II SA/Go 107/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-05-19	
Data wpływu	2021-02-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Jacek Jaśkiewicz
Jarosław Piątek
Michał Ruszyński /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Transport	
Sygn. powiązane	II GSK 2099/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2332; art. 24 ust. 3; Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, 205 § 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 265; § 2 pkt 4; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Jarosław Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...]r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M.G. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Dnia [...] marca 2018 r. o godz. 17.10 w [...] (na terenie byłego przejścia granicznego), funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru o nazwie olej palmowy w ilości 25.000 kg, klasyfikowanym do kodu CN 1511, transportowanym ze Szwajcarii do Polski była firma A. (dalej: skarżący).

W toku kontroli, po sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, dotyczących:

- rodzaju i numeru dokumentu przewozowego, tj. w polu "rodzaj dokumentu przewozowego" wpisano INNY a powinno być CMR, a w polu "numer dokumentu przewozowego" wpisano [...], a powinno być [...];

- nieprawidłowej trasy wjazdu na terytorium Polski, tj. jako miejsce wjazdu podano [...], wskazując dodatkowo nr drogi [...], a powinno być [...] (nr drogi [...]).

Decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji) na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., aktualnie: t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.), art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 3, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., dalej: ustawa SENT), nałożył na skarżącego karę pieniężną w kwocie 10.000 złotych za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu przewozu towarów [...].

Na decyzję organu pierwszej instancji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny przejawiający się w zaufaniu do organów administracji publicznej. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 24 ust. 1 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli) w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie, że posłużenie się przez przedsiębiorcę w zgłoszeniu SENT numerem załadunkowym, który ujęty został również, m.in. w liście przewozowym CMR, pozwalającym na pełną identyfikację przewożonego towaru oraz konkretnej przesyłki, jak i podanie niewłaściwego miejsca wjazdu do kraju, w sytuacji, gdy przedsiębiorca dopełnił wszelkich obowiązków wynikających z ustawy SENT i poinformował o przesyłce wyrobów wrażliwych przed jej rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, i zagwarantował równocześnie możliwość przeprowadzenia kontroli przesyłki wrażliwych wyrobów w trakcie przewozu, jak i w miejscu ich dostarczenia, podczas której nie stwierdzono żadnych innych uchybień, uzasadnia nałożenie kary pieniężnej na podstawie przepisów pakietu przewozowego, a przecież celem ustawy, zwanej potocznie pakietem przewozowym, nie było karanie za każde uchybienie w zgłoszeniu SENT, a tylko takie działania naruszające interesy budżetowe państwa, w tym przede wszystkim fikcyjny obrót wyrobami wrażliwymi;

- art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli) poprzez zawężenie badania możliwości odstąpienia od wymierzenia kary przede wszystkim do ważnego interesu przedsiębiorcy, z pominięciem praktycznie oceny sytuacji pod kątem interesu publicznego, który należy rozumieć, m. in. jako zasadę zaufania obywateli/przedsiębiorców do władzy publicznej;

- art. 120 O.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa z pominięciem wykładni celowościowej, stosownie do której nałożenie kary powinno być związane z brakiem dokonania zgłoszenia lub takimi brakami zgłoszenia, które realnie mają wpływ na brak możliwości kontroli przesyłki, również po jej dokonaniu, czy też wysokości wpływów z tytułu podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie stanowiska, że karany powinien być każdy przypadek braków w zgłoszeniu SENT w oderwaniu od celu wskazanej regulacji prawnej, którym jest faktyczne zwalczanie fikcyjnego obrotu wyrobami wrażliwymi;

- art. 122 O.p. poprzez pominięcie w niniejszej sprawie faktu, że sporny numer, którym posłużył się przedsiębiorca w zgłoszeniu SENT nie tylko był numerem załadunkowym, ale również został ujęty w innej dokumentacji związanej z przesyłką, w tym w zamówieniu, czy też liście przewozowym CMR, przez co w pełni pozwalał na identyfikację przesyłki w trakcie jej przewozu, jak również u odbiorcy, przez co dokonane zgłoszenie SENT w pełni spełniało wymogi nałożone przepisami pakietu przewozowego;

