Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2125/14 w sprawie ze skargi B. Z. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr DD9/033/475/KCT/2013/RWPD-122628 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 4 lutego 2015 r., III SA/Wa 2125/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez B. Z. zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 31 marca 2014 r., DD9/033/475/KCT/2013/RWPD-122628 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym zawartym we wniosku interpretacyjnym. Skarżąca i druga kupująca 20 czerwca 2006 r. zawarły z B[...] sp. z o. o. umowę przedwstępną, na mocy której B[...] zobowiązał się do wybudowania lokalu użytkowego oraz do ustanowienia odrębnej własności opisanego lokalu i dokonania jego sprzedaży na rzecz skarżącej i drugiej kupującej. Do wyżej wymienionej umowy zawarty został aneks, na mocy którego strony określiły zasady uzgadniania zmian w wewnętrznym rozkładzie i/lub standardzie lokalu oraz wykonywania niezbędnych prac - projektowych i robót budowlanych - w tym sporządzenia opinii przez projektanta, co do możliwości wprowadzenia proponowanych przez kupujących zmian, stosownego projektu, uwzględniającego zmiany oraz prace, celem których byłoby wprowadzenie uzgodnionych zmian. W załączniku nr 1 do aneksu określono zakres zmian proponowanych przez kupujące - dostosowanie lokalu do potrzeb prowadzenia praktyki lekarskiej. Koszty wykonania czynności przewidzianych w aneksie obowiązane były ponieść kupujące. W wykonaniu postanowień aneksu sporządzona została opinia projektanta, wykonany został projekt oraz roboty budowlane. Należność za prace, zrealizowane w związku z proponowanymi przez kupujące zmianami wyniosła - w odniesieniu do każdej z kupujących - 5.027,31 zł.

Na podstawie umowy sprzedaży zawartej 13 kwietnia 2007 r. z B[...] sp. z o.o., skarżąca i druga kupująca nabyły udziały we własności nieruchomości, stanowiącej lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne - lokal użytkowy. Cena nabycia ww. nieruchomości wyniosła 291.511,68 zł brutto (po 145.755,84 zł).

W związku z nabyciem wzmiankowanej nieruchomości skarżąca i druga kupująca poniosły koszty ogółem w wysokości 1.675,20 zł. (po 837,60 zł, składały się na nie m.in. opłaty od wniosku o założenie księgi wieczystej, oraz wniosku o wpis współwłasności do księgi wieczystej, wynagrodzenie za dokonanie czynności notarialnych). Środki na nabycie ww. nieruchomości uzyskane zostały między innymi z kredytu, który na podstawie umowy kredytu hipotecznego z 26 października 2006 r., udzielony został wskazanym powyżej podatnikom. Ze względu na młody wiek oraz wiążącą się z tym okoliczność braku zdolności kredytowej drugiej współwłaścicielki, stronami umowy kredytowej byli również jej rodzice. Z przyznanego w wysokości 373.566,06 zł kredytu ostatecznie wypłacone zostało 275.112,54 zł. W związku ze zmianą planów co do sposobu wykorzystania opisanego powyżej lokalu, w tym w szczególności kwestii ewentualnego podejmowania działalności w wymienionym lokalu, współwłaścicielki postanowiły dokonać jego zbycia. W celu znalezienia nabywcy nawiązana została współpraca z podmiotem, świadczącym usługi z zakresu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Za wykonaną usługę podmiot ów pobrał od każdej ze współwłaścicielek wynagrodzenie w wysokości 3.660,00 zł. W dniu 28 września 2007 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości. Umowę przyrzeczoną zawarto zaś 22 lutego 2008 r. Każda ze współwłaścicielek na mocy umowy przyrzeczonej sprzedała przysługujący jej udział we współwłasności, otrzymując w zamian cenę 300.000 zł. (razem 600.000 zł). Kwota uzyskana z tytułu sprzedaży nieruchomości została wykorzystana przede wszystkim na spłatę zadłużenia z tytułu umowy kredytu hipotecznego.

W okresie od 2 listopada 2006 r. do 25 lutego 2008 r. - dnia spłaty kredytu - wysokość odsetek, które z tytułu kredytu hipotecznego, udzielonego na podstawie umowy z 26 października 2006 r., zostały naliczone i uiszczone, wyniosła łącznie 34.094,01 zł. W związku z wcześniejszą spłatą kredytu, bank pobrał opłatę w wysokości łącznej 38.850,97 zł, którą podobnie jak innego rodzaju należności, poniosły współwłaścicielki w częściach równych, każda w jednej drugiej części.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, które ze wskazanych powyżej wydatków poniesionych przez nią i drugą kupującą, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu (o których mowa w art. 22 ust 6c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.")) oraz do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości (o których mowa w art. 19 u.p.d.o.f.) i będą wpływać na ustalenie wysokości podlegającego opodatkowaniu dochodu. Czy do wyżej wymienionych kategorii zaliczyć można: cenę, za którą nabyta została przez podatnika nieruchomość, opłaty związane z nabyciem nieruchomości, w tym opłaty notarialne, opłaty za założenie KW i wpis do KW, wynagrodzenie za prace projektowe, wykonane przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości na podatnika, wynagrodzenie za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości, prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu, spłata odsetek od kredytu?

W interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia oraz do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości: ceny nabycia nieruchomości; opłat związanych z nabyciem nieruchomości, w tym opłaty notarialnej, opłaty za założenie księgi wieczystej i wpis do księgi wieczystej; wynagrodzenia za prace projektowe wykonane przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości; wynagrodzenia za pośrednictwo przy sprzedaży nieruchomości; odsetki od kredytu naliczone i uiszczone od 2 listopada 2006 r. do 22 lutego 2008 r. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie prowizji za wcześniejszą spłatę kredytu; odsetek od kredytu naliczonych i uiszczonych od 23 lutego 2008 r. do 25 lutego 2008 r. (dnia spłaty kredytu).

W zmianie interpretacji indywidualnej z 31 marca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ uznał, iż stanowisko skarżącej odnośnie pomniejszenia przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu użytkowym o koszty wynagrodzenia za pośrednictwo przy sprzedaży tego lokalu - jest prawidłowe, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem udziału w lokalu użytkowym, wynagrodzenia za dokonanie czynności notarialnych oraz opłat od wniosku o założenie księgi wieczystej, od wniosku o wpis współwłasności do księgi wieczystej - jest prawidłowe. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej odnośnie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z kredytem bankowym na zakup udziału w lokalu użytkowym, a także z opłatą za projekt.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że istota sprawy dotyczy rozumienia, na gruncie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., pojęcia "koszt nabycia" nieruchomości. Z udzielonej interpretacji wynika, że koszt nabycia nieruchomości, tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, organ zawęża do ceny nieruchomości wyrażonej w umowie oraz opłat notarialnych związanych z jej nabyciem. Strona skarżąca koszt nabycia nieruchomości wiąże ze wszystkimi wydatkami, jakie poniosła na nabycie nieruchomości, w tym kosztami kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości.

Na wstępie sąd pierwszej instancji podkreślił, że należy rozróżnić koszty odpłatnego zbycia, pomniejszające przychód oraz udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, stanowiące koszt uzyskania przychodu. Do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, zaliczane są poniesione przez sprzedającego wydatki na: poszukiwanie nabywcy tj. koszt pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości oraz koszty związane z zawarciem umowy sprzedaży np. opłaty notarialne. Udokumentowane koszty nabycia nieruchomości obejmują zaś wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego na nabycie sprzedawanej nieruchomości.

Żaden z przepisów ustawy, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w umowie. Takie ograniczenie wprowadza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ale wyłącznie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że za koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust 6c u.p.d.o.f., należy rozumieć szeroko, jako każdy udokumentowany wydatek, poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jakie wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tych faktów.

Organ, udzielając interpretacji, pominął przepis art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z którym za wydatki na nabycie nieruchomości, jakie ponosi nabywca, można uznać zatem nie tylko cenę nabycia wymienioną w akcie notarialnym, ale także inne dodatkowe koszty, w tym także związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu, faktyczny koszt nabycia nieruchomości jaki ponosi nabywca jest inny, niż w przypadku sfinansowania takiego zakupu ze środków własnych. Przyjęcie w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., że podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem, jaki podatnik uzyskuje sprzedając nieruchomość, a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami jakie poniósł aby nabyć tę nieruchomość, należy rozumieć jako wolę ustawodawcy opodatkowania faktycznie uzyskanego przez każdego podatnika dochodu.

W ocenie sądu pierwszej instancji, przyjęta w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. konstrukcja podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz uznanie za koszt uzyskania przychodu udokumentowanych wydatków, poniesionych na nabycie nieruchomości, pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wszystkich faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków, jakie poniósł nabywca aby zapłacić cenę wskazaną w akcie notarialnym.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, sąd za trafne uznał powołane w skardze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (wyrok z 28 października 2010 r., I SA/Wr 801/10).

Zdaniem sądu pierwszej instancji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu użytkowego są także poniesione koszty spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tego lokalu, w tym odsetki oraz prowizja za przedterminową spłatę kredytu, wyliczone zgodnie z warunkami zawartej przez skarżącą umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu hipotecznego, nabywca nieruchomości ponosi faktycznie znacznie wyższe koszty nabycia nieruchomości niż cena, wynikająca z umowy kupna – sprzedaży nieruchomości. Określenie tych wydatków, w zaskarżonej interpretacji, jako kosztów pozyskania środków na zakup nieruchomości i poprzez to wskazanie na ich pośredni charakter nie oznacza, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie poniesienie tych kosztów przez nabywcę nieruchomości uniemożliwiałoby bowiem nabycie nieruchomości, a następnie jej sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu. Przy konstrukcji opodatkowania dochodu, a nie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i ogólnym sformułowaniu, co jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, za prawidłowe zdaniem sądu należy uznać stanowisko przedstawione w skardze.

