I SA/Gd 1212/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-11-29	
Data wpływu	2016-09-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Janina Guść
Marek Kraus /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 1044/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 240 § 1 pkt 5, pkt 7; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221, art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania E. P. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej w całości z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej dnia 29 kwietnia 2016 r. wobec Skarżącej w wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 września 2014 r., w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 11.613,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Skarżąca wraz z mężem (dalej jako "małżonkowie") aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2009 r., Rep. A nr [...] dokonali odpłatnego zbycia w drodze zamiany lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 32,10 m2 wraz z udziałem wynoszącym 53/100000 części w nieruchomości wspólnej, która stanowi grunt oraz części wspólne i urządzenia, którego wartość określono na kwotę 150.000,00 zł.

Zbycie powyższej nieruchomości (nabytej do majątku wspólnego aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 27 września 2007 r.) nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Decyzją z dnia 10 września 2014 r., Naczelnik US określił Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 11.613,00 zł.

W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 listopada 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że Naczelnik US prawidłowo określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu zamiany przedmiotowej nieruchomości w kwocie 11.613,00 zł.

Rozpoznając skargę na wskazaną decyzję z dnia 17 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 30/15 oddalił skargę.

Pismem z dnia 7 lipca 2015 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2009 r. Zdaniem Skarżącej przesłanką uzasadniającą stwierdzenie nadpłaty jest całkowita zmiana stanu faktycznego, bowiem oświadczeniami z dnia 16 kwietnia 2015 r., które zostały objęte aktem notarialnym Rep. A Nr [...] strony umowy uchyliły się skutecznie od skutków prawnych umowy zamiany z dnia 7 lipca 2009 r., przy czym uchylenie się spowodowało nieważność umowy. Podkreślono, że umowa zamiany nie istnieje, czego organy skarbowe obu instancji nie wiedziały podczas prowadzonych postępowań administracyjnych. Ponadto wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzje organów podatkowych, bowiem złożone przez strony oświadczenia z dnia 16 kwietnia 2015 r. były spóźnione - zostały złożone po zakończeniu postępowania administracyjnego przed organem podatkowym drugiej instancji. Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się, że wobec skutecznego unicestwienia umowy zamiany stronie przysługuje prawo złożenia wniosku o zwrot nadpłaty.

Naczelnik US postanowieniem z dnia 9 października 2015 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wskazując, że wskutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 30/15, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 10 września 2014 r., określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, decyzja tego organu z dnia 10 września 2014 r. stała się decyzją ostateczną i do czasu jej wzruszenia w trybie nadzwyczajnym brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Pismem z dnia 15 października 2015 r. Skarżąca złożyła zażalenie, wnosząc o rozpoznanie sprawy zgodnie z wnioskiem.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 15 grudnia 2015 r., uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i zwrócił sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdyż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistej treści wniosku.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Skarżąca pismem z dnia 13 stycznia 2016 r. wskazała, że wniosek z dnia 7 lipca 2015 r. jest żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika US z dnia 10 września 2014 r. W przypadku braku podstaw do wznowienia postępowania Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji.

Postanowieniem z dnia 18 lutego 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 17 listopada 2014 r.

3. Decyzją z dnia 29 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Rozpatrując wniosek Skarżącej na gruncie art. 240 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że dowody, na które powołała się strona we wniosku oraz w pismach złożonych w toku postępowania wznowieniowego nie posiadają przymiotu istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów, w związku z czym brak było podstaw do uznania, iż stanowią one przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej uzasadniającą uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2014 r.

4. Pismem z dnia 18 maja 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2016 r., wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 17 listopada 2014 r. zgodnie z wnioskiem.

W ocenie Skarżącej wydana decyzja narusza przepisy Ordynacji podatkowej w postaci; niezastosowania art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż istnieją przesłanki do jego zastosowania; odmowy wznowienia postępowania zgodnie z art. 241 § 1, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż istnieją przesłanki do jego wznowienia; ukierunkowania wykładni przepisów zawartych w art. 245 § 1 pkt 1 na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia; bezzasadnej odmowy zastosowania art. 245 § 1 pkt 1.