- art. 122 O.p., gdy pomimo daleko posuniętej kontroli stanu finansów przedsiębiorcy, kiedy strona w ogóle nie wskazywała jako źródło odstąpienia od kary swojej kondycji finansowej, pominięto fakt, że dzięki dokonanemu zgłoszeniu SENT towary przewożone były w pełni identyfikowane i pomimo takiego stanu rzeczy, urząd nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia, czy od spornego towaru przewożonego za zgłoszeniem SENT należne podatki zostały zapłacone.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez odstąpienie od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny przejawiający się w zaufaniu do organów administracji publicznej.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy SENT przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik mogą przesyłać, uzupełniać i aktualizować zgłoszenia pod warunkiem, że są zarejestrowanymi użytkownikami Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Przewoźnik zaś, zgodnie z art. 6 ust. 3 ww. ustawy, powinien przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów dokonane przez podmiot odbierający o następujące dane: 1. dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby, 2. numer identyfikacji podatkowej albo numer za pomocą, którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, 3. numery rejestracyjne środka transportu, 4. miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, 5. planowaną datę zakończenia przewozu towarów, 6. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane, 7. numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Dalej organ wskazał, że przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ww. ustawy, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust 3 omawianej ustawy). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządzają protokół. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust 2 omawianej ustawy). Stosownie do art. 24 ust.1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz analizy ustawowych przesłanek odstąpienia od jej wymierzenia. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 24 ust. 3 ww. ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jak stanowi z kolei art. 26 ust 3 ww. ustawy, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, w dniu [...].03.2018 r. o godz.17.10 na byłym drogowym przejściu granicznym w [...], funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...], którym kierował pan D.S. W toku kontroli kierujący przedstawił dokumenty przewozowe oraz wydruk zgłoszenia [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania przewozu towarów i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu SENT dotyczących:

- rodzaju i numeru dokumentu przewozowego tj. w polu "rodzaj dokumentu przewozowego" wpisano INNY, winno być CMR, a w polu "numer dokumentu przewozowego" wpisano [...], a winno być [...],

- nieprawidłowej trasy wjazdu na terytorium Polski tj. jako miejsce wjazdu podano [...], wskazując dodatkowo nr drogi [...], a winno być [...], co stanowi naruszenie art. 6 ust.3 pkt 4 i 7 ustawy SENT i jest sankcjonowane karą pieniężną nakładaną na przewoźnika, zgodnie z art. 24 ust.1 pkt 2 ww. ustawy.

Organ nie podzielił stanowiska strony, dotyczącego braku naruszenia przepisów ustawy SENT w zakresie dokumentu przewozowego, gdyż jak uważa strona, podany przez nią w zgłoszeniu niepowtarzalny numer załadunkowy [...], ujęty w liście przewozowym CMR, pozwalał na identyfikację przesyłki. Strona wskazała, że na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych, na której zostały udostępnione formularze usługi e-Przewóz, w przypadku wypełniania przez przewoźnika pola formularza SENT "rodzaj dokumentu przewozowego" rozwija się lista, z której można wybrać następujące pozycje: międzynarodowy list przewozowy CMR, list przewozowy oraz inny. Wszystkie te dokumenty można stosować zamiennie, o ile pozwolą na identyfikację przewożonego towaru. Tak jak wskazał organ I instancji w skarżonej decyzji, dokumentu zamówienia nie można uznać za dokument potwierdzający przyjęcie przesyłki do przewozu. Wprawdzie w ustawie SENT nie została zawarta definicja dokumentu przewozowego, jednak zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 15.11.1984 r. Prawo przewozowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 8), przesyłkę towarową stanowią rzeczy przyjęte do przewozu na podstawie jednego listu przewozowego lub innego dokumentu przewozowego, zwanego także "listem przewozowym". Stosownie do art. 38 ust. 2 ww. ustawy,w liście przewozowym nadawca zamieszcza : 1. nazwę i adres nadawcy, jego podpis oraz określenie placówki przewoźnika zawierającej umowę; 2. miejsce przeznaczenia przesyłki oraz nazwę i adres odbiorcy: 3. określenie rzeczy, masy, liczby sztuk przesyłki, sposobu opakowania i oznaczenia: 4. inne wskazania i oświadczenia, wymagane albo dopuszczone zgodnie z przepisami ze względu na warunki danej umowy lub sposób rozliczeń. Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie kierowca posiadał klasyczny list przewozowy CMR o nr [...], który spełniał wymogi wskazane w art. 38 ust 2 ustawy Prawo przewozowe. Natomiast wpisanego w zgłoszeniu SENT dokumentu o nr [...], będącego dokumentem zamówienia (bestellreferenz oznacza dosłownie "odniesienie zamówienia") nie można uznać za dokument przewozowy, bowiem pomimo, iż w pewnym zakresie dostarcza on informacji niezbędnych do prawidłowego wykonania przewozu, to jednak nie może stanowić dowodu potwierdzającego przyjęcie przesyłki do przewozu konkretnej partii towaru oraz przebiegu wykonania usługi przewozu, gdyż dokument ten nie został podpisany przez nadawcę oraz przyjmującego zlecenie przewozu. Ponadto z praktyki i doświadczenia życiowego wynika, iż zamówienia nie zawsze są realizowane w pełnym zakresie np. z uwagi na brak miejsca załadunku na środku przewozowym lub brak pełnej ilości towaru w magazynie nadawcy, dlatego nie można przyznać racji stronie, że numer zamówienia pozwala na jednoznaczne powiązanie go z konkretną partią faktycznie przewożonego towaru.

