\u261?\u380?e si\u281? z niewykonaniem zobowi\u261?zania wymaga merytorycznej analizy dzia\u322?a\u324? podejmowanych zar\u243?wno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rz\u281?dzie musi by\u263? dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowi\u261?za\u324? podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 \u167? 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na okre\u347?lenie czasu, jaki maj\u261? na dokonanie takiej weryfikacji.
\par 
\par S\u261?dy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakre\u347?lonych przez art. 134 \u167? 1 p.p.s.a. maj\u261? obowi\u261?zek bada\u263? czy proceduralna czynno\u347?\u263? wszcz\u281?cia post\u281?powania karnego skarbowego w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zosta\u322?a wykorzystana tylko w celu nierozpocz\u281?cia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie mo\u380?liwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w \u347?wietle wszechstronnej analizy okoliczno\u347?ci konkretnej sprawy podatkowej, zwi\u261?zanych najcz\u281?\u347?ciej ze zbli\u380?aj\u261?cym si\u281? up\u322?ywem terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego, podejmowanymi wcze\u347?niej w post\u281?powaniu podatkowym czynno\u347?ciami dowodowymi i aktywno\u347?ci\u261? prowadz\u261?cego je organu podatkowego, mo\u380?na ustali\u263? czy instytucji wszcz\u281?cia post\u281?powania w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywo\u322?ania skutku w postaci nierozpocz\u281?cia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego. Taki wniosek mo\u380?e potwierdzi\u263? fakt wszcz\u281?cia tego post\u281?powania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przes\u322?anek procesowych, wymienionych w art. 17 \u167? 1 k.p.k., jasne jest ju\u380? w momencie wydania postanowienia, \u380?e cele post\u281?powania karnego skarbowego nie b\u281?d\u261? mog\u322?y by\u263? zrealizowane. O braku woli realizowania cel\u243?w post\u281?powania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego post\u281?powania do przed\u322?u\u380?enia terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego, mo\u380?e \u347?wiadczy\u263? r\u243?wnie\u380? brak realnej aktywno\u347?ci organ\u243?w post\u281?powania przygotowawczego po wszcz\u281?ciu takiego post\u281?powania.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze konstrukcj\u281? analizowanego przepisu, gdzie w spos\u243?b niejako mechaniczny powi\u261?zano ograniczenie uprawnie\u324? podatnika do stabilizacji jego stosunk\u243?w prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszcz\u281?cia post\u281?powania w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym pa\u324?stwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegaj\u261?cej na zbadaniu czy w okoliczno\u347?ciach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczno\u347?ci z zasadami wynikaj\u261?cymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatk\u243?w zharmonizowanych tak\u380?e z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez s\u261?dy administracyjne na podstawie art. 134 \u167? 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 \u167? 2 p.u.s.a. kontroli zgodno\u347?ci z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 \u167? 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepis\u243?w, ale r\u243?wnie\u380? z zasad obowi\u261?zuj\u261?cych w ca\u322?ym systemie prawa wi\u261?\u380?\u261?cego Rzeczypospolit\u261? Polsk\u261? (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 \u8211? 139).
\par 
\par 3.4. Przenosz\u261?c powy\u380?sze rozwa\u380?ania na grunt niniejszej sprawy nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e na dzie\u324? wydania zaskar\u380?onej decyzji nie funkcjonowa\u322?a w obrocie prawnym uchwa\u322?a w sprawie I FSK 1/21. Jednak\u380?e na etapie post\u281?powania s\u261?dowo-administracyjnego zar\u243?wno Dyrektor jak i strona skar\u380?\u261?ca wypowiedzia\u322?y si\u281? pisemnie w kwestii wszcz\u281?cia post\u281?powania karnoskarbowego w aspekcie jego ewentualnego instrumentalnego zastosowania w \u347?wietle ww. uchwa\u322?y.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze S\u261?d rozwa\u380?y\u322? czy wszcz\u281?cie post\u281?powania karnoskarbowego w okoliczno\u347?ciach rozpoznawanej sprawy w istocie mia\u322?o jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za 2013r. czy te\u380? mia\u322?o realizowa\u263? cele post\u281?powania karno-skarbowego.
\par 
\par W ocenie S\u261?du informacja Dyrektora zawarta w pi\u347?mie procesowym z dnia 17 listopada 2021r. wraz z za\u322?\u261?cznikami nie daje podstawy do przyj\u281?cia tezy, \u380?e jedynym celem wszcz\u281?cia post\u281?powania karnoskarbowego by\u322?o wyd\u322?u\u380?enie okresu biegu terminu przedawnienia umo\u380?liwiaj\u261?cego wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie przez organ odwo\u322?awczy.
\par 
\par W sytuacji, w kt\u243?rej zarzucono instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 \u167? 6 pkt 1 o.p. wymaga\u322?o przedstawienia przez organ podatkowy okoliczno\u347?ci pozwalaj\u261?cych na odniesienie si\u281? do tego zarzutu. Do obowi\u261?zk\u243?w organ\u243?w w tego rodzaju sytuacji nale\u380?a\u322?o przedstawienie okoliczno\u347?ci \u347?wiadcz\u261?cych o tym, \u380?e powo\u322?anie si\u281? na ten przepis nie nast\u281?puje w omawiany spos\u243?b.
\par 
\par W ww. pi\u347?mie procesowym organ wypowiadaj\u261?c si\u281? w kwestii zwi\u261?zanej z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia pod k\u261?tem uchwa\u322?y Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r I FPS 1/21 zauwa\u380?y\u322?, \u380?e wszcz\u281?cie post\u281?powania karno - skarbowego nie mia\u322?o instrumentalnego charakteru i nie s\u322?u\u380?y\u322?o jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug oraz podatku dochodowym od os\u243?b prawnych. \u346?wiadcz\u261?, o tym w szczeg\u243?lno\u347?ci, przeprowadzane przez organ podatkowy, w trakcie jego trwania, czynno\u347?ci procesowe.
\par 
\par Co do post\u281?powania w zakresie nieprawid\u322?owo\u347?ci w podatku od os\u243?b prawnych za 2013r. oraz podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za okres od stycznia do grudnia 2014 oraz CIT za 2013 Naczelnik [...] r. wystosowa\u322? do Sp\u243?\u322?ki postanowienie znak [...] [...], moc\u261? kt\u243?rego, w zwi\u261?zku z podejrzeniem pope\u322?nienia przest\u281?pstw skarbowych, wszcz\u261?\u322? min. \u347?ledztwo o podanie nieprawdy w z\u322?o\u380?onym w dniu 31 marca 2014r. Naczelnikowi zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok 2013 dotycz\u261?cym Skar\u380?\u261?cej polegaj\u261?cej na zawy\u380?eniu koszt\u243?w uzyskania przychodu o \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? [...] z\u322?, przez co uszczuplono nale\u380?no\u347?\u263? Skarbu Pa\u324?stwa w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za 2013r., tj. o przest\u281?pstwo skarbowe z art. 56 \u167? 2 kks w zb. z art. 61 \u167? 1 kks, w zw. z art. 62 \u167? 2 kks w zw. z art. 7 \u167? 1 kks.
\par 
\par 2. w sprawie o z\u322?o\u380?enie w kr\u243?tkich odst\u281?pach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w okresie od 25 lutego 2014 r. do 15 maja 2015 r. w K. przy [...] [...], organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi, deklaracji podatkowych dla podatku od towar\u243?w i us\u322?ug VAT-7 za okres od miesi\u261?ca stycznia 2014 r. do miesi\u261?ca grudnia 2014 r. dotycz\u261?cych Skar\u380?\u261?cej, w kt\u243?rych przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. odliczeniem podatku naliczonego w \u322?\u261?cznej kwocie [...] z\u322? z faktur nie dokumentuj\u261?cych rzeczywistych zdarze\u324? gospodarczych wystawionych przez C Sp\u243?\u322?k\u281? z o.o., ul. [...] [...], [...] K. (poprzedni adres: K., ul. [...] [...]) oraz przez D Sp\u243?\u322?k\u281? z o.o., ul. [...] [...], [...] K., dokumentuj\u261?cych czynno\u347?ci (wynajem personelu do pracy w fabryce mebli), kt\u243?re nie zosta\u322?y dokonane przez te Firmy, wprowadzono w b\u322?\u261?d Naczelnika [...] Urz\u281?du Skarbowego w K., czym naruszono przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towar\u243?w i us\u322?ug (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przez co spowodowano nienale\u380?ny zwrot podatku na rzecz Sp\u243?\u322?ki za okres od miesi\u261?ca stycznia 2014 roku do miesi\u261?ca grudnia 2014 r. w \u322?\u261?cznej kwocie [...] z\u322? oraz nara\u380?enie na nienale\u380?ny zwrot podatku na rzecz tej Sp\u243?\u322?ki w kwocie [...] z\u322?, powoduj\u261?c za okres od miesi\u261?ca stycznia 2014 r. do miesi\u261?ca grudnia 2014 r. nienale\u380?ny zwrot podatku oraz nara\u380?enie na nienale\u380?ny zwrot podatku du\u380?ej warto\u347?ci w \u322?\u261?cznej kwocie [...] z\u322?, tj. o przest\u281?pstwo skarbowe z art. 76 \u167? 1 k.k.s. w zw. z art. 6 \u167? 2 k.k.s. w zwi\u261?zku, z art. 61 \u167? 1 k.k.s. w zwi\u261?zku z art. 62 \u167? 2 k.k.s. w zwi\u261?zku, z art. 7 \u167? 1 k.k.s. w zw. z art. 37 \u167? 1 pkt 1 k.k.s. Wydanie ww. postanowienia by\u322?o nast\u281?pstwem analizy przez Naczelnika obszernych akt sprawy, zgromadzonych w toku tocz\u261?cego si\u281? post\u281?powania, obejmuj\u261?cego liczne przes\u322?uchania, protoko\u322?y z czynno\u347?ci sprawdzaj\u261?cych, protoko\u322?y z kontroli, wypisy z decyzji wydanych przez inne organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, korespondencj\u281? z kontrahentami oraz instytucjami, w tym r\u243?wnie\u380? z Prokuratur\u261? Okr\u281?gow\u261? w K.
\par 
\par W dniu [...] r. na podstawie art. 313 \u167? 1 kpk w zwi\u261?zku z art. 113 \u167? 1 k.k.s. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzut\u243?w S. R., obejmuj\u261?ce przest\u281?pstwa skarbowe sformu\u322?owane w ww. postanowieniu o wszcz\u281?ciu \u347?ledztwa. Przedmiotowego postanowienia nie og\u322?oszono podejrzanemu z powodu jego nieobecno\u347?ci w kraju (notatka urz\u281?dowa z dnia 21 pa\u378?dziernika 2019r.). Z uwagi na powy\u380?sze okoliczno\u347?ci \u347?ledztwo, jest w fazie ad personam.