5. Decyzją z dnia 19 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując treść art. 124, art. 128, art. 240 § 1 O.p. stwierdził, że postępowanie wznowieniowe jest ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną, wymienioną w art. 240 § 1 O.p., stanowiącą przesłankę wznowienia, a ujętą w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Analiza treści art. 240 § 1 O.p. wskazuje, że za przyczyny wznowienia postępowania ustawodawca uznaje takie wadliwości, które nastąpiły w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, spowodowane przez organ lub też niezależne od organu oraz wadliwości tkwiące w podstawie prawnej rozstrzygnięcia.

Powołując art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ wyjaśnił, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne dla przypisania przymiotu nowości pozostaje także to, aby okoliczności te i dowody istniały w dniu wydania decyzji. Użyte sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Łącznik "lub" wskazuje zaś na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Natomiast przez "dowód" należy rozumieć środek dowodowy, a zatem środek, który umożliwia dowodzenie, czyli pozwala na przekonanie się o istnieniu oznaczonych faktów, a tym samym o prawdziwości twierdzeń o tych faktach. Z kolei "okolicznością faktyczną" nie może być proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią.

W ocenie organu, słusznie dokonano oceny złożonego przez Skarżącą aktu notarialnego zawierającego przyjęcie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych umowy zamiany objętej aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2009 r. jako dokumentu, który nie spełnia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowe dowody nie istniały bowiem w momencie wydania decyzji przez organ podatkowy - akt notarialny Repertorium A nr [...], został sporządzony w dniu 16 kwietnia 2015 r., co oznacza, że powstał po dniu wydania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., tj. po dniu 17 listopada 2014 r.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyrażeniu "innej decyzji lub orzeczenia sądu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej.

W ocenie organu taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Organ orzekając o odmowie uchylenia decyzji, oparł swe rozstrzygnięcia o funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 10 września 2014 r., która została wydana w oparciu o faktyczną podstawę prawną, w istniejącym stanie prawnym i faktycznym, a jej wydanie nie było uzależnione od ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy.

Organ stwierdził, że akt notarialny z dnia 16 kwietnia 2015 r. stanowiący protokół przyjęcia oświadczeń, z treści, którego wynika, że małżonkowie oraz L. i A. G. oświadczyli, że działając na podstawie art. 84 § 1 i § 2 w zw. z art. 88 § 1 Kodeksu cywilnego uchylają się od skutków prawnych umowy zamiany objętej aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2009 r., albowiem umowa została zawarta pod wpływem błędu co do skutków finansowych zawarcia tej umowy - popełnili błąd istotny, którego nie popełniliby, gdyby oceniali sprawę, znając skutki finansowe zawarcia umowy zamiany, nie skutkuje spełnieniem podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Zdaniem organu, decyzja z dnia 29 kwietnia 2016 r. o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji została wydana w oparciu o ukształtowany decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2014 r. stan prawny, tak więc późniejsze uchylenie się od skutków prawnych umowy zamiany objętej aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2009 r., jak również zmiana wpisów w księgach wieczystych poprzez przywrócenie im poprzedniego stanu prawnego, zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 16 kwietnia 2015 r., nie mają wpływu na treść przedmiotu odwołania.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny skutków prawnych przewidzianych w art. 84 Kodeksu cywilnego wywołanych poprzez złożenie oświadczeń przez stronę, albowiem zostało to już poddane ocenie Sądu, organ stwierdził, że nie dokonał samodzielnego badania, czy spełnione zostały przesłanki błędu prawnie doniosłego i czy uchylenie się od skutków oświadczenia woli nastąpiło w sposób prawem przewidziany. Nie leży bowiem w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy. Natomiast prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych.

Wskazując na treść art. 194 § 1 i art. 187 § 1 O.p. organ stwierdził, że treść powołanego aktu notarialnego wskazuje na rozwiązanie umowy na skutek zgodnych oświadczeń woli stron, a nie uchylenie się od skutków prawnych czynności dokonanej pod wpływem błędu.