Zdaniem organu nie sposób również przyjąć, iż strona poprzez błędne wypełnienie zgłoszenia [...] w zakresie trasy wjazdu na terytorium Polski tj. jako miejsce wjazdu podała [...], wskazując dodatkowo nr drogi [...], a winno być [...], nie naruszyła art. 6 ust. 3 pkt 4 ustawy SENT. Jak wyżej wskazano, norma prawna powołana w ww. przepisie jednoznacznie stanowi, iż obowiązkiem przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju jest uzupełnienie zgłoszenia o dane dotyczące miejsca i daty rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju. Zatem prawidłowo organ I instancji wskazał, że skoro fizycznie przewóz nastąpił i miał nastąpić przez przejście graniczne w [...], a z wyjaśnień Strony nie wynika, że do zmian trasy doszło nagle, z przyczyn niezależnych od przewoźnika, np. z uwagi na zablokowanie wyznaczonej w zgłoszeniu SENT trasy, to należy uznać, że w tej sytuacji podane miejsce rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju było nieprawidłowe, a zatem stanowi naruszenie ww. normy prawnej.

Organ wyjaśnił ponadto, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej regulacji ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji na podstawie uzyskanych z Urzędu Skarbowego za pismem nr [...] z dnia [...].08.2018r. informacji ustalił, że przedsiębiorca M.G. nie posiada zaległości podatkowych, nie są wobec niego powadzone postępowania egzekucyjne, nie występował jako strona czynności majątkowych oraz nie występował z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W roku 2016 przychód ww. przedsiębiorcy wynosił 39.593.809,85 zł, dochód 2.495.859.51 zł, w 2017 r. przychód wynosił 45.229.231,93, dochód 2.694.171,12 zł. Ww. firma dokonała zakupu środków trwałych w 2017 r. na kwotę 41.561,00 zł oraz w 2018 r. na kwotę 8.082,00 zł. Ponadto analiza zarejestrowanych w systemie SENT wykonywanych przez przewoźnika przewozów wykazała, że w okresie od [...].05.2017 r. do [...].08.2018 r. firma dokonała 410 zgłoszeń. W roli przewoźnika do innych odbiorców towarów podmiot wystąpił w 330 zgłoszeniach. We wskazanym okresie w systemie SENT zarejestrowano 75 kontroli w różnych statusach zgłoszeń. W piśmie nr [...] z dnia [...].08.2018 r. Referat Analizy Ryzyka podał wykaz kontroli, które w polu "wynik kontroli uwagi" miały wynik inny niż "bez uwag". Jak wskazał organ I instancji i sama strona, wobec przewoźnika prowadzone były trzy postępowania wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, które jak podnosi przewoźnik w odwołaniu, dotyczyły drobnych omyłek, neutralnych dla budżetu. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, obciążenie w niniejszym postępowaniu karą pieniężną strony nie spowoduje pogorszenia jej kondycji finansowej i nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. W sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazano wyżej, fakt zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym nie miał incydentalnego charakteru i nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem staranności w realizacji tych obowiązków. Podnieść należy, iż dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie przewoźnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym, jak już wyżej wspomniano, dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy i może wpłynąć prewencyjnie na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń SENT. Organ I instancji prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadził również analizę okoliczności sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w skarżonym orzeczeniu, iż "interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt III SA/Kr 1014/18 z dnia 29.11.2018r.). Jako ważne w zakresie dotyczącym wykładni pojęcia "interesu publicznego" jawi się uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie I SA/Ol 204/18. Sąd wskazał, iż skoro ustawa SENT przewiduje możliwość odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na przesłankę interesu publicznego, to niedopuszczalnym jest ogólne stwierdzenie, że nie można odstąpić od nałożenia kary, gdyż