\par 
\par Z informacji uzyskanych od Naczelnika wynika, \u380?e w toku prowadzonego \u347?ledztwa dokona\u322? licznych czynno\u347?ci procesowych, w tym w szczeg\u243?lno\u347?ci: wydano postanowienie o przedstawieniu zarzut\u243?w S. R., przes\u322?uchano kilkudziesi\u281?ciu \u347?wiadk\u243?w, pozyskano z urz\u281?d\u243?w skarbowych kopie dokument\u243?w \u378?r\u243?d\u322?owych: PIT-11 wystawione przez C Sp. z o.o. w likwidacji za lata 2013 - 2014 (ponad 100 egz.), deklaracje VAT - 7 i CIT - 8 za ww. lata dot. C Sp. o.o. w likwidacji, D Sp. z o.o. i Sp\u243?\u322?ki oraz dokonano ich analizy, zgromadzono obszerny materia\u322? dowodowy licz\u261?cy na chwil\u281? obecn\u261? 8 tom\u243?w akt.
\par 
\par Przedmiotowe \u347?ledztwo prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Okr\u281?gowej w K. i obejmuje swym zakresem tak\u380?e czyny z kodeksu karnego. Nadto ww. \u347?ledztwo prowadzone przez Naczelnika jest \u347?ci\u347?le powi\u261?zane ze \u347?ledztwem prowadzonym przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K. pod sygn. akt [...]. w zakresie nieprawid\u322?owo\u347?ci w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug za okres od stycznia 2013r. do grudnia 2013r. (zar\u243?wno w zakresie czyn\u243?w z kodeksu karnoskarbowego jak i czyn\u243?w z kodeksu karnego), gdy\u380? dotyczy analogicznych zdarze\u324? gospodarczych. Ponadto 28 marca 2018r., tj. ju\u380? po dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji (data wydania [...] r.), pod ww. sygnatur\u261?, sporz\u261?dzone zosta\u322?o postanowienie o przedstawieniu zarzut\u243?w S. R. pope\u322?nienia przest\u281?pstw, w zwi\u261?zku z tym, \u380?e w okresie od 9 stycznia 2013r. do 28 stycznia 2014r., w K. dzia\u322?aj\u261?c w kr\u243?tkich odst\u281?pach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osi\u261?gni\u281?cia korzy\u347?ci maj\u261?tkowej, wsp\u243?lnie i w porozumieniu z inn\u261? osob\u261? jako Prezes Zarz\u261?du oraz osoba faktycznie kieruj\u261?ca dzia\u322?alno\u347?ci\u261? Sp\u243?\u322?ki w sk\u322?adanych deklaracjach podatkowych VAT-7 w podatku od towar\u243?w i us\u322?ug obejmuj\u261?cych okres stycze\u324? 2012r. - grudzie\u324? 2013r. pos\u322?uguj\u261?c si\u281? po\u347?wiadczaj\u261?cymi nieprawd\u281? fakturami, wprowadzaj\u261?c w b\u322?\u261?d Naczelnika US, co do rzeczywistej kwoty podatku naliczonego narazi\u322? na nienale\u380?ny zwrot nale\u380?no\u347?\u263? publicznoprawn\u261?. Wydanie przedmiotowego postanowienia by\u322?o nast\u281?pstwem gromadzenia i analizy we wcze\u347?niejszych latach przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K. obszernych akt sprawy. Prowadzone przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K. \u347?ledztwo zosta\u322?o zako\u324?czone obszernym aktem oskar\u380?enia wniesionym do S\u261?du Okr\u281?gowego w K. Wydzia\u322? [...]. Post\u281?powanie przed S\u261?dem Okr\u281?gowym nadal si\u281? toczy.
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do wyra\u380?anych przez pe\u322?nomocnika w\u261?tpliwo\u347?ci co do podstawy prawno-karnej odpowiedzialno\u347?ci wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e wynikaj\u261? one z odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materia\u322?u dowodowego i zastosowania przepis\u243?w prawa materialnego. Stawiane zarzuty zakresie CIT-u za 2013 i 2014r. o: a) Podaniu nieprawdy Naczelnikowi w deklaracjach rocznych; b) Nierzetelnych fakturach wystawionych przez C j D; c) Niedokonanych czynno\u347?ciach (wynajem personelu do pracy w fabryce mebli) koresponduj\u261? bowiem ze stanowiskiem organ\u243?w podatkowych co do nierzetelno\u347?ci zakwestionowanych dokument\u243?w, co wynika wprost z uzasadnienia zaskar\u380?onej decyzji. Tymczasem Sp\u243?\u322?ka twierdzi, \u380?e faktury by\u322?y prawid\u322?owe i rzetelne, a podatnik prawid\u322?owo, tj. zgodnie z prawd\u261?, przedstawi\u322? dane w deklaracji.
\par 
\par S\u261?d podzieli\u322? r\u243?wnie\u380? pogl\u261?d organ\u243?w co do problem\u243?w zwi\u261?zanych z dor\u281?czeniem aktem oskar\u380?enia S. R. mieszkaj\u261?cym na sta\u322?e za granic\u261?. W tym zakresie stanowisko Dyrektora wraz z potwierdzaj\u261?cymi go dokumentami nie budzi w\u261?tpliwo\u347?ci S\u261?du.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze S\u261?d nie podzieli\u322? zarzut\u243?w skargi oraz twierdze\u324? zawartych w pi\u347?mie procesowym pe\u322?nomocnika strony skar\u380?\u261?cej z dnia 26 listopada 2021r. w odniesieniu do instrumentalnego zastosowania wszcz\u281?cia post\u281?powania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie i braku aktywno\u347?ci procesowej organ\u243?w. Wskaza\u263? bowiem nale\u380?y, i\u380? z uwagi na wymagaj\u261?ce du\u380?ego nak\u322?adu czasu skomplikowane czynno\u347?ci procesowe prowadzone przez ww. organy zar\u243?wno przed wszcz\u281?ciem ww. post\u281?powa\u324? karno - skarbowych jak i po ich wszcz\u281?ciu, nie spos\u243?b stwierdzi\u263? tak\u380?e, \u380?e post\u281?powania te zosta\u322?y wszcz\u281?te tu\u380? przed okresem przedawnienia, tj. wy\u322?\u261?cznie w celu zawieszenia biegu terminu\u8195?przedawnienia.
\par 
\par Sk\u322?ad orzekaj\u261?cy podziela stanowisko Naczelnego S\u261?du Administracyjnego wyra\u380?one w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. II FSK 329/21 i przyjmuje je za w\u322?asne, \u380?e dopiero w \u347?wietle wszechstronnej analizy okoliczno\u347?ci konkretnej sprawy podatkowej, zwi\u261?zanych najcz\u281?\u347?ciej ze zbli\u380?aj\u261?cym si\u281? up\u322?ywem terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego, podejmowanymi wcze\u347?niej w post\u281?powaniu podatkowym czynno\u347?ciami dowodowymi i aktywno\u347?ci\u261? prowadz\u261?cego je organu podatkowego, mo\u380?na ustali\u263? czy instytucji wszcz\u281?cia post\u281?powania w sprawie o przest\u281?pstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywo\u322?ania skutku w postaci nierozpocz\u281?cia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego.
\par 
\par Tym samym nie mo\u380?na m\u243?wi\u263? o braku woli realizowania cel\u243?w post\u281?powania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego post\u281?powania do przed\u322?u\u380?enia terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego, je\u380?eli w sprawie mia\u322?a miejsce realna aktywno\u347?ci organ\u243?w post\u281?powania przygotowawczego po wszcz\u281?ciu takiego post\u281?powania.
\par 
\par Zdaniem S\u261?du z akt sprawy wynika, \u380?e w toku prowadzonego \u347?ledztwa Naczelnik dokona\u322? licznych czynno\u347?ci procesowych, w tym w szczeg\u243?lno\u347?ci: wydano postanowienie o przedstawieniu zarzut\u243?w S. R., przes\u322?uchano kilkudziesi\u281?ciu \u347?wiadk\u243?w, pozyskano z urz\u281?d\u243?w skarbowych kopie dokument\u243?w \u378?r\u243?d\u322?owych: PIT-11 wystawione przez C Sp. z o.o. w likwidacji za lata 2013 - 2014 (ponad 100 egz.), deklaracje VAT - 7 i CIT - 8 za ww. lata dot. C Sp. o.o. w likwidacji, D Sp. z o.o. i Sp\u243?\u322?ki oraz dokonano ich analizy, zgromadzono obszerny materia\u322? dowodowy licz\u261?cy na chwil\u281? obecn\u261? 8 tom\u243?w akt.
\par 
\par Ponadto pismem z dnia 8 listopada 2019r. znak [...] (t. VII, k. 79) Naczelnik - wype\u322?niaj\u261?c dyspozycj\u281? art. 70c o.p. - poinformowa\u322? stron\u281? o wype\u322?nieniu przes\u322?anki z ww. przepisu, zawieszaj\u261?cej bieg terminu przedawnienia zobowi\u261?zania. Zawiadomienie to zosta\u322?o skutecznie dor\u281?czone pe\u322?nomocnikowi strony - adwokatowi w dniu [...] r. (t. VII, k. 78), tj. przed up\u322?ywem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowi\u261?zania podatkowego, co jest okoliczno\u347?ci\u261? bezsporn\u261?. Zawiadomienie to zawiera r\u243?wnie\u380? wszystkie niezb\u281?dne informacje dotycz\u261?ce zawieszenia terminu przedawnienia, tj. informacj\u281?, \u380?e z dniem [...] r. zosta\u322? zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowi\u261?zania podatkowego z tytu\u322?u podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za 2013r. i 2014r. oraz, \u380?e jest to zwi\u261?zane z wszcz\u281?ciem w tym dniu wobec Sp\u243?\u322?ki post\u281?powania przygotowawczego w sprawie o przest\u281?pstwa skarbowe.
\par 
\par Podsumowuj\u261?c, wbrew zarzutom Sp\u243?\u322?ki, zar\u243?wno wyja\u347?nienia Dyrektora zawarte w ww. pi\u347?mie procesowym jak i przedstawione dokumenty nie uzasadniaj\u261? tezy, \u380?e dosz\u322?o do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 \u167? 6 pkt 1 o.p., co oznacza, \u380?e Dyrektor m\u243?g\u322? rozpozna\u263? spraw\u281? merytorycznie.