Błąd, o którym stanowi art. 84 § 1 zdanie pierwsze kc, może dotyczyć tylko okoliczności, objętych zakresem oddziaływania prawa cywilnego. Natomiast obowiązek podatkowy, jaki powstaje w wyniku zamiany, unormowany jest w odrębnych ustawach podatkowych i stanowi składnik stosunku publicznoprawnego, nie zaś cywilnoprawnego. Innymi słowy, jeśli argumentacje podatnika rozpatrywać w kategoriach jakiegoś błędu, to pozostawał on nie w błędzie co do treści czynności prawnej, ale w błędzie co do treści ustawy podatkowej, a ten błąd nie wchodzi w zakres prawa cywilnego. Nieznajomość uregulowań podatkowych odnośnie zamiany nieruchomości nie stanowi błędu co do treści czynności prawnej w rozumieniu art. 84 § 1 Kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego w rozumieniu art. 199a § 3 O.p., w konsekwencji czego nie było podstaw do występowania na drogę postępowania cywilnego. Co do zasady ocena zebranego w sprawie podatkowej materiału dowodowego należy - na podstawie art. 191 O.p. - do organu podatkowego, a dopiero, gdy okoliczności sprawy nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, jak należy kwalifikować (na gruncie przepisów prawa cywilnego) ustalony w sprawie stan faktyczny, organ powinien zwrócić się do sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub treści stosunku prawnego.

Zdaniem organu, przedmiotem opodatkowania nie są umowy, lecz zdarzenia stanowiące podatkowoprawny stan faktyczny. Organ podatkowy może zatem w toku postępowania podatkowego pominąć całkowicie status cywilnoprawny umowy. To nie umowa jest bowiem dowodem, ale zdarzenia, które przybierają formę umowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że pomiędzy L. i A. G. i małżonkami została dokonana umowa zamiany przysługujących im praw do lokali mieszkalnych, a ponieważ dowody, na które powołała się Skarżąca nie posiadały przymiotu istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów, brak było podstaw do uznania, iż stanowią one przesłankę do uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 240 § 1 O.p.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 10 września 2014 r. w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 11.613.00 zł oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa w postaci: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego niezastosowanie podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż istnieją przesłanki do jego zastosowania;

2) art. 245 § 1 pkt 2 O.p poprzez wykładnię przepisów postępowania ukierunkowaną na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia;

3) art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę zastosowania.

W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że akt notarialny z dnia 16 kwietnia 2015 r., stanowiący protokół przyjęcia oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych umowy zamiany objętej aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2009 r. Rep. A nr [...], nie spełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona nie zgodziła się z interpretacją organu, że nowy dowód - akt notarialny z dnia 16 kwietnia 2015 r., nie istniał w momencie wydania decyzji przez organ podatkowy tj. w dniu 17 listopada 2014 r.

Zdaniem strony skarżącej przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych, a nie tylko dokumentów dowodzących te okoliczności, należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt braku wiedzy organu podatkowego o tych okolicznościach.

Skarżąca stwierdziła, że zarówno przekonanie Skarżącej o istnieniu błędu, jak również pozostawanie w błędzie, wskazują na ich istnienie w momencie wydawania decyzji przez organ podatkowy i świadczą o okolicznościach, które nie były znane temu organowi w momencie wydawania decyzji, i wyszły na jaw po jej wydaniu. Powyższe, w ocenie Skarżącej, ma istotne znaczenie dla sprawy, bowiem strony transakcji, uchylając się od skutków czynności prawnej, spowodowały, że czynność ta nigdy nie zaistniała i w ich konsekwencji wpływają na zmianę treści decyzji w sposób zasadniczy.

Skarżąca wskazała na zastosowanie przez organ podatkowy rozszerzającej wykładni przepisu zawartego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem strony, w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada zakazująca stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Posługując się zasadą konstytucyjną, zawartą w art. 217 Konstytucji RP Skarżąca stwierdziła, że niedopuszczalne jest tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych, bowiem stan taki może zostać nałożony wyłącznie w drodze ustawy.