nie leży w interesie publicznym takie działanie, bez wskazania przy tym konkretnych argumentów, odnoszących się do realiów rozpatrywanej sprawy. Prawidłowo stosując przepisy ustawy SENT, organ powinien, przykładowo, wskazać sytuacje, w których jego zdaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, a następnie ocenić, czy w sprawie zachodzi taka możliwość, albo organ powinien przynajmniej wyjaśnić, dlaczego w tej akurat konkretnej sytuacji zastosowanie tej przesłanki nie jest możliwe. Wykluczenie, co do zasady, odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku interesu publicznego w sytuacji, gdy przepis ustawy możliwość taką przewiduje, jest naruszeniem ww. zasad ogólnych oraz prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Prawidłowa wykładnia pojęcia "interes publiczny" powinna nastąpić z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., tj. zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organu podatkowego. Przy tym badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania (por. wyrok NSA sygn. akt II GSK1696/18 z dnia 07.12.2018 r.) W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności : sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Podkreślenia jednak wymaga, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na stosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Wskazać należy, iż ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym, ponieważ pozyskane informacje wskazują, że sytuacja Strony nie ma cech nadzwyczajności. Okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby nałożenie kary na Odwołującego miało doprowadzić do upadłości i likwidacji firmy, a w konsekwencji pozbawiłoby Stronę źródła zarobkowania, co ewentualnie zmusiłoby ją o zwrócenie się o pomoc finansową do państwa. Ponadto odstąpienie od nałożenia kary na podmiot, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie społecznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania Strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu (wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 260/09 z dnia 17.06.2009 r.). Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzenia przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przywozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających. Podkreślić należy, że szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli naruszenia powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy o SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy. Strona posiadała wiedzę, co do skutków niewypełnienia ustawowych obowiązków. Brak nałożenia kary za stwierdzone uchybienie byłby zatem zachwianiem zasady proporcjonalności i stawianiem Strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Nałożenia kary nie można traktować jako dyskryminacji Strony, gdyż funkcją kary nie jest utrudnienie prowadzenia działalności, tylko wymuszenie należytego prowadzenia działalności gospodarczej. Nadmienić należy, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany dołożyć minimum staranności by była ona prowadzona zgodnie z przepisami prawa. To na przewoźniku ciąży szczególny obowiązek znajomości i przestrzegania obowiązujących regulacji, w szczególności tych odnoszących się do przedmiotu prowadzonej działalności. Przejmując określony towar do przewozu, przewoźnik zobowiązany jest do uzupełnienia zgłoszenia przewozu SENT, zgodnie z posiadanymi dokumentami tak, aby nie doszło do naruszeń przepisów prawa. W świetle powyższego organ odwoławczy analizując ponownie akta sprawy nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jak i interes publiczny. W odwołaniu strona wskazała, iż organ ! instancji, dokonując kontroli stanu finansów przedsiębiorcy, kiedy strona w ogóle nie wskazywała swojej kondycji finansowej jako źródła odstąpienia od kary, pominął fakt, że dzięki dokonanemu zgłoszeniu SENT przewożone towary były w pełni identyfikowane i pomimo takiego stanu rzeczy organ nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia, czy od spornego towaru zostały zapłacone należne podatki.