\par 
\par Rozwa\u380?aj\u261?c zarzut instrumentalnego zastosowania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od os\u243?b prawnych za 2013r. S\u261?d nie odni\u243?s\u322? si\u281? do twierdze\u324? stron dotycz\u261?cych rozliczenia podatku od towar\u243?w i us\u322?ug jako pozostaj\u261?cych poza zakresem sprawy w rozumieniu art. 134 p.p.s.a. a obj\u281?tych zawis\u322?\u261? przed tut. S\u261?dem spraw\u261? I SA/Gl 1382/20.
\par 
\par 3.5. Odnosz\u261?c si\u281? w dalszej kolejno\u347?ci do meritum sprawy wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e S\u261?d za podstaw\u281? orzekania przyj\u261?\u322? ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, albowiem nie doszuka\u322? si\u281? naruszenia przepis\u243?w prawa procesowego w stopniu mog\u261?cym mie\u263? istotny wp\u322?yw na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 191, 125 o.p.
\par 
\par Zdaniem S\u261?du z akt sprawy wynika, \u380?e organy podatkowe maj\u261?c na uwadze, wynikaj\u261?cy z art. 122 o.p. obowi\u261?zek podejmowania niezb\u281?dnych dzia\u322?a\u324? w celu dok\u322?adnego wyja\u347?nienia stanu faktycznego oraz za\u322?atwienia sprawy zgodnie z zasad\u261? prawdy materialnej wyra\u380?on\u261? w tym przepisie, zebra\u322?y i w spos\u243?b wyczerpuj\u261?cy rozpatrzy\u322?y zebrany w sprawie materia\u322? dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 \u167? 1 o.p., jak te\u380? zasady swobodnej oceny dowod\u243?w unormowanej w art. 191 o.p. Organ dokona\u322? wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materia\u322?u dowodowego. W zaskar\u380?onej decyzji szczeg\u243?\u322?owo wskaza\u322? dlaczego przyj\u261?\u322?, \u380?e sp\u243?\u322?ka \u347?wiadczenia z\u322?o\u380?one. Organ odwo\u322?awczy wyja\u347?ni\u322?, kt\u243?re okoliczno\u347?ci uzna\u322? za udowodnione, a kt\u243?re nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza si\u281? w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowod\u243?w, co nie przes\u261?dza jeszcze o naruszeniu art. 191 o.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna by\u263? dokonana na podstawie kompletnego, prawid\u322?owo zgromadzonego materia\u322?u dowodowego (art. 191 o.p.). Aby ocena zgromadzonego materia\u322?u nie zosta\u322?a uznana za dowoln\u261?, organ ma obowi\u261?zek rozpatrzenia wszystkich dowod\u243?w, ka\u380?dego z osobna i we wzajemnym zwi\u261?zku, zgodnie z zasadami wiedzy, do\u347?wiadczenia \u380?yciowego i logiki. Oceni\u263? musi, czy i na ile dany dow\u243?d potwierdza okre\u347?lone fakty (wyrok NSA z 13 wrze\u347?nia 2013r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). R\u243?wnie\u380? zarzut dotycz\u261?cy naruszenia zasady szybko\u347?ci z art. 125 \u167? 1 o.p. nie zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie, albowiem szybko\u347?\u263? post\u281?powania nie mo\u380?e by\u263? realizowana kosztem jego wnikliwo\u347?ci.
\par 
\par Z akt sprawy wynika bowiem, \u380?e organ podatkowy dla prawid\u322?owego ustalenia stanu faktycznego zgromadzi\u322? obszerny materia\u322? dowodowy, w tym dowody zebrane w ramach \u347?ledztwa prowadzonego przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K., protoko\u322?y przes\u322?ucha\u324? \u347?wiadk\u243?w, informacje z innych urz\u281?d\u243?w czy tez bank\u243?w, kt\u243?ry nast\u281?pnie podda\u322? wnikliwej analizie. Naczelnik wzi\u261?\u322? pod uwag\u281? zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora z dnia [...] r., znak: [...]. Obowi\u261?zek rozpatrzenia wszystkich dowod\u243?w nie wyklucza swobodnej oceny dowod\u243?w i co za tym idzie, przyznania poszczeg\u243?lnym dowodom r\u243?\u380?nej mocy dowodowej. W zaskar\u380?onej decyzji wskazano fakty, kt\u243?re uznano za udowodnione, wskazano dowody, kt\u243?rym dano wiar\u281? oraz opisano i wskazano przyczyny, dla kt\u243?rych innym dowodom i wyja\u347?nieniom odm\u243?wiono wiarygodno\u347?ci. W uzasadnieniu prawnym wyja\u347?niono za\u347? podstaw\u281? prawn\u261? dokonanego rozstrzygni\u281?cia z przytoczeniem przepis\u243?w prawa podatkowego (art. 210 \u167? 4 o.p.).
\par 
\par Stanowisko organ\u243?w podatkowych co do wy\u322?\u261?czenia z koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w wydatk\u243?w dotycz\u261?cych transakcji z C Sp. z o.o. znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Analogicznie prawid\u322?owo dokonano szacowania warto\u347?ci rynkowej us\u322?ug wykonanych przez D Sp. z o.o. oraz przychodu w zwi\u261?zku z przekazaniem \u347?rodk\u243?w (udzieleniem po\u380?yczki) E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o.
\par 
\par W ocenie S\u261?du zasadnie zatem organy obu instancji uzna\u322?y, \u380?e faktury wystawione przez C Sp. z o.o. nie dokumentowa\u322?y rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a koszt ten nie zosta\u322? poniesiony. Analiza zebranego w sprawie materia\u322?u dowodowego wskazuje, \u380?e 1) pomi\u281?dzy informacjami (dot. adresu Sp\u243?\u322?ki, wystawcy faktury) podawanymi na fakturach oraz wpisami KRS istniej\u261? rozbie\u380?no\u347?ci, 2) za niewiarygodn\u261? uzna\u263? umow\u281? ramow\u261? \u347?wiadczenia us\u322?ug najmu pracowniczego z dnia 4 listopada 2012 r. zawart\u261? pomi\u281?dzy C Sp. z o.o. a Skar\u380?\u261?c\u261?, bowiem umowa ta nie zosta\u322?a podpisana przez \u380?adn\u261? ze Stron transakcji, nie zawiera\u322?a r\u243?wnie\u380? \u380?adnych piecz\u281?ci, 3) wyja\u347?nienia z\u322?o\u380?one przez J. M. s\u261? og\u243?lnikowe i wskazuj\u261?, i\u380? jest nieprawdopodobne, aby faktycznie sprawowa\u322? on funkcj\u281? prezesa zarz\u261?du C Sp. z o.o. i aby ta sp\u243?\u322?ka \u347?wiadczy\u322?a us\u322?ugi na rzecz Sp\u243?\u322?ki. Ponadto jego wyja\u347?nienia odno\u347?nie przechowywania dokument\u243?w s\u261? nie zgodne z wyja\u347?nieniami chocia\u380?by A. B., 4) Sp\u243?\u322?ka nie przedstawi\u322?a \u380?adnych dowod\u243?w z kt\u243?rych wynika\u322?oby, \u380?e osoby wskazane w pi\u347?mie C Sp. z o.o. z dnia 23 maja 2017 r. by\u322?y wynajmowane od tej firmy, 5) maj\u261?c na uwadze okoliczno\u347?ci takie jak: brak um\u243?w podpisanych przez C Sp. z o.o. z pracownikami rzekomo wykonuj\u261?cymi prac\u281?, brak nabycia przez ww. sp\u243?\u322?k\u281? \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych, nie sk\u322?adanie przez ni\u261? sprawozda\u324? finansowych oraz nie zg\u322?aszanie pracownik\u243?w do ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych nie spos\u243?b uzna\u263? C Sp. z o.o. za podmiot faktycznie prowadz\u261?cy dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261?, 6) z umowy leasingu pracownik\u243?w z dnia \u322? sierpnia 2011 r. wynika, \u380?e Sp\u243?\u322?ka mog\u322?a dysponowa\u263? swobodnie wynaj\u281?tymi pracownikami od D Sp. z o.o. Ponadto postanowienia ww. umowy nie dawa\u322?y mo\u380?liwo\u347?ci zatrudniania przez Sp\u243?\u322?k\u281? tych samych pracownik\u243?w bezpo\u347?rednio lub poprzez inn\u261? firm\u281?, a wi\u281?c nie dawa\u322?y podstaw do najmowania (zatrudniania) tych samych pracownik\u243?w od C Sp. z o.o., 7) zeznania z\u322?o\u380?one w toku \u347?ledztwa sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K. wskazuj\u261? na fikcyjno\u347?\u263? transakcji wynajmu pracownik\u243?w przez C Sp. z o.o. na rzecz Skar\u380?\u261?cej, 8) z zezna\u324? os\u243?b przes\u322?uchanych (N. M., A. B., M. S., P. B.) wynika, \u380?e C Sp. z o.o. zosta\u322?a za\u322?o\u380?ona w celu prowadzenia niezgodnej z prawem dzia\u322?alno\u347?ci, 9) C nie dysponowa\u322?a praktycznie \u380?adnym maj\u261?tkiem, nie zatrudnia\u322?a pracownik\u243?w, stwarzaj\u261?c jedynie pozory realnej dzia\u322?alno\u347?ci, 10) z zezna\u324? \u347?wiadk\u243?w wynika, \u380?e B. R. i S. R. nadzorowali za\u322?o\u380?enie C Sp. z o.o. oraz nadzorowali proceder wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz Sp\u243?\u322?ki 11) z zezna\u324? pracownik\u243?w D Sp. z o.o. wynika, i\u380? nie posiadaj\u261? oni wiedzy o C Sp. z o.o., w szczeg\u243?lno\u347?ci odno\u347?nie kwestii otrzymywania pieni\u281?dzy od tej sp\u243?\u322?ki, 12) wystawione przez C Sp. z o.o. faktury mia\u322?y na celu udokumentowanie, \u380?e przy dzia\u322?alno\u347?ci Sp\u243?\u322?ki zatrudnione by\u322?y osoby z zewn\u261?trz, co nie jest zgodne z prawd\u261?, gdy\u380? ca\u322?a produkcja odbywa\u322?a si\u281? z wykorzystaniem pracownik\u243?w zatrudnionych w D Sp. z o.o., 13) pracownicy wskazani jako wynajmowani od C Sp. z o.o. byli faktycznie zatrudnieni w D Sp. z o.o. Skoro Sp\u243?\u322?ka wynajmowa\u322?a pracownik\u243?w od D Sp. z o.o. i dokonywa\u322?a obs\u322?ugi spraw pracowniczych tych pracownik\u243?w w zakresie m.in. wystawiania i rozliczania delegacji, rozliczania czasu pracy, organizowania pracy dla tych pracownik\u243?w to pozbawione sensu jest udost\u281?pnianie tych samych pracownik\u243?w Sp\u243?\u322?ki przez C Sp. z o.o.