Skarżąca podniosła zarzut istnienia w uzasadnieniu decyzji sprzeczności, gdyż stwierdzenie zawarte w akcie notarialnym z dnia 16 kwietnia 2015 r. stwierdzające rozwiązanie umowy na skutek zgodnych oświadczeń woli stron zostało zamieszczone z ostrożności prawnej i to w dodatku jedynie alternatywnie. Wolą stron było i nadal pozostaje uchylenie się od skutków czynności prawnej, a jego skuteczność uznał Sąd Cywilny, co powoduje nieistnienie transakcji odpłatnego zbycia.

W ocenie Skarżącej, zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów postępowania ukierunkowane było na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia i nierównego traktowania interesów Skarbu Państwa i podatnika w efekcie czego, organ podatkowy żąda od strony skarżącej zapłaty podatku od czynności, która została unicestwiona i nigdy nie istniała.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga nie jest zasadna.

8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

8.3. Wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny jest zasadność utrzymania w mocy wydanej w trybie wznowieniowym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2016 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 11.613,00 zł,

W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 Ordynacji podatkowej, to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych.

Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie strona jako podstawę wznowienia postępowania wskazała przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej strona wskazała również przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Oznacza to, że wznowienie postępowania w oparciu o powołany przepis następuje, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) okoliczności lub dowody mają charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego (okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę),

2) są one istotne dla sprawy, tzn. mają wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części,

3) istniały w dniu wydania decyzji,

4) nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01, niepubl.).

Ponadto zwrot "wyjdą na jaw" użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99- ONSA 2001, Nr 3, poz. 123).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (p. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, Lex nr 143703). Są to zatem takie okoliczności, które z badanego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego nie wynikały.

Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 730/11, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może oznaczać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyroki NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, Lex nr 143703).

Przy ocenie, czy dana okoliczność miała przymiot okoliczności "nowej" nie ma znaczenia, jak wynika to wprost z gramatycznej wykładni omawianego przepisu fakt, że strona miała świadomość jej istnienia i mogła ją powołać. Nowa okoliczność (czy też nowy dowód) w rozumieniu tej normy, to taka, która nie była znana organowi w dacie orzekania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 752/14, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjmuje się też, że przez nową istotną dla sprawy okoliczność należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (S. Presnarowicz (w]: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 845, p. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2484/01, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nowe dowody, to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę dowody jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 1454/00, OSP z 2001 r. Nr 2, poz. 21, t. I).

8.4. Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania jako uzasadnienie istnienia przesłanki przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazała na okoliczność, iż stosownie do oświadczenia z dnia 16 kwietnia 2015 r. złożonego do protokołu w formie aktu notarialnego, uchyliła się od skutków prawnych umowy zamiany lokali mieszkalnych z dnia 7 lipca 2009 r. przy czym uchylenie się spowodowało nieważność umowy ( umowa zamiany nie istnieje ), czego organy podatkowe nie wiedziały w trakcie prowadzonego postępowania.

Z treści zawartego w aktach sprawy oświadczenia z dnia 16 kwietnia 2015 r. wynika, że małżonkowie E. i A. P. działając na podstawie art. 84 § 1 i § 2 w zw. z art. 88 § 1 kodeksu cywilnego, uchylają się od skutków prawnych umowy zamiany objętej aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2009 r., albowiem umowę zawarli ( złożyli oświadczenie w sprawie zamiany ) pod wpływem błędu co do skutków finansowych zawarcia tej umowy, to jest popełnili błąd istotny, którego nie popełniliby ( nie zawarliby umowy ), gdyby oceniali sprawę znając skutki finansowe zawarcia umowy zamiany.

Podobnej treści oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych umowy zamiany z dnia 7 lipca 2009 r. złożyli L. i A. G., jako druga strona tej umowy, również powołując się na art. 84 § 1 i § 2 w zw. z art. 88 § 1 kodeksu cywilnego i stwierdzając, że zawarli ją pod wpływem błędu co do skutków finansowych zawarcia tej umowy dla osób im najbliższych to jest popełnili błąd istotny, którego nie popełniliby, gdyby oceniali sprawę znając skutki finansowe zawarcia umowy zamiany wobec ich dziecka.