Odnosząc się do powyższej kwestii organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust.3 ustawy SENT organ ma obowiązek nie tylko na wniosek podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika dokonać analiz przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, określonych w tym przepisie, lecz ma także obowiązek zbadać z urzędu czy w sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego". Ponadto wskazać należy, iż od 14.06.2018r. w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów obowiązuje rozwiązanie (art. 30), zgodnie z którym w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust.1 pkt.1 i 2 ustawy z dnia 16.11.2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Treść tego przepisu wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust.1 1j. po zakończeniu przewozu - w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej.

Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy do ujawnienia nieprawidłowości doszło w trakcie kontroli drogowej (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 780/19 z dnia 06.11.2019r., opubl. Lex). Zatem przepis art. 30 ust.4 znowelizowanej ustawy nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem naruszenie jej przepisów zostało ujawnione w trakcie kontroli drogowej. Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji nawet formalne błędy w zgłoszeniach, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, przepisu art. 30 nie stosuje się w stosunku do przewoźników. W wyroku NSA II GSK 1465/19 z dnia 12.03.2020r. wyrażony został pogląd, że wadliwe jest stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że ratio legis ustawy o SENT było nakładanie kar pieniężnych, które powinno być każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia uszczuplenia dochodów podatkowych budżetu państwa (...). Celem nakładania kar nie może być zwiększenie dochodów budżetu państwa, to jednak nie można pominąć, że funkcją regulacji ustawy o SENT jest funkcja prewencyjna, która przez groźbę wysokiej kary za naruszenia norm monitorowania przewozu towarów wrażliwych ma odstraszać od lekceważenia rygorów zgłaszania przewozu tych towarów. Prawodawca nie uzależnia też wymierzenia tej kary, czy jej wysokości od jakichkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie wysokości od jakichkolwiek okoliczności towarzyszących naruszeniu obowiązków w zakresie zgłaszania danych co do przewozu towarów, jak i skutków dla finansów publicznych. Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT jest stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tych przepisów, choć prawodawca łagodzi rygoryzm tej regulacji poprzez wprowadzenie instytucji odstąpienia od wymierzenia kary.

Biorąc pod uwagę zgłoszony zarzut w zakresie uchybienia przepisom postępowania - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, iż przepis art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie prawa. Ponadto wskazuje, iż skarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego została wydana na podstawie przepisów prawa, o czym świadczą powołane zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu przepisy prawa materialnego i proceduralnego. Organy orzekające w sprawie nie naruszyły również art. 121 i art. 122 O.p., gdyż organy prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, niezgodnego z oczekiwaniami strony, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów, ani też zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p. Jak stanowi zaś art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w myśl reguł postępowania dowodowego wynikającego z przepisu art. 187 § 1 O.p., organ I instancji rozstrzygając sporną kwestę wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w sposób wyczerpujący rozpatrzył je oraz dokonał ich analizy i oceny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, a w uzasadnieniu skarżonej decyzji ustosunkowywał się do argumentów podnoszonych przez stronę w trakcie postępowania.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi M.G. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 6 ust. 3 pkt 4 i 7 ustawy SENT (w brzmieniu ustawy obowiązującym w dniu kontroli przesyłki), w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, dopuszczając się złamania konstytucyjnej zasady proporcjonalności poprzez podtrzymanie stanowiska, że mające miejsce okoliczności związane ze wskazaniem w zgłoszeniu SENT miejsca przekroczenia granicy oraz numeru dokumentu przewozowego, neutralne dla analizy danych o przemieszczeniu wyrobów wrażliwych oraz dla możliwości identyfikacji transportu, gdy całe zgłoszenie SENT w zakresie danych uzupełnianych przez przedsiębiorcę zostało wystawione prawidłowe, w tym dane środka transportu podane właściwie, kwalifikują się do nałożenia kary na podstawie przepisów pakietu przewozowego;

- art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT (w brzmieniu ustawy obowiązującym w dniu kontroli przesyłki) z uwagi na fakt podtrzymania w rozstrzygnięciu nałożenia kary, w sytuacji gdy zgłoszenie SENT nr [...] zostało poprawnie wystawione, z kolei przy ocenie wskazania przejścia granicznego nie uwzględniono w ogóle faktu, że zgłoszenie SENT zostało wystawione 5 dni przed faktyczną kontrolą i przemieszczeniem, zatem w momencie, kiedy ustalenie szczegółowej trasa przejazdu nie jest jeszcze możliwe, nie zbadano również, czy aktualizacja zgłoszenia nastąpiła niezwłocznie;

- art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT (w brzmieniu ustawy obowiązującym w dniu kontroli przesyłki) poprzez dokonanie wykładni przepisów czysto literalnie i karanie za neutralne błędy, pomijając aktualizację zgłoszenia w trakcje kontroli, nie badając również możliwości aktualizacji zgłoszenia i nie ustalając, czy kontrola na przejściu graniczny, kiedy zgłoszenie SENT zostało zaktualizowane, pozwala przyjąć, że aktualizacja ta została dokonana niezwłocznie;

- art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT (w brzmieniu ustawy obowiązującym w dniu kontroli przesyłki) poprzez pominięcie, że posłużenie się numerem zamówienia w sprawie, co kluczowe podanym w zgłoszeniu SENT oraz dokumencie przewozowym, pozwalającym na identyfikację przesyłki i było neutralne dla wpływów do budżetu, zgłoszenie SENT pozwalało na identyfikację cały czas przesyłki wyrobów wrażliwych, co bezsporne zgłoszonej do systemu SENT z właściwym wyprzedzeniem;

- art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w brzmieniu ustawy obowiązującym w dniu kontroli przesyłki), poprzez podtrzymanie zawężenia badania możliwości odstąpienia od wymierzenia kary przede wszystkim do analizy pojęcia ważnego interesu przedsiębiorcy, z pominięciem praktycznie oceny sytuacji pod kątem interesu publicznego, przez który należy rozumieć, m.in. zasadę zaufania obywateli/przedsiębiorców do władzy publicznej, dodajmy zawężenia wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które wyraźnie wskazują na autonomię przepisów pakietu przewozowego względem ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie stanowiska na poziomie decyzji odwoławczej, że karane w ramach przepisów pakietu przewozowego powinny być wszystkie przypadki sporne z pominięciem możliwości odstąpienie od wymierzenia kary;

- art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez pominięcie faktu, że zgłoszenie SENT zostało wystawione prawidłowo, okoliczności sporne (numer dokumentu przewozowego i miejsce przekroczenia granicy) i tak w pełni pozwalały na identyfikację przesyłki w trakcie jej przewozu. Jak również u odbiorcy, a co kluczowe pominięcie w sprawie następującego faktu, tj. że zgłoszenie SENT i list przewozowy CMR opisano numerem zamówienia pozwalającym na pełną identyfikację przesyłki, z kolei jeżeli chodzi o miejsce przekroczenia przejścia granicznego zgłoszenie SENT było wystawione 5 dni przed przewozem i przy kierunku z Niemiec wskazano przejście graniczne z Niemcami, które zostało zaktualizowane niezwłocznie podczas kontroli, która rozpoczęła się jeszcze przed rozpoczęciem przewozu w Polsce, bo na przejściu granicznym, dodajmy dane dotyczące miejsca przewozu były również neutralne dla budżetu i analityków Krajowej Administracji Skarbowej;

- art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przedsiębiorcy powodów, dla których prawidłowo wypełnione zgłoszenie SENT, umożliwiające, co bezsporne, identyfikację przesyłki w trakcie przewozu, jak i po jego zakończeniu, skutkowało podtrzymaniem decyzji o nałożeniu na przedsiębiorcę kary na podstawie przepisów pakietu przewozowego i wskazanie jedynie, że kara wymierzona w postępowaniu nie doprowadzi do upadłości i likwidacji przedsiębiorcy znajdującego się w dobrej kondycji finansowej;