\par 
\par Zdaniem S\u261?du, maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze Dyrektor zasadnie uzna\u322?, \u380?e opisane wy\u380?ej dowody ukazuj\u261? struktur\u281? i mechanizm fikcyjnego wynajmu pracownik\u243?w w kt\u243?rym to kluczow\u261? rol\u281? pe\u322?ni\u322?a Sp\u243?\u322?ka, kt\u243?ra uczestnicz\u261?c w opisanym procederze generowa\u322?a koszty uzyskania przychod\u243?w, co skutkowa\u322?o niezgodnym z prawem obni\u380?eniem podatku dochodowego od os\u243?b prawnych.
\par 
\par Tym samym zgromadzony w sprawie materia\u322? dowodowy nie pozostawia w\u261?tpliwo\u347?ci, i\u380? transakcje zawarte w 2013 r. dotycz\u261?ce najmu pracownik\u243?w udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. na kwot\u281? [...] z\u322?, wbrew temu co twierdzi pe\u322?nomocnik Sp\u243?\u322?ki, nie potwierdzaj\u261? rzeczywistych zdarze\u324? gospodarczych, a zatem - w \u347?wietle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - nie mo\u380?e stanowi\u263? kosztu uzyskania przychodu.
\par 
\par Powy\u380?sze nie oznacza jednak, \u380?e b\u322?\u281?dne jest stanowisko organu odwo\u322?awczego (pkt II zaskar\u380?onej decyzji) odnosz\u261?ce si\u281? do zaliczenia do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w warto\u347?ci brutto wynagrodze\u324? w \u322?\u261?cznej wysoko\u347?ci [...] z\u322? (wykazanych w informacjach PIT -11 wystawionych poprzez C Sp. z o.o.) ze wzgl\u281?du na fakt, \u380?e pracownicy \u347?wiadczyli prac\u281? dla Sp\u243?\u322?ki przy czym nie w imieniu C Sp. z o.o. Pracownicy \u347?wiadcz\u261?cy prac\u281? dla Sp\u243?\u322?ki byli ju\u380? wcze\u347?niej najmowani od D Sp. z o.o.
\par 
\par 3.6. Dalej wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e poj\u281?cie koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowi\u261?zuj\u261?cym w 2013 r., oparte zosta\u322?o na og\u243?lnej regule, w my\u347?l kt\u243?rej kosztami uzyskania przychod\u243?w s\u261? koszty poniesione w celu osi\u261?gni\u281?cia przychod\u243?w lub zachowania albo zabezpieczenia \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, z wyj\u261?tkiem koszt\u243?w wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychod\u243?w jest: 1) jego poniesienie, 2) istnienie zwi\u261?zku mi\u281?dzy kosztem a uzyskaniem przychodu (ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w), 3) brak wyra\u378?nego wy\u322?\u261?czenia z koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w, 4) udokumentowanie przez podatnika, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa. Tym samym kosztami uzyskania przychod\u243?w b\u281?d\u261? zar\u243?wno koszty pozostaj\u261?ce w bezpo\u347?rednim zwi\u261?zku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostaj\u261?ce w zwi\u261?zku po\u347?rednim, je\u380?eli zostanie wykazane, \u380?e zosta\u322?y one w spos\u243?b racjonalny poniesione w celu uzyskania przychod\u243?w, nawet w\u243?wczas, gdyby z obiektywnych powod\u243?w przych\u243?d nie zosta\u322? osi\u261?gni\u281?ty.
\par 
\par W orzecznictwie Naczelnego S\u261?du Administracyjnego ugruntowany jest pogl\u261?d, \u380?e do uznania wydatku za koszt uzyskania przychod\u243?w niezb\u281?dne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegaj\u261?cego na zakupie towaru lub us\u322?ugi u konkretnego sprzedawcy, za konkretn\u261? cen\u281?, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, \u380?e podatnik m\u243?g\u322? gdziekolwiek naby\u263? towar lub us\u322?ug\u281? i wykorzysta\u263? je w dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej, aby wydatek ten m\u243?c zaliczy\u263? do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).
\par 
\par Skoro w tre\u347?ci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych, to niew\u261?tpliwie chodzi o wydatki, kt\u243?re maj\u261? charakter rzeczywisty, a ponadto niezb\u281?dne jest istnienie ich zwi\u261?zku z przychodami. W tym kontek\u347?cie szczeg\u243?lnego znaczenia nabiera te\u380? prawid\u322?owe udokumentowanie ponoszonych koszt\u243?w, umo\u380?liwia to bowiem ustalenie, czy spe\u322?nione zosta\u322?y ustawowe przes\u322?anki pozwalaj\u261?ce uzna\u263? dany wydatek za koszt uzyskania przychod\u243?w w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowi\u261?zek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje okre\u347?lonych wydatk\u243?w i zaliczaj\u261?c je do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w, pomniejsza podstaw\u281? opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak wi\u281?c, podatnik powinien wykaza\u263? nie tylko, \u380?e koszt zosta\u322? poniesiony, ale r\u243?wnie\u380?, \u380?e zosta\u322? poniesiony w celu uzyskania przychod\u243?w. Zarazem, je\u380?eli podatnik dokonuje okre\u347?lonych p\u322?atno\u347?ci, to powinny by\u263? one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub us\u322?ugi, te bowiem bezpo\u347?rednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towar\u243?w lub us\u322?ug przynosz\u261? mu nast\u281?pnie przych\u243?d. Tylko w takim uj\u281?ciu mo\u380?na rozwa\u380?a\u263? istnienie zwi\u261?zku pomi\u281?dzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem koszt\u243?w w celu uzyskania przychod\u243?w (zob. wyroki NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; z dnia 7 kwietnia 2021 r. II FSK 2964/18).d podziela prezentowany przez Dyrektora pogl\u261?d, \u380?e zaliczaj\u261?c dany wydatek do koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w podatnik dokonuje obni\u380?enia nale\u380?nego za dany okres podatkowy podatku dochodowego od os\u243?b prawnych - to zobowi\u261?zany jest dowie\u347?\u263?, czyli udokumentowa\u263? swoje prawo do takiego post\u281?powania. Obowi\u261?zek dokumentowania odnosi si\u281? r\u243?wnie\u380? do okoliczno\u347?ci zwi\u261?zanych z poniesieniem danego wydatku, dzi\u281?ki kt\u243?remu podmiot prowadz\u261?cy dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? uzyska\u322? przych\u243?d lub potencjalnie m\u243?g\u322? go uzyska\u263?. Umo\u380?liwi to z kolei wykazanie opisanego wy\u380?ej zwi\u261?zku przyczynowo - skutkowego. Brak zatem odpowiedniego udokumentowania lub innego wiarygodnego potwierdzenia przedmiotowego zwi\u261?zku pomi\u281?dzy wydatkiem a osi\u261?ganym przychodem, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem jego \u378?r\u243?d\u322?a prowadzi do skutecznego zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
\par 
\par Zasadnie tak\u380?e Dyrektor twierdzi, i\u380? w celu udowodnienia poniesienia koszt\u243?w i ich zwi\u261?zku z przychodami, podatnik jest zobowi\u261?zany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w spos\u243?b okre\u347?lony w przepisach ustawy o rachunkowo\u347?ci, kt\u243?ra powinna zapewni\u263? mo\u380?liwo\u347?\u263? ustalenia dochodu lub okre\u347?lenia strat, podstawy opodatkowania oraz nale\u380?nego podatku (art. 9 u.p.d.o.p.).
\par 
\par Podkre\u347?li\u263? tak\u380?e nale\u380?y, i\u380? faktury ewidencjonowane w toku dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej musz\u261? odnosi\u263? si\u281? do rzeczywistych zdarze\u324? gospodarczych i by\u263? ich formalnym odzwierciedleniem (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowo\u347?ci). Tym samym sama poprawno\u347?\u263? faktury pod wzgl\u281?dem formalnym nie przes\u261?dza o jej rzetelno\u347?ci czyli zgodno\u347?ci z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kt\u243?r\u261? stwierdzaj\u261?.
\par 
\par Wykonanie zafakturowanych prac, powinno zatem zosta\u263? potwierdzone stosown\u261? dokumentacj\u261?. Tymczasem Skar\u380?\u261?cy nie przed\u322?o\u380?y\u322? \u380?adnych wiarygodnych dowod\u243?w \u347?wiadcz\u261?cych o faktycznym najmie pracownik\u243?w od C Sp. z o.o. Wr\u281?cz przeciwnie ww. okoliczno\u347?ci wskazuj\u261?, \u380?e pracownicy \u347?wiadczyli prac\u281? dla Sp\u243?\u322?ki, przy czym nie w imieniu C Sp. z o.o. Maj\u261?c powy\u380?sze na uwadze twierdzenia pe\u322?nomocnika sp\u243?\u322?ki, \u380?e zakwestionowane faktury stwierdzaj\u261? rzeczywiste transakcje gospodarcze uzna\u263? nale\u380?y za nieuzasadnione.
\par 
\par 3.7. Zdaniem S\u261?du przes\u322?uchanie w charakterze \u347?wiadka S. R. celem usuni\u281?cia w\u261?tpliwo\u347?ci i dokonania ustale\u324? istotnych dla rozstrzygni\u281?cia sprawy, w tym m.in. potwierdzenia faktycznego \u347?wiadczenia us\u322?ug najmu pracownik\u243?w przez C Sp. z o.o. na rzecz sp\u243?\u322?ki, rynkowego charakteru ponoszonych koszt\u243?w przez sp\u243?\u322?k\u281? z tytu\u322?u najmu pracownik\u243?w w bran\u380?y meblarskiej nie by\u322?o konieczne dla wyja\u347?nienia wszystkich okoliczno\u347?ci sprawy w \u347?wietle art. 188 o.p. Przepis ten stanowi, i\u380? \u380?\u261?danie strony dotycz\u261?ce przeprowadzenia dowodu nale\u380?y uwzgl\u281?dni\u263?, je\u380?eli przedmiotem dowodu s\u261? okoliczno\u347?ci maj\u261?ce znaczenie dla sprawy, chyba \u380?e okoliczno\u347?ci te stwierdzone s\u261? wystarczaj\u261?co innym dowodem. Maj\u261?c na uwadze tre\u347?\u263? z\u322?o\u380?onego wniosku oraz zebrany w sprawie materia\u322? dowodowy za zasadne uzna\u263? nale\u380?a\u322?o stanowisko Dyrektora, \u380?e okoliczno\u347?ci maj\u261?ce by\u263? przedmiotem przeprowadzenia ww. dowodu zosta\u322?y ju\u380? stwierdzone wystarczaj\u261?co innymi dowodami zgromadzonymi w toku post\u281?powania kontrolnego, w tym m.in. protoko\u322?ami przes\u322?ucha\u324? \u347?wiadk\u243?w; dowodami udost\u281?pnionymi przez Prokuratur\u281? Okr\u281?gow\u261? w K., wyja\u347?nieniami J. M., danymi zawartymi w aplikacji ORBIS, w rejestrach urz\u281?d\u243?w skarbowych oraz w Krajowym Rejestrze S\u261?dowym (szczeg\u243?\u322?owo opisanych w punkcie II i III niniejszej decyzji). Niezale\u380?nie od powy\u380?sze trafnie w zaskar\u380?onej decyzji stwierdzono, \u380?e Strona wnioskuj\u261?c o przes\u322?uchanie S. R. nie przedstawi\u322?a w tym zakresie \u380?adnego uzasadnienia, w szczeg\u243?lno\u347?ci jakie konkretnie okoliczno\u347?ci, argumenty mia\u322?yby wynika\u263? z zezna\u324? \u347?wiadka, oraz w jaki spos\u243?b mia\u322?yby one wp\u322?yn\u261?\u263? na zmian\u281? oceny innych dowod\u243?w zgromadzonych w sprawie.
\par 
\par Post\u281?powanie podatkowe powinno doprowadzi\u263? do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmowa\u263? te fakty i dowody, kt\u243?re maj\u261? prawne znaczenie dla rozstrzygni\u281?cia sprawy podatkowej. Zasada zupe\u322?no\u347?ci materia\u322?u dowodowego z art. 187 \u167? 1 o.p. nie oznacza, \u380?e nale\u380?y prowadzi\u263? post\u281?powanie dowodowe nawet w\u243?wczas, gdy ca\u322?okszta\u322?t okoliczno\u347?ci ujawnionych w sprawie wystarcza do podj\u281?cia rozstrzygni\u281?cia, a tak\u380?e w\u243?wczas, gdy nale\u380?yta ocena zebranego materia\u322?u dowodowego prowadzi\u322?aby do nieodmiennej konstatacji, \u380?e z innych dowod\u243?w poza ujawnionymi nie nale\u380?y oczekiwa\u263? zmiany ustalonego stanu faktycznego.
\par 
\par 3.8. Odnosz\u261?c si\u281? w dalszej kolejno\u347?ci do kwestii braku wiarygodno\u347?ci \u347?wiadka M. S. oraz wyroku S\u261?du Okr\u281?gowego w K. Wydzia\u322? [...] Karny z dnia [...] r, sygn. akt [...] i S\u261?du Apelacyjnego w K. z dnia [...] r., sygn. akt [...] wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e z protoko\u322?\u243?w przes\u322?ucha\u324? M. S. wynikaj\u261? okoliczno\u347?ci potwierdzaj\u261?ce ustalenia dokonane z innych dowod\u243?w i s\u261? z nimi sp\u243?jne. Z kolei powo\u322?ane wyroki karne wobec M. S. nie wp\u322?ywaj\u261? w jakiejkolwiek mierze na ustalenia w sferze podatkowych konsekwencji stanu faktycznego, gdy\u380? przyk\u322?adowo wskazany przez stron\u281? wyrok nie deprecjonuje zezna\u324? \u347?wiadka, co do omawianych okoliczno\u347?ci. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, \u380?e w \u347?wietle art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie ca\u322?ego zebranego materia\u322?u dowodowego, czy dana okoliczno\u347?\u263? zosta\u322?a udowodniona. Argumentacja pe\u322?nomocnika, \u380?e \u347?wiadek pozostaj\u261?c w konflikcie ze S. R. mia\u322? motyw, aby z\u322?o\u380?y\u263? zeznania okre\u347?lonej tre\u347?ci czy te\u380? odwetowo z\u322?o\u380?y\u322? zawiadomienie o prawdopodobie\u324?stwie pope\u322?nienia przest\u281?pstwa do sprawy [...], nie mo\u380?e prowadzi\u263? do podwa\u380?enia wiarygodno\u347?ci zezna\u324? M. S. \u346?wiadek pouczona zosta\u322?a bowiem o odpowiedzialno\u347?ci karnej z art. 234, 235 i 238 kodeksu karnego, oraz w trybie art. 196 \u167? 3 o.p., a jej zeznania s\u261? sp\u243?jne z innymi powo\u322?anymi ustaleniami dokonanymi w sprawie, co oznacza, \u380?e uzna\u263? nale\u380?a\u322?o je za wiarygodne.
\par 
\par Trafnie zdaniem S\u261?du w zaskar\u380?onej decyzji wskazano, \u380?e nie bez znaczenia jest r\u243?wnie\u380? fakt, i\u380? Prokuratura Okr\u281?gowa w K. skierowa\u322?a do s\u261?du przeciwko S. R. akt oskar\u380?enia z dnia [...] r. znak [...] o to, \u380?e jako Prezes Zarz\u261?du i osoba faktycznie kieruj\u261?ca dzia\u322?alno\u347?ci\u261? Sp\u243?\u322?ki pos\u322?uguj\u261?c si\u281? po\u347?wiadczaj\u261?cymi nieprawd\u281? fakturami, niedokumentuj\u261?cymi faktycznych zdarze\u324? gospodarczych, wystawionymi w imieniu C Sp. z o.o., w celu upozorowania wynajmowania personelu do pracy w fabryce mebli poda\u322? nieprawdziwe dane o kosztach prowadzonej dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej i \u347?wiadczonych na rzecz zarz\u261?dzanego podmiotu us\u322?ugach, przy czym, co istotne zarzuty te za okres 2013r. dotyczy\u322?y faktur obj\u281?tych zaskar\u380?on\u261? decyzj\u261? (por. str. 12 i 13 decyzji Naczelnika oraz str. 3-4 aktu oskar\u380?enia). Akt oskar\u380?enia zawiera opis procederu prowadz\u261?cego do nadu\u380?y\u263? podatkowych, rol\u281? poszczeg\u243?lnych podmiot\u243?w i r\u243?wnie\u380? oparty jest na zeznaniach M. S., kt\u243?re s\u261? logiczne i sp\u243?jne z pozosta\u322?ymi ustaleniami.
\par 
\par 3.9. Dalej odnosz\u261?c si\u281? do zasadno\u347?ci dokonania przez organ pierwszej instancji szacowania warto\u347?ci rynkowej us\u322?ug polegaj\u261?cych na wynajmie pracownik\u243?w wynikaj\u261?cych z faktur wystawionych przez D Sp. z o.o. na rzecz Sp\u243?\u322?ki wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e wbrew twierdzeniom pe\u322?nomocnika warto\u347?ci cenowe widniej\u261?ce na fakturach nie odbiega\u322?y od warto\u347?ci warunk\u243?w wolnorynkowych w\u347?r\u243?d podmiot\u243?w niepowi\u261?zanych, a Naczelnik prawid\u322?owo dokona\u322? szacowania spornych transakcji, przyjmuj\u261?c b\u322?\u281?dn\u261? metod\u281? szacowania. Ponadto, Skar\u380?\u261?ca by\u322?a zobowi\u261?zana do prowadzenia dokumentacji okre\u347?lonej w art. 9a u.p.d.o.p.
\par 
\par Z akt sprawy wynika bowiem, \u380?e analiza zgromadzonego w sprawie materia\u322?u dowodowego wykaza\u322?a, \u380?e: 1) pracownicy zatrudnieni w D Sp. z o.o. faktycznie wykonywali prac\u281? przy produkcji i monta\u380?u mebli dla Sp\u243?\u322?ki, 2) pomi\u281?dzy ww. podmiotami istnia\u322?y powi\u261?zania osobowe i kapita\u322?owe, 3) transakcje wykazane pomi\u281?dzy D Sp. z o.o. a Sp\u243?\u322?k\u261? przekraczaj\u261? r\u243?wnowarto\u347?\u263? 30.000 euro (wynosz\u261? one bowiem [...] z\u322? brutto), 4) Sp\u243?\u322?ka zobowi\u261?zana by\u322?a zatem do przed\u322?o\u380?enia dokumentacji podatkowej wynikaj\u261?cej z wy\u380?ej art. 9a u.p.d.o.p., 5) Sp\u243?\u322?ka nie przed\u322?o\u380?y\u322?a dokumentacji podatkowej, o kt\u243?rej mowa w art. 9a u.p.d.o.p.
\par 
\par Organ pierwszej instancji ustali\u322?, \u380?e D Sp. z o.o. wynajmowa\u322?a pracownik\u243?w wy\u322?\u261?cznie Sp\u243?\u322?ce i w stosunku do \u347?wiadczonych us\u322?ug wynajmu pracownik\u243?w mar\u380?a zysku z podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej wynosi\u322?a [...] % (szczeg\u243?\u322?owe wyliczenie znajduje si\u281? na stronie 68 decyzji pierwszoinstancyjnej).