Strony oświadczyły jednocześnie, że alternatywnie, z ostrożności prawnej, gdyby pomimo złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych umowy zamiany nastąpiło ustalenie istnienia stosunku prawnego, rozwiązują za porozumieniem stron, umowę zamiany objętą aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2009 r.

Zgodnie ze wskazanym przez strony art. 84 § 1 k.c. w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej.

Dalej zgodnie z § 2 art. 84 k.c. można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny).

Dokonując oceny złożonych oświadczeń pod kątem spełnienia przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że protokół przyjęcia oświadczeń z dnia 16 kwietnia 2015 r. zawarty w formie aktu notarialnego nie jest dowodem istniejącym w chwili wydania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2014 r., której uchylenia żąda strona skarżąca, bowiem dokument ten sporządzony został później, niż data wydania decyzji ostatecznej.

Natomiast w skardze strona wskazując na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podkreśla, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miało miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu.

Zdaniem Skarżącej okoliczności faktyczne tj. dojście do przekonania, o istnieniu błędu, a także sam fakt pozostawania w błędzie, niewątpliwie istniały w momencie wydania decyzji przez organ podatkowy i nie były okolicznościami znanymi organowi oraz wyszły na jaw po wydaniu decyzji.

Mając na uwadze wskazaną argumentację strony skarżącej należy zaznaczyć, że powołany art. 84 § 1 k.c. mówi o błędzie co do treści czynności prawnej. W doktrynie wskazuje się, że treścią czynności prawnej jest treść stosunku prawnego powstającego w wyniku dokonania czynności prawnej, czyli prawa i obowiązki stron tego stosunku ( por. Z. Radwański [w:] System prawa cywilnego, t. I, 1985, s. 512).

Natomiast w protokole z dnia 16 kwietnia 2015 r. strony wskazały, że oświadczenie w sprawie zamiany zostało złożone pod wpływem błędu co do skutków finansowych zawarcia tej umowy.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu, że jeśli argumentację strony rozpatrywać w kategoriach błędu, to pozostawała ona w błędzie nie co do treści czynności prawnej, ale w błędzie co skutków publicznoprawnych w związku z zawartą umową zamiany, a więc co do treści ustawy podatkowej. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo uznał, że błędne rozumienie lub nieznajomość uregulowań podatkowych odnoszących się do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, nie stanowi błędu co do treści czynności prawnej w rozumieniu art. 84 § 1 k.c.

Należy zwrócić uwagę, że strony umowy zawarły w protokole oświadczenie alternatywne, że gdyby pomimo złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych umowy zamiany nastąpiło ustalenie istnienia stosunku prawnego, rozwiązują za porozumieniem stron, umowę zamiany objętą aktem notarialnym z dnia 7 lipca 2009 r. W związku z powyższym należy przyjąć, że bez względu na to jaki skutek wywołały złożone oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych umowy zamiany, umowa ta została rozwiązana.

Potwierdza to również zawarty w protokole wniosek do Sądu Rejonowego o wpis do księgi wieczystej na podstawie oświadczeń objętych aktem notarialnym na podstawie art. 84 § 1 i 2 k.c. stosownie do treści art. 88 § 1 k.c., ewentualnie wobec alternatywnego rozwiązania umowy zamiany.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że przywołane przez stronę okoliczności nie stanowią istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych i dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Również prawidłowo organ stwierdził brak w niniejszej sprawie istnienia przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej, określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Zasadnie organ wskazał, że mówiąc o "innej decyzji lub orzeczeniu sądu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądowego nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana lub uchylenie decyzji administracyjnej lub orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść (por. uchwała 5 sędziów NSA z 9 listopada 1998 r., OPK 4/98).

Tymczasem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tak rozumianą decyzją zależną. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, została wydana w oparciu o wskazaną w niej podstawę prawną w związku z zaistnieniem zdarzenia ( zbycie nieruchomości ) rodzącym skutki podatkowo-prawne, a jej wydanie nie było uzależnione od innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, a zarzuty skargi naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadne.

8.5. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.