- art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców pomimo zawartych w skarżonej decyzji twierdzeń, że pakiet przewozowy służy jedynie walce z szarą strefą i regulacje te nie mają negatywnego wpływu na legalny biznes, następnie podtrzymanie nałożenia kary na poziomie 10.000 zł za podanie danych, który w ogóle nie miał wpływu na możliwość identyfikacji przesyłki w każdym momencie dostawy na terytorium kraju;

- art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nie tylko z powodu zastosowania środka nieproporcjonalnego do sytuacji i wbrew celowi, dla których uchwalono przepisy pakietu przewozowego, ale również w oderwaniu od obecnej sytuacji gospodarczej, spowodowanej koronawirusem, która niewątpliwie rzutuje na kondycję finansową przedsiębiorcy.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Skarżący wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w związku z wnioskiem organu odwoławczego i wobec braku sprzeciwu skarżącego, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Poza brakiem udziału stron w tym trybie, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do zaskarżonych aktów lub czynności (art. 135 p.p.s.a.).

W przypadku kontroli decyzji administracyjnych to sąd na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT. W ustawie SENT przyjęto (art. 4 ust. 1 - 4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli. Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów z terytorium innego państwa określa art. 6 ustawy SENT. W zakresie obowiązków przewoźnika istotny jest ust. 3 tego artykułu, zgodnie z którym przed rozpoczęciem przewozu towaru przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o dane wymienione w tym przepisie, w tym o dane przewoźnika, numery rejestracyjne środka transportu, miejsce i datę rozpoczęcia przewozu na terytorium kraju, numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że skarżący był przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT (CN 1511) o masie 25.000 kg, który podlega monitorowaniu, stosownie do przepisów ustawy SENT. W toku przeprowadzonej w dniu [...] marca 2018 r. kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym (art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. d i g w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), tzn. polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym, dotyczących rodzaju i numeru dokumentu przewozowego, tj. w polu "rodzaj dokumentu przewozowego" wpisano INNY a powinno być CMR, a w polu "numer dokumentu przewozowego" wpisano [...], a powinno być [...] oraz nieprawidłowej trasy wjazdu na terytorium Polski, tj. jako miejsce wjazdu podano [...], wskazując dodatkowo nr drogi [...], a powinno być [...].

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, iż skarżący nie wykonał określonego w art. 8 ust. 1 ustawy SENT, obowiązku niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu w zakresie miejsca wjazdu na terytorium Polski. W orzecznictwie zasadnie zwrócono uwagę, że pojęcie "niezwłocznie" nie posiada określenia ustawowego i posiłkując się czy to wskazaniami doktryny, czy to definicjami słownikowymi, przez pojęcie to należy rozumieć "bez nieuzasadnionej zwłoki" czyli bez zbędnych czynności, przeszkód, ale z zachowaniem czynności przewidzianych przepisami (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 616/18, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Wymaga podkreślenia, że bez zmiany tych danych w systemie przewóz nie powinien być kontynuowany, gdyż tak jak zgłoszenie pierwotne musi być dokonane przed rozpoczęciem przewozu, tak również aktualizacja zgłoszenia w trakcie trwania przewozu powinna być warunkiem jego kontynuacji. Podmiot zobowiązany przepisami ustawy o systemie monitorowania przewozu, do niezwłocznej aktualizacji danych zawartych w zgłoszeniu w przypadku stwierdzenia w trakcie kontroli danych niezgodnych ze zgłoszeniem naraża się na sankcję wynikającą z braku wypełnienia obowiązków ustawowych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 616/18, wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 347/19, CBOSA).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że bez zmiany danych w zgłoszeniu SENT transport nie powinien być przez kierowcę kontynuowany. Z wyjaśnień skarżącego udzielonych w piśmie z dnia [...] lipca 2018 r. wynika, że pierwotnie wskazano w zgłoszeniu SENT miasto [...] lecz pomimo niewłaściwego podania miejsca wwiezienia przesyłki do kraju, organy KAS dysponowały pełną dokumentacją pozwalającą na identyfikację również w czasie rzeczywistym. Skarżący wyjaśnił także, że w zakresie dokumentu przewozowego posłużono się numerem załadunkowym [...] (inny dokument). Powyższe oznacza zatem, że nie dokonano aktualizacji zgłoszenia SENT. Należy więc podzielić stanowisko organów, że w niniejszej sprawie warunek niezwłocznej aktualizacji danych w rejestrze SENT nie został spełniony.

