Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1455/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. sp. komandytowa z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2015 r. , sygn. akt I SA/Wr 1455/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług wydaną na wniosek M. