Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1840/21 w sprawie ze skargi W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2021 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.196.2021.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1840/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi W. (dalej: Skarżący/Uniwersytet), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 4 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1 pkt. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że Uniwersytet świadczący usługi w ramach projektu opisanego we wniosku nie świadczy ich odpłatnie i tym samym dotacja otrzymywana przez Skarżącego nie wpływa na podstawę opodatkowania, co w konsekwencji uniemożliwia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, iż w realiach sprawy dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi i tym samym kwota dotacji winna zwiększać podstawę opodatkowania oraz skoro dochodzi do wykonania czynności opodatkowanej Skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby projektu opisanego we wniosku.

3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, wg. norm przepisanych.

4. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

6. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego w zakresie art. 29a ust. 1 w związku z art. 86 ust 1 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Organ wskazał, że naruszenie nastąpiło w formie ich błędnej wykładni, jednak przedstawiona charakterystyka sformułowanego zarzutu, polegająca na "przyjęciu przez Sąd, że podatnik świadczący usługi w ramach projektu opisanego we wniosku nie świadczy ich odpłatnie i tym samym dotacja otrzymana przez Skarżącego nie wpływa na podstawę opodatkowania naruszenia wskaz, co w konsekwencji uniemożliwia obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" wskazuje, że autor skargi kasacyjnej w istocie określił nieprawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów.

7. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z kolei według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w sprawie) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

8. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że spór dotyczył oceny, czy dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) otrzymane przez Uniwersytet stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem czy środki finansowe z NCBiR stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem WSA, że dofinansowanie otrzymane przez Uniwersytet nie stanowi dotacji zwiększającej podstawę opodatkowania, ponieważ jego zdaniem między Uniwersytetem a Ministrem Zdrowia, którego traktuje jako beneficjenta efektów działań Skarżącego dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Organu środki finansowe z NCBiR otrzymane przez Uniwersytet na realizację projektu stanowią wynagrodzenie za świadczone przez niego usługi. W konsekwencji Organ stanął na stanowisku, że otrzymana przez Skarżącego kwota dofinansowania w części jemu przynależnej (jest on bowiem członkiem konsorcjum) stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

9. Zdaniem natomiast Skarżącego dofinansowanie z NCBiR stanowi dotację nie mającą bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, stąd środki finansowe z NCBiR nie stanowią elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w ramach art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tego też zagadnienia dotyczyło całe stanowisko Skarżącego.

10. WSA w zaskarżonym wyroku przyjął, że okoliczności sprawy nie wskazują na obowiązek Uniwersytetu wykonania żadnej skonkretyzowanej usługi, z tytułu której wynagrodzeniem byłoby przedmiotowe dofinansowanie. W tym kontekście kwestią zasadniczą jest więc ocena, czy opisane we wniosku działania Uniwersytetu wypełniają warunki świadczenia usługi, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w kolejnym kroku - czy w związku z nimi otrzymywana kwota dofinansowania powinna (lub nie) wchodzić do podstawy opodatkowania tych czynności stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z ostatnim z przepisów włączenie do podstawy opodatkowania otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze uwarunkowane jest bezpośrednim ich wpływem na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, konieczność zidentyfikowania w stanie faktycznym 1) wykonania usługi/dostawy towaru, która podlega opodatkowaniu; 2) wpływu dotacji/subwencji na cenę tychże świadczeń; 3) ustalenia, że wpływ ten ma charakter bezpośredni; 4) włączenia owej dotacji/subwencji do podstawy opodatkowania z tytułu wykonania opodatkowanej usługi/dostawy towaru.

11. WSA w zaskarżonym wyroku stanął na stanowisku, że "rację ma Skarżący twierdząc, że dofinansowanie z NCBiR nie stanowi w stanie faktycznym tej sprawy wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu jest z mocy prawa Skarb Państwa. Nie można dopatrzeć się więc bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek zachodziłby jedynie wówczas, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar konsorcjanci sprzedadzą nabywcom, zależała od kwoty dotacji. Z wniosku o interpretację nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych [...]" (str. 14 uzasadnienia).

12. W stanie faktycznym sprawy nie zachodzi więc sytuacja, w której dochodzi do wykonania odpłatnej usługi jako czynności opodatkowanej. Za treść świadczenia Uniwersytetu należałoby uznać samo wykonanie projektu i udzielenie licencji na korzystanie z niego, co w istocie nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. NCBiR udziela bowiem Skarżącemu wsparcia w celu realizacji projektu, a nie w celu wykonania konkretnej usługi dla Ministra Zdrowia. Celem dofinansowania jest jedynie umożliwienie (wsparcie) wykonania projektu.