Skarżący podnosi w skardze, że organy pominęły aktualizację zgłoszenia dokonaną w trakcie kontroli. Odnosząc się do tego stanowiska wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 750/18 (CBOSA) stwierdził, że wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy SENT nie uzasadnia stanowiska, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia. Jak stwierdził WSA w Warszawie, z treści art. 22 ust. 2 ustawy SENT nie wynika bowiem, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela jednak tego stanowiska. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT, kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków m.in. w zakresie uzupełniania zgłoszenia. Podstawowym celem kontroli jest zatem sprawdzenie i udokumentowanie ewentualnych naruszeń, nie zaś umożliwienie wykonującemu przewóz uzupełnienia danych w trakcie kontroli. Przyjęcie założenia, że celem kontroli jest umożliwienie w jej toku uzupełnienia zgłoszenia, niweczyłoby cel kontroli przewozu towarów przeprowadzanych na podstawie ustawy SENT. Tymczasem celem ustawy SENT jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu towarów określonych tą ustawą oraz określenie zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tych towarów.

Należy wskazać, że ustawodawca dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej stosownie do art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Przytoczony przepis warunkuje tę możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3).

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy również kwestii, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Analiza treści ww. przepisu uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1052/20, II GSK 855/20, z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 1464/19, CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. W ocenie Sądu zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że skarżący jako przedsiębiorca nie posiada zaległości podatkowych, nie są wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie występował jako strona czynności majątkowych oraz nie występował z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W roku 2016 przychód przedsiębiorcy wynosił 39.593.809,85 zł, dochód 2.495.859.51 zł, w 2017 r. przychód wynosił 45.229.231,93, dochód 2.694.171,12 zł. Ww. firma dokonała zakupu środków trwałych w 2017 r. na kwotę 41.561,00 zł oraz w 2018 r. na kwotę 8.082,00 zł. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary.

Z kolei zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19, CBOSA). Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ powinien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary.

Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. Jak wynika zatem z uzasadnienia ustawy SENT, kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 790/20, z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 291/21, CBOSA).

W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały błędnej, zawężającej interpretacji pojęcia interesu publicznego, bez uwzględnienia zasady proporcjonalności. Prowadząc postępowanie organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy. Wskazać trzeba, że w realiach niniejszej sprawy stwierdzone naruszenia dotyczyły dwóch elementów (nieprawidłowe podanie miejsca wjazdu na terytorium Polski oraz nieprawidłowy numer i rodzaj dokumentu przewozowego) o formalnym charakterze. Podkreślić również należy, że organy nie wskazały, iż z powodu tego uchybienia Skarb Państwa poniósł jakiekolwiek szkody lub uszczuplenia w swoich dochodach. Nie można również pominąć, że ilość stwierdzonych w stosunku do strony skarżącego przypadków naruszeń ustawy SENT (jak wskazał organ I instancji, wobec skarżącego prowadzone były trzy postępowania wszczęte przez organ celno-skarbowy, w stosunku do 410 zgłoszeń (330 w roli przewoźnika)) przemawia za zasadnością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT w sytuacji, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy dokonały zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny".

Z powyższych względów odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone uchybienia nie oznaczałoby zachwiania zasady proporcjonalności. W konsekwencji nie można zatem twierdzić, że strona zyskałaby pozycję uprzywilejowaną względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn również dokonują naruszeń ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu.

Z przedstawionych względów, w ocenie Sądu, organy dokonały zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., albowiem nie przeprowadziły prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje organów obydwu instancji.

Rozstrzygając sprawę ponownie organy zastosują się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.) W szczególności rozważą, czy wymierzenie stronie skarżącej kary pieniężnej leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów w kwocie 2217 zł, na którą to kwotę składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 400 zł, opłata od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocniczki strony będącej radczynią prawną w wysokości 1800 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).