W ocenie sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra, iż przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy i która uniemożliwia stosowanie art. 22 ust. 1 ustawy. Mimo, iż ustawodawca wprost nie odsyła do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaniem sądu, nie można prawidłowo dekodować normy, zawartej w art. 22 ust. 6c, bez analizy art. 22 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym zdaniem sądu pierwszej instancji, koszty związane z kredytem bankowym zaciągniętym na nabycie udziału w lokalu użytkowym tj. odsetki od kredytu, prowizja za udzielenie oraz wcześniejszą spłatę kredytu, stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj.:

- art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu że za koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w tym przepisie należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie, w tym także dodatkowe koszty związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej,

- art. 30 e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że przyjęta w tym przepisie konstrukcja podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz uznanie za koszt uzyskania przychodu udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wszystkich faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków, jakie poniósł nabywca aby zapłacić cenę wskazaną w akcie notarialnym, podczas gdy przepis ten dla ustalenia kosztów odliczania od przychodu określonego w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. odsyła bezpośrednio do art. 22 ust. 6c i d u.p.d.o.f.,

- art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., podczas gdy przepis ten reguluje zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i jego pominięcie przez Ministra Finansów przy udzielaniu interpretacji przepis art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. było prawidłowe.

Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna.

Istotą sporu, w kontekście zarzutu skargi kasacyjnej jest wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a konkretnie zwrotu normatywnego "udokumentowane koszty nabycia". W realiach faktycznych sprawy niniejszej chodzi o koszty z tytułu obsługi zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty. Podkreślić w związku z tym należy, że dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą kredytu wziętego na sfinansowanie nabycia nieruchomości była już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z dominującą linią orzeczniczą, kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowią wydatki związane z zaciągnięciem kredytu oraz wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach poszczególnych wyroków wyraźnie zaznacza, że wydatki te związane są z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tej nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na jej nabycie. Wydatki te nie mogą być uznane również za nakłady poczynione na tę nieruchomość bo nie wpłynęły one w żaden sposób na podwyższenie jej wartości (por. przykładowo wyroki NSA z: 14 marca 2014 r., II FSK 848/12, 9 kwietnia 2015 r., II FSK 752/13, 20 czerwca 2013 r., II FSK 2218/11, 3 października 2013 r. II FSK 2859/11, 10 lutego 2016 r., II FSK 3569/13, 23 lutego 2017 r., II FSK 243/15, a także przykładowo wyroki WSA w: Gdańsku z 31 maja 2016 r., I SA/Gd 363/16, Warszawie z 28 stycznia 2015 r., VIII Sa/Wa 607/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą te wypowiedzi sądów w pełni akceptuje. Należy zauważyć, że orzecznictwo w tym przedmiocie ma już jednolity charakter i trudno znaleźć i prawidłowo uzasadnić argumenty przeciwne. Dziwić tylko może, że ta ugruntowana linia orzecznicza zupełnie została przez sąd pierwszej instancji niezauważona, co świadczy o ewidentnym braku wnikliwości w rozpoznaniu sprawy. Sąd ten natomiast powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z 28 października 2010 r., I SA/Wa 801/10, który w dacie wydawania wyroku przez sąd pierwszej instancji już nie obowiązywał (został uchylony w całości wyrokiem NSA z 11 października 2011 r., II FSK 343/11).

Sytuacja, w której podatnik kupujący nieruchomość za środki z kredytu (pożyczki), w przypadku sprzedaży nieruchomości, mógłby zaliczyć koszty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników, a w konsekwencji naruszałaby konstytucyjne zasady sprawiedliwości i równości. Podatnicy, którzy zakupili nieruchomość ze środków własnych nie mieliby bowiem możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem środków na nabycie nieruchomości, jej zakupu dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na zakup lokalu pożyczył mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Tymczasem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy z tytułu sprzedaży a nie bankowi za udostępnienie kapitału. Zatem rację ma Minister Finansów, że przedmiotowe koszty w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Gdyby ustawodawca chciał zezwolić na odliczanie od przychodu ze sprzedaży także odsetek od kredytu (pożyczki), to musiałby postanowić o tym w ustawie wprost, gdyż nie jest to kategoria kosztu nabycia, ale wyłącznie kosztu pozyskania kapitału. Nie jest też wydatkiem koniecznym przy nabyciu nieruchomości. W polskim prawie nie ma obowiązku nabywania nieruchomości i praw wyłącznie za pomocą kredytu czy pożyczki. Tylko od nabywcy zależy w jaki sposób zgromadzi środki na zakup. Środki potrzebne do zakupu będą ceną za nabycie nieruchomości, a więc kosztem ich nabycia. Jeśli nabywca chce gromadzić środki na zakup za pośrednictwem kredytów i pożyczek - obojętne czy udzielonych przez banki, czy przez osoby fizyczne - to jest to jego indywidualna decyzja i to on poniesie koszty związane z pozyskaniem kapitału.

W kontekście powyższych wywodów za uzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 30e ust. 2 i art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).