\par 
\par Organ podatkowy wystosowa\u322? do urz\u281?d\u243?w skarbowych, urz\u281?d\u243?w celno - skarbowych oraz izb skarbowych zapytanie czy stwierdzono przypadki wynajmu pracownik\u243?w na por\u243?wnywalnych warunkach jak w przypadku D Sp. z o.o. i Sp\u243?\u322?ki. jednak\u380?e pomi\u281?dzy podmiotami niepowi\u261?zanymi. Na ww. zapytanie nie otrzymano \u380?adnej pozytywnej odpowiedzi. Nadto ustalono, \u380?e D Sp. z o.o. w zakresie profilu dzia\u322?alno\u347?ci najbardziej odpowiada Sp\u243?\u322?ce ujawnionej w czynno\u347?ciach sprawdzaj\u261?cych prowadzonych przez Urz\u261?d Kontroli Skarbowej w K., przy czym mar\u380?a zysku z dzia\u322?alno\u347?ci tej Sp\u243?\u322?ki znacznie r\u243?\u380?ni\u322?a si\u281? od mar\u380?y zysku D Sp. z o.o. Wobec powy\u380?szego Naczelnik dla por\u243?wnania zyskowno\u347?ci us\u322?ug wynajmu pracownik\u243?w skorzysta\u322? z danych zawartych w aplikacji "ORBIS" (wcze\u347?niej "AMADEUS"), szeroko uzasadniaj\u261?c przy jakich za\u322?o\u380?eniach dokonano wyboru por\u243?wnywalnego podmiotu (str. 69 \u8211? 71 decyzja Naczelnika). Podkre\u347?li\u263? nale\u380?y, \u380?e do por\u243?wnania przyj\u281?to, wbrew twierdzeniom Sp\u243?\u322?ki, wy\u322?\u261?cznie podmioty \u347?wiadcz\u261?ce us\u322?ugi wynajmu pracownik\u243?w, dokonuj\u261?c wyboru ich dzia\u322?alno\u347?ci wed\u322?ug PKWiU, z Polski, aktywne w okresie por\u243?wnywalnym, kt\u243?re wykazywa\u322?y przychody z podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej w wysoko\u347?ci od [...] z\u322? do [...] z\u322? oraz podawa\u322?y informacj\u281? o mar\u380?y zysku operacyjnego (EBIT). Wed\u322?ug przyj\u281?tych kryteri\u243?w wyboru z bazy ORBIS do analizy por\u243?wnawczej za 2013 r. przyj\u281?to 17 podmiot\u243?w. Ustalono, \u380?e \u347?rednia ze zbioru podmiot\u243?w wykazuj\u261?cych mar\u380?\u281? zysku na g\u243?rnym poziomie wynosi 12,61% (str. 70 decyzji Naczelnika). Na podstawie danych dost\u281?pnych w intrenecie oraz rejestrach prowadzonych przez urz\u281?dy skarbowe Naczelnik ustali\u322? 6 podmiot\u243?w \u347?wiadcz\u261?cych us\u322?ugi po\u347?rednictwa personelu i wynajmu pracownik\u243?w (leasing pracowniczy), kt\u243?re wykazywa\u322?y mar\u380?\u281? zysku z podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej od 1,3% do 4,17 %. Ustalono, \u380?e D Sp. z o.o. profilem dzia\u322?alno\u347?ci odpowiada najbardziej sp\u243?\u322?ce wyszukanej w Krajowym Rejestrze S\u261?dowym, tj. L Sp. z o.o. w K., w kt\u243?rej to mar\u380?a zysku z podstawowej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej w 2013 r. wynios\u322?a 10,3 %. Stosowana przez L Sp. z o.o. mar\u380?a by\u322?a zatem por\u243?wnywalna do mar\u380?y wynikaj\u261?cej z bazy podmiot\u243?w ORBIS (12,6%). Analizuj\u261?c poszczeg\u243?lne przypadki stwierdzono, \u380?e ustalona wed\u322?ug aplikacji ORBIS mar\u380?a na poziomie 12,61% najbardziej odpowiada warunkom rynkowym dotycz\u261?cym wynajmu pracownik\u243?w pomi\u281?dzy podmiotami niepowi\u261?zanymi.
\par 
\par Na podkre\u347?lenie, w ocenie S\u261?du zas\u322?uguje fakt, \u380?e wybieraj\u261?c por\u243?wnywalne podmioty wzi\u281?to pod uwag\u281? m.in. warto\u347?ci przychod\u243?w, zaanga\u380?owanych aktyw\u243?w, przedmiot dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Przy dokonaniu oszacowania warto\u347?ci \u347?wiadczonych us\u322?ug przez D Sp. z o.o. na rzecz Sp\u243?\u322?ki z o.o. wykorzystano metod\u281? rozs\u261?dnej mar\u380?y "koszt plus"; Ustalenia warto\u347?ci rynkowej \u347?wiadczonych us\u322?ug wynajmu pracownik\u243?w przez D Sp. z o.o. na rzecz Sp\u243?\u322?ki dokonano z poziomu bazy kosztowej D Sp. z o.o., bo to ta Sp\u243?\u322?ka wynajmowa\u322?a pracownik\u243?w i wystawia\u322?a faktury na kt\u243?rych widnia\u322?y zawy\u380?one kwoty. Ustalenie bazy kosztowej zgodnie z \u167? 14 Rozporz\u261?dzenia polega na wykazaniu rzeczywistych poniesionych (nale\u380?nych) koszt\u243?w bezpo\u347?rednio zwi\u261?zanych z wytworzeniem przedmiotu transakcji (\u347?wiadczonych us\u322?ug) oraz koszt\u243?w po\u347?rednich z wy\u322?\u261?czeniem koszt\u243?w og\u243?lnego zarz\u261?du - a nie na podstawie hipotetycznych warto\u347?ci, czego zdaje si\u281? nie zauwa\u380?a\u263? pe\u322?nomocnik w ww. odwo\u322?aniu. Baza kosztowa ustalona przez organ podatkowy zawiera\u322?a w szczeg\u243?lno\u347?ci; faktycznie nale\u380?ne wynagrodzenia brutto pracownik\u243?w \u347?wiadcz\u261?cych prac\u281? w kraju \u322?ub w innym kraju europejskim jakie zosta\u322?y wykazane przez D Sp. z o.o., wykazane sk\u322?adki na fundusz ubezpiecze\u324? spo\u322?ecznych i inne sk\u322?adki op\u322?acane do Zak\u322?adu Ubezpiecze\u324? Spo\u322?ecznych w tym w cz\u281?\u347?ci finansowanej przez pracodawc\u281?, wyp\u322?acane pracownikom delegacje w tym delegacje zagraniczne, badania profilaktyczne, szkolenia BHR Przyj\u281?te rzeczywiste wynagrodzenia pracownik\u243?w do ustalenia bazy kosztowej uwzgl\u281?dnia\u322?y faktyczn\u261? specyfik\u281? i specjalizacje wykonywanych prac oraz wykonywanie pracy poza granicami kraju. Za\u347? wyliczenia mar\u380?y dokonano w spos\u243?b najbardziej korzystny dla Sp\u243?\u322?ki, tj. przyj\u281?to \u347?redni\u261? wed\u322?ug trzeciego kwartyla (g\u243?rnego), tj. \u347?redni\u261? ze zbioru podmiot\u243?w wykazuj\u261?cych mar\u380?\u281? zysku na najwy\u380?szym poziomie.
\par 
\par W \u347?wietle powy\u380?szego twierdzenia pe\u322?nomocnika skar\u380?\u261?cej, \u380?e oszacowania dochodu dokonano na podstawie stawek roboczo-godzinnych, oraz \u380?e organ w wyliczeniach powinien przyj\u261?\u263? stawki p\u322?ac obowi\u261?zuj\u261?ce w innym kraju UE nie zas\u322?uguj\u261? na uwzgl\u281?dnienie. Mar\u380?a zysku w wysoko\u347?ci 12,61 % powodowa\u322?a ustalenie koszt\u243?w na najwy\u380?szym poziomie w warunkach por\u243?wnywalnych, kt\u243?re w przedmiotowej sprawie wynios\u322?y [...] z\u322? (str. 71 decyzji Naczelnika). Natomiast mar\u380?a zysku wykazana przez D Sp. z o.o. jest zawy\u380?ona, gdy\u380? znacznie odbiega od warto\u347?ci rynkowych. Tym samym za zasadne uzna\u263? nale\u380?a\u322?o wy\u322?\u261?czenie z koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w kwoty [...] z\u322?.
\par 
\par Wskaza\u263? tak\u380?e nale\u380?y, \u380?e na wyb\u243?r okre\u347?lonego sposobu szacowania cen transferowych wp\u322?yw ma przebieg transakcji w tym rozk\u322?ad funkcji, ryzyka i aktyw\u243?w pomi\u281?dzy stronami transakcji, dost\u281?pno\u347?\u263? informacji (odno\u347?nie por\u243?wnywalnych transakcji i/lub podmiot\u243?w) niezb\u281?dnych do zastosowania okre\u347?lonej metody oraz analiza por\u243?wnywalno\u347?ci transakcji i/lub podmiot\u243?w. Ponadto zgodnie z przepisami ww. rozporz\u261?dzenia, je\u347?li podatnik dokona\u322? ustalenia warto\u347?ci rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metod\u281? lub metody okre\u347?lone w \u167? 12-14 Rozporz\u261?dzenia i przedstawi\u322? organom podatkowym rzetelne, obiektywne i nie budz\u261?ce w\u261?tpliwo\u347?ci dane na podstawie kt\u243?rych by\u322?a dokonana kalkulacja cen transferowych oraz przedstawi\u322? dokumentacj\u281? podatkow\u261? w\u243?wczas organy stosuj\u261? metod\u281? przyj\u281?t\u261? uprzednio przez podatnika, chyba \u380?e u\u380?ycie innej metody, w \u347?wietle przepis\u243?w ww. rozporz\u261?dzenia jest bardziej w\u322?a\u347?ciwe. Poniewa\u380? strona skar\u380?\u261?ca nie przed\u322?o\u380?y\u322?a dokumentacji, o kt\u243?rej mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Naczelnik uprawniony by\u322? do dokonania samodzielnych ustale\u324? w tym zakresie na podstawie ww. rozporz\u261?dzenia z dnia 10 wrze\u347?nia 2009 r. Tym samym S\u261?d podziela pogl\u261?d Dyrektora, \u380?e szacowanie warto\u347?ci us\u322?ug \u347?wiadczonych przez D Sp. z o.o. na rzecz Sp\u243?\u322?ki metod\u261? rozs\u261?dnej mar\u380?y ("koszt plus") uzna\u263? nale\u380?y za w\u322?a\u347?ciwe.
\par 
\par 3.10. Zdaniem S\u261?du za zasadne uzna\u263? nale\u380?a\u322?o tak\u380?e stanowisko organ\u243?w podatkowych co do braku przes\u322?anek warunkuj\u261?cych powo\u322?anie bieg\u322?ego wnioskowanego przez pe\u322?nomocnika strony. W \u347?wietle art. 180 \u167? 1 o.p. jako dow\u243?d nale\u380?y dopu\u347?ci\u263? wszystko, co mo\u380?e przyczyni\u263? si\u281? do wyja\u347?nienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przypadku, gdy w sprawie wymagane s\u261? wiadomo\u347?ci specjalne, organ podatkowy mo\u380?e powo\u322?a\u263? na bieg\u322?ego osob\u281? dysponuj\u261?c\u261? takimi wiadomo\u347?ciami, w celu wydania opinii (art. 197 \u167? 1 o.p.).
\par 
\par Taka sytuacja nie mia\u322?a jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, albowiem w celu ustalenia mar\u380?y zysku organ wykorzysta\u322? za\u347? dost\u281?pne dane zawarte w aplikacji ORBIS, w rejestrach urz\u281?d\u243?w skarbowych, w Krajowym Rejestrze S\u261?dowym. W tym zakresie organ mia\u322? zatem pe\u322?ne kompetencje do samodzielnego dokonania w\u322?asnych ustale\u324?.
\par 
\par 3.11. Odnosz\u261?c si\u281? w dalszej kolejno\u347?ci do oceny, czy w przedstawionych w uzasadnieniu zaskar\u380?onej decyzji okoliczno\u347?ciach organy podatkowe zasadnie uzna\u322?y, \u380?e rozliczenie transakcji z E Sp. z o.o. nie nast\u261?pi\u322?o w ramach cash poolingu, w ocenie S\u261?du zasadnie organy te uzna\u322?y, \u380?e przekazane na rzecz E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. \u347?rodki maj\u261? form\u281? po\u380?yczek, za kt\u243?re nie ustalono \u380?adnej odp\u322?atno\u347?ci, dokona\u322?y szacowania warto\u347?ci rynkowej transakcji z E Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o., co szczeg\u243?\u322?owo om\u243?wiono w pkt. IV zaskar\u380?onej decyzji, a S\u261?d nie znalaz\u322? podstaw by stanowisko to zakwestionowa\u263?.