13. Relacja bezpośredniego związku między dofinansowaniem otrzymanym przez Uniwersytet od NCBiR a "usługą" realizowaną przez Skarżącą ostatecznie na rzecz Ministra Zdrowia - wdrożenia wyników prac badawczych, o ile takie powstaną i będzie do tego przesłanka, nie implikuje bowiem wykonania żadnej konkretnej usługi. Stąd wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie może mieć miejsca wobec ustaleniu, że w danych okolicznościach wystąpi odpłatna dostawa towarów lub odpłatnie świadczone będą konkretne usługi.

14. Stanowisko powyższe nie zostało przez Organ zakwestionowane w ramach skargi kasacyjnej. Jakkolwiek autor skargi kasacyjnej przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jak i skonstatował, że w umowie konsorcjum określono zasady rozliczeń, w ramach których członkowie konsorcjum zobowiązali się przekazać prawa majątkowe do wyników projektu – Ministrowi Zdrowia w czym identyfikuje on odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zaś środki finansowe z NCBiR stanowią wynagrodzenie za te usługi (mają one polegać na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu), to nie przeprowadzał szerszego wywodu w zakresie treści spornych usług, koncentrując się na okoliczności przepływu środków, którym przypisał bezwzględnie walor wynagrodzenia. Nie przywołał zwłaszcza takiej argumentacji, która uzasadniałaby ocenę, że opisane we wniosku czynności wykonywane przez Uniwersytet należało traktować jako odpłatne świadczenie usług. Skoncentrował swój wywód zasadniczo na ostatecznych już aspektach stosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

15. Na istotne znaczenie braku usługi jako czynności opodatkowanej w perspektywie podstawy opodatkowania podatkiem VAT zwraca się też uwagę w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) dotyczącym jednego z elementu owej podstawy, jakim jest subwencja lub dotacja np. w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, w którym Trybunał orzekł, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie jest decydujący dla uznania, że dotacja taka powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest bowiem stwierdzenie, że jest ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

16. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zasadniczo stanowiło powtórzenie dotychczasowego stanowiska Organu, bez podważania wywodu Sądu pierwszej instancji. W rezultacie, wobec braku na tym polu odpowiednio umotywowanych zastrzeżeń w treści skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywał szerszej weryfikacji prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji dotyczących oceny o braku świadczenia przez Uniwersytet usługi jako czynności opodatkowanej.

17. Rozważenie włączenia dotacji/subwencji do podstawy opodatkowania może nastąpić dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach wystąpiła dostawa towaru lub świadczenie usługi i to o charakterze odpłatnym, gdyż przy spełnieniu tej cechy podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Tylko do tego rodzaju czynności wspomniane dopłaty, jeśli mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, będzie można przyporządkować i potraktować je jako element składowy odpłatności danej czynności. Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., otrzymywane dotacje pozostają więc obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania. Wystąpienie takowej podstawy wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usług, które dodatkowo muszą posiadać charakter odpłatny. Zależność między nimi jest przy tym taka, że można mówić o świadczeniu usługi bez odpłatności za usługę, ale nie można mówić o odpłatności usługi przy braku usługi. Tymczasem przekazane konsorcjantom środki miały finansować ich bieżącą działalność w zakresie ponoszonych kosztów.

18. W postępowaniu kasacyjnym organ podatkowy nie wzruszył oceny Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący nie wykonywał usługi z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., mogącej podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawa opodatkowania dotyczyć może tylko czynności opodatkowanych, w tym również usług, a takowych nie zidentyfikowano. Zasadniczo zaś otrzymanego dofinansowania nie można włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. tak długo, jak długo nie będzie ono stanowiło wynagrodzenia za usługi świadczone przez Skarżącego.

19. Należało zatem uznać za nietrafny zarzut kasacyjny naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów nie zasługiwał na uwzględnienie. Powołany w sprawie problem oceny dofinansowania dokonywanego przez NCBiR był wielokrotnie już analizowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z 24 września 2024 r. sygn. akt I FSK 146/21, z 3 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1168/20, z 30 listopada 2021 sygn akt I FSK 1122/18 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia,nsa.gov.pl).

20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)

D. Oleś I. Najda-Ossowska W. Gurba