\par 
\par W tych ramach wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e cash pooling polega na konsolidacji rachunk\u243?w bankowych podmiot\u243?w (zazwyczaj dzia\u322?aj\u261?cych w grupie kapita\u322?owej) w ramach jednego rachunku, najcz\u281?\u347?ciej nazywanego rachunkiem g\u322?\u243?wnym. Na rachunku g\u322?\u243?wnym, administrowanym przez tzw. pool leadera, czyli podmiot wyznaczony do zarz\u261?dzania p\u322?ynno\u347?ci\u261? grupy, nast\u281?puje konsolidacja zg\u322?oszonych do wsp\u243?lnego zarz\u261?dzania rachunk\u243?w bankowych poszczeg\u243?lnych sp\u243?\u322?ek tworz\u261?cych grup\u281? kapita\u322?ow\u261?. Na rachunku g\u322?\u243?wnym dochodzi do kompensacji sald debetowych i kredytowych i w rezultacie grupa jako ca\u322?o\u347?\u263? zyskuje mo\u380?liwo\u347?\u263? ta\u324?szego wewn\u281?trznego finansowania. Je\u347?li jeden z cz\u322?onk\u243?w grupy posiada nadwy\u380?ki got\u243?wki na rachunku bankowym, a drugi zobowi\u261?zania kredytowe, to dzi\u281?ki wykorzystaniu cash poolingu mo\u380?na bez dodatkowych um\u243?w mi\u281?dzy podmiotami wyeliminowa\u263? \u322?ub ograniczy\u263? konieczno\u347?\u263? zewn\u281?trznego finansowania drugiego podmiotu, udost\u281?pniaj\u261?c mu nadwy\u380?ki finansowe podmiotu pierwszego. Z punktu widzenia grupy kapita\u322?owej, a tak\u380?e uczestnika cash poolingu, zmniejszone zostan\u261? koszty finansowe, gdy\u380? potrzeby kredytowe drugiego podmiotu finansowane b\u281?d\u261? wewn\u281?trznie. Korzy\u347?ci wyst\u261?pi\u261? r\u243?wnie\u380? wtedy, gdy wszyscy uczestnicy maj\u261? nadwy\u380?ki finansowe, gdy\u380? w\u243?wczas mo\u380?na np. negocjowa\u263? korzystniejsze oprocentowanie \u347?rodk\u243?w zgromadzonych na rachunku g\u322?\u243?wnym. Poza tym wysoko\u347?\u263? uzyskiwanych b\u261?d\u378? ponoszonych odsetek usta\u322?a bank (nieb\u281?d\u261?cy podmiotem powi\u261?zanym). Uczestnicy bior\u261?cy udzia\u322? w cash poolingu wyra\u380?aj\u261? jedynie gotowo\u347?\u263? u\u380?yczenia swoich \u347?rodk\u243?w finansowych na pewien czas innym podmiotom uczestnicz\u261?cym w systemie. Tym samym przyst\u261?pienie do cash poolingu nie wi\u261?\u380?e si\u281? z okre\u347?leniem sumy \u347?rodk\u243?w kt\u243?re dany uczestnik b\u281?dzie udost\u281?pnia\u322?. W \u347?wietle powy\u380?szego, u\u380?yczenie \u347?rodk\u243?w finansowych danego uczestnika przez innych uczestnik\u243?w za po\u347?rednictwem pool leadera, w ramach systemu kompleksowego zarz\u261?dzania p\u322?ynno\u347?ci\u261? nie b\u281?dzie wype\u322?nia\u263? warunk\u243?w pozwalaj\u261?cych na uznanie ich za po\u380?yczk\u281? w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych. Wynagrodzenie za uczestnictwo w systemie cash poolingu nie wymaga odwo\u322?ywania si\u281? do warunk\u243?w rynkowych i jego analizy, gdy\u380? z za\u322?o\u380?enia jest wynagrodzeniem rynkowym, uczestnicy systemu ponosz\u261? op\u322?aty nie wgl\u261?dem siebie, a wobec podmiot\u243?w niezale\u380?nych, czyli bank\u243?w.
\par 
\par W konsekwencji za zasadne uzna\u263? nale\u380?a\u322?o stanowisko Dyrektora, \u380?e- skar\u380?\u261?ca nie przedstawi\u322?a \u380?adnych dowod\u243?w, i\u380? dokonywa\u322?a rozlicze\u324? poprzez-- narz\u281?dzie cash poolingu, nie wskaza\u322?a jaki bank mia\u322?by obs\u322?ugiwa\u263? rachunek g\u322?\u243?wny- w systemie cash poolingu i aby otrzymywa\u322?a z tego tytu\u322?u odsetki. Tym samym nie- spos\u243?b uzna\u263?, \u380?e rozliczenie z transakcji z E Sp. z- o.o nast\u261?pi\u322?o w ramach cash poolingu.
\par 
\par Zdaniem S\u261?du w opisanym stanie faktycznym przekazane F Sp. z o.o. pieni\u261?dze maj\u261? form\u281? po\u380?yczki, za kt\u243?r\u261? nie ustalono odp\u322?atno\u347?ci. Jak wynika z akt sprawy Sp\u243?\u322?ka nie z\u322?o\u380?y\u322?a \u380?adnych wyja\u347?nie\u324? odno\u347?nie ww. transakcji, nie przedstawi\u322?a \u380?adnej umowy po\u380?yczki zawartej z udzia\u322?owcem oraz \u380?adnej innej umowy dotycz\u261?cej \u347?wiadczenia przez Sp\u243?\u322?k\u281? zap\u322?at z tytu\u322?u ponoszonych wydatk\u243?w przez udzia\u322?owca, tj. dokonywania zap\u322?at w imieniu ww. sp\u243?\u322?ki. Wyja\u347?ni\u322?a jedynie, \u380?e od po\u380?yczek nie zosta\u322?y naliczone ani zap\u322?acone odsetki.
\par 
\par Poniewa\u380? pomi\u281?dzy ww. podmiotami w opisanych transakcji istnia\u322?y powi\u261?zania, o kt\u243?rych mowa w art. 11 u.p.d.o.p. warto\u347?\u263? transakcji udost\u281?pnienia \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych (udzielenia po\u380?yczki) przekroczy\u322?a 50.000,00 EURO (art. 9a u.p.d.o.p.). Sp\u243?\u322?ka nie sporz\u261?dza\u322?a i nie przed\u322?o\u380?y\u322?a dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. organ podatkowy zobowi\u261?zany by\u322? do zweryfikowania czy nieodp\u322?atne \u347?wiadczenie z tytu\u322?u przekazanych pieni\u281?dzy (cash pool oraz udzielonych po\u380?yczek) by\u322?o por\u243?wnywalne z tym, na jakie um\u243?wi\u322?yby si\u281? mi\u281?dzy sob\u261? podmioty niepowi\u261?zane oraz do oszacowania warto\u347?ci tych transakcji.
\par 
\par W przedmiotowej sprawie znalaz\u322?y wi\u281?c zastosowanie przepisy \u167? 3, \u167? 4, \u167? 6 oraz \u167? 21 rozporz\u261?dzenia. Przypomnie\u263? tak\u380?e nale\u380?y, \u380?e maj\u261?c na wzgl\u281?dzie \u167? 21 w ust. 1 i 2 ww. rozporz\u261?dzenia Naczelnik podj\u261?\u322? czynno\u347?ci zmierzaj\u261?ce do ustalenia najni\u380?szego na rynku oprocentowania stosowanego przez podmioty niezale\u380?ne udzielaj\u261?ce po\u380?yczek/kredyt\u243?w. W zwi\u261?zku z tym wystosowa\u322? do urz\u281?d\u243?w skarbowych, urz\u281?d\u243?w celno-skarbowych oraz izb administracji skarbowej zapytanie czy w trakcie prowadzonych czynno\u347?ci kontrolnych stwierdzono przypadki udzielania kredyt\u243?w (po\u380?yczek) pomi\u281?dzy podmiotami niepowi\u261?zanymi na por\u243?wnywalnych warunkach. Na powy\u380?sze zapytanie nie otrzymano \u380?adnej pozytywnej odpowiedzi. Ponadto skierowano stosowne zapytania do bank\u243?w, tj. M S.A. oraz N S.A., O S.A. oraz do Narodowego Banku Polskiego (str. 90 i 91 decyzji Naczelnika). Po przeanalizowaniu informacji uzyskanych od bank\u243?w organ uzna\u322?, \u380?e najni\u380?sze i najbardziej korzystne dla Sp\u243?\u322?ki oprocentowanie wynosi 0,75% . W zwi\u261?zku z czym dokona\u322? wyliczenia przychodu z tytu\u322?u odsetek w \u322?\u261?cznej wysoko\u347?ci [...] z\u322? ([...] z\u322? + [...] z\u322? + [...] z\u322?, str. 91 i 92 zaskar\u380?onej decyzji).
\par 
\par S\u261?d podziela pogl\u261?d Dyrektora, \u380?e organ pierwszej instancji dokonuj\u261?c ustalenia warto\u347?ci rynkowej przedmiotu transakcji mi\u281?dzy ww. podmiotami powi\u261?zanymi pozyska\u322? stosownie do przepis\u243?w ww. rozporz\u261?dzenie wszelkie dost\u281?pne informacje mog\u261?ce mie\u263? wp\u322?yw na okre\u347?lenie spornej warto\u347?ci. Nadto w celu oszacowania przychodu dokona\u322? analizy cen rynkowych (oprocentowania) kredyt\u243?w i zasadnie przyj\u261?\u322? najni\u380?sze mo\u380?liwe oprocentowanie, nie uwzgl\u281?dniaj\u261?c nawet zwyk\u322?e stosowanej prowizji. W \u347?wietle powy\u380?szego zarzuty dotycz\u261?ce przedmiotowej kwestii nale\u380?y uzna\u263? za bezpodstawne.
\par 
\par Nie spos\u243?b zgodzi\u263? si\u281? r\u243?wnie\u380? z zarzutem skar\u380?\u261?cej, \u380?e do ustalenia przekroczenia kwot transakcji nale\u380?y rozpatrywa\u263? ka\u380?d\u261? transakcj\u281? z osobna a nie sum\u281? transakcji przeprowadzonych z podmiotem powi\u261?zanym. W art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. ustanowiony zosta\u322? obowi\u261?zek sporz\u261?dzenia dokumentacji podatkowej: "takiej (takich) transakcji". Z kolei w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. jest mowa o transakcji i transakcjach: "obowi\u261?zek, o kt\u243?rym mowa w ust. 1, obejmuje transakcj\u281? lub transakcje". Przyj\u261?\u263? zatem nale\u380?y, \u380?e w obj\u281?tym obowi\u261?zkiem dokumentowania roku podatkowym mi\u281?dzy podatnikiem a podmiotem z nim powi\u261?zanym mo\u380?e doj\u347?\u263? do zawarcia i wykonania jednej lub wielu transakcji danego rodzaju. Je\u380?eli ma miejsce tylko jedna transakcja, to odnosi si\u281? do niej ustawowy termin "transakcja" - u\u380?yty w liczbie pojedynczej, je\u380?eli natomiast dochodzi do wi\u281?cej ni\u380? jednej transakcji, zastosowanie znajduje ustawowy zwrot o "transakcjach" - w liczbie mnogiej. U\u380?ycie przez ustawodawc\u281? poj\u281?cia transakcji w liczbie pojedynczej, wobec przewidzianej mo\u380?liwo\u347?ci wyst\u261?pienia w okresie podatkowym wielu transakcji, nie uzasadnia twierdzenia, \u380?e limit z art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie tylko do warto\u347?ci okre\u347?lonej jednostkowej transakcji (umowy). Nadto jedna transakcja, rozumiana jako umowa, mo\u380?e obejmowa\u263? wykonanie wi\u281?cej ni\u380? jednego \u347?wiadczenia. Art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. nie pos\u322?uguje si\u281? terminami "\u347?wiadczenia", czy te\u380? "okre\u347?lonej us\u322?ugi" a przedmiotowo rozr\u243?\u380?nia jedynie: \u347?wiadczenie us\u322?ug, sprzeda\u380? warto\u347?ci niematerialnych i prawnych, udost\u281?pnienie warto\u347?ci niematerialnych lub prawnych, bez odwo\u322?ania do okre\u347?lonych indywidualnie us\u322?ug, sprzeda\u380?y czy te\u380? udost\u281?pnie\u324?. Na obowi\u261?zek sumowania warto\u347?ci realizowanych w roku podatkowym transakcji wskazuje tak\u380?e u\u380?yte w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. sformu\u322?owanie o \u322?\u261?cznej kwocie wymagalnych w roku podatkowym \u347?wiadcze\u324?. Wskaza\u263? ponadto nale\u380?y, \u380?e analizowany przepis art. 9a u.p.d.o.p. pe\u322?ni funkcj\u281? gwarancyjn\u261?, zapewniaj\u261?c podmiotom powi\u261?zanym, o kt\u243?rych mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., \u380?e sporz\u261?dzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli oceni\u263? transakcje mi\u281?dzy nimi, jako spe\u322?niaj\u261?ce warunki transakcji rynkowych. Przyj\u281?cie, \u380?e przes\u322?ank\u261? powstania obowi\u261?zku sporz\u261?dzenia dokumentacji, o kt\u243?rej mowa w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. jest warto\u347?\u263? okre\u347?lonego, jednostkowego \u347?wiadczenia (us\u322?ugi), w oderwaniu od ca\u322?okszta\u322?tu realizowanych transakcji z okre\u347?lonym podmiotem powi\u261?zanym, uniemo\u380?liwi\u322?aby ca\u322?o\u347?ciowy ogl\u261?d \u322?\u261?cz\u261?cych ich stosunk\u243?w gospodarczych, a wi\u281?c nie spe\u322?nia\u322?o celu omawianych regulacji prawnych. Pos\u322?ugiwanie si\u281?, co do zasady, warto\u347?ci\u261? jednostkowej us\u322?ugi mog\u322?oby w konsekwencji prowadzi\u263? do obej\u347?cia przepis\u243?w art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przyj\u281?cie warto\u347?ci jednostkowego \u347?wiadczenia (us\u322?ugi) dla spe\u322?nienia przes\u322?anki powstania obowi\u261?zku sporz\u261?dzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i w zwi\u261?zku z tym nieuwzgl\u281?dnienie ca\u322?o\u347?ci transakcji pomi\u281?dzy podatnikiem i danym podmiotem powi\u261?zanym, nie spe\u322?nia\u322?oby celu analizowanych regulacji prawnych, polegaj\u261?cego na zapewnieniu podatkowej transparentno\u347?ci stosunk\u243?w mi\u281?dzy podmiotami powi\u261?zanymi (wyrok WSA w Bia\u322?ymstoku z dnia 12 listopada 2016 r. I SA/Bk 412/15, oraz wyroki Naczelnego S\u261?du Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., Il FSK 1893/10, z dnia 15 stycznia 2013 r., II FSK 1052/11, z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2017 r. III SA/Wa 1142/16).
\par 
\par S\u261?d nie podzieli\u322? twierdze\u324? pe\u322?nomocnika, \u380?e warto\u347?ci\u261? transakcji s\u261? ewentualnie odsetki od udost\u281?pnionych \u347?rodk\u243?w. W art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca odwo\u322?a\u322? si\u281? do "\u322?\u261?cznej kwoty (lub jej r\u243?wnowarto\u347?ci) wynikaj\u261?cej z umowy lub rzeczywi\u347?cie zap\u322?aconej w roku podatkowym \u322?\u261?cznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym \u347?wiadcze\u324?", nie chodzi wi\u281?c w tym przepisie o samo wynagrodzenie. Ustalaj\u261?c warto\u347?\u263? transakcji z umowy po\u380?yczki zawartej pomi\u281?dzy podmiotami, o kt\u243?rych mowa w ww. art. 11 ust. 4 pkt 2, w kontek\u347?cie tre\u347?ci ww. art. 9a ust. 1 i ust. 2, nale\u380?y wi\u281?c wzi\u261?\u263? pod uwag\u281? \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? odsetek i kapita\u322?u udzielonej po\u380?yczki (wyrok WSA w Warszawie z 5 kwietnia 2017 r. Ill SA/Wa 1142/16).
\par 
\par 3.12. Ponadto bezpodstawny jest zarzut, \u380?e art 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do przychod\u243?w oszacowanych na podstawie art. 11 tej ustawy.
\par 
\par Postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 s\u261? odmienne od art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., gdy\u380? przepisy te reguluj\u261? dwie r\u243?\u380?ne instytucje prawne. Z tego wzgl\u281?du nie spos\u243?b uzna\u263?, \u380?e do tej samej transakcji mo\u380?na jednocze\u347?nie zastosowa\u263? przes\u322?anki okre\u347?lone w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ust. 1 i ust. 4 wymienionej ustawy. Unormowanie wynikaj\u261?ce z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz z art. 11 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi samodzieln\u261? podstaw\u281? do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" dochod\u243?w podatnik\u243?w w drodze oszacowania.
\par 
\par Podatnik rezygnuj\u261?c z okre\u347?lonego przysporzenia lub osi\u261?gaj\u261?c przych\u243?d z tytu\u322?u zawarcia umowy nieodp\u322?atnej z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powi\u261?zanymi, w wyniku kt\u243?rych zostaj\u261? ustalone warunki r\u243?\u380?ni\u261?ce si\u281? od warunk\u243?w, kt\u243?re ustali\u322?yby mi\u281?dzy sob\u261? niezale\u380?ne podmioty musi liczy\u263? si\u281? z konieczno\u347?ci\u261? oszacowania dochod\u243?w danego roku podatkowego, na co wskazuje art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. II FSK 3432/14).
\par 
\par Odnosz\u261?c si\u281? do natomiast powo\u322?anej przez stron\u281? skar\u380?\u261?c\u261? interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. wskaza\u263? nale\u380?y, \u380?e nie ma ona jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy ona sytuacji gdy czynno\u347?ci wykonywane w ramach cash poolingu faktycznie mia\u322?y miejsce, co w niniejszej sprawie nie nast\u261?pi\u322?o.
\par 
\par 3.13. Za niezasadny S\u261?d uzna\u322? tak\u380?e zarzut dotycz\u261?cy NOTY - [...] EUR. Jak wynika z wywod\u243?w zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej (str. 9 - 11) Sp\u243?\u322?ka sporn\u261? kwot\u281? zaliczy\u322?a do koszt\u243?w uzyskania przychodu roku 2012. W zwi\u261?zku z tym, \u380?e przedstawionych przez stron\u281? wyja\u347?nie\u324? co do zasadno\u347?ci takiego ksi\u281?gowania nie uwzgl\u281?dniono, w decyzji dotycz\u261?cej podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za 2012r., kt\u243?ra sta\u322?a si\u281? decyzja ostateczna. Tym samym rozpatrywanie kwestii zwi\u261?zanych z zasadno\u347?ci\u261? korekty koszt\u243?w uzyskania przychodu dokonan\u261? przez Dyrektora Urz\u281?du Kontroli Skarbowej w K. w tej decyzji nie mo\u380?e mie\u263? miejsca w post\u281?powaniu w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b prawnych za 2013r.
\par 
\par Ponadto w kwestii korekty koszt\u243?w uzyskania przychodu dokonanej przez Sp\u243?\u322?k\u281? w 2013r., tj. zmniejszenie tych koszt\u243?w o kwot\u281? [...] z\u322? zasadnie Dyrektor zauwa\u380?y\u322?, \u380?e wbrew bowiem twierdzeniom pe\u322?nomocnika strony Naczelnik uwzgl\u281?dni\u322? w kosztach uzyskania przychodu sp\u243?\u322?ki kwot\u281? [...] z\u322?, co wynika z uzasadnienia decyzji i rachunku podatkowego przedstawionego na str. 98 tego orzeczenia, gdzie wskazano, \u380?e zaksi\u281?gowanie omawianej noty spowodowa\u322?o (niezasadne) zani\u380?enie koszt\u243?w uzyskania przychod\u243?w.
\par 
\par 3.14. Zdaniem S\u261?du r\u243?wnie\u380? zarzut naruszenia zasady in dubio contra fiscum jest niezasadny. Art. 2a o.p. stanowi, \u380?e niedaj\u261?ce si\u281? usun\u261?\u263? w\u261?tpliwo\u347?ci co do tre\u347?ci przepisu prawa podatkowego rozstrzyga si\u281? na korzy\u347?\u263? podatnika. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe obu instancji tego typu w\u261?tpliwo\u347?ci w sprawie za\u347? nie wyst\u281?puj\u261?. To \u380?e strona, czy te\u380? jej pe\u322?nomocnik inaczej odczytuje regulacje prawne ni\u380? organy podatkowe, nie jest r\u243?wnoznaczne z zaistnieniem, przes\u322?anki, o kt\u243?rej mowa w art. 2a o.p.
\par 
\par 3.15. Maj\u261?c na uwadze dotychczasowe rozwa\u380?ania S\u261?d, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarg\u281? oddali\u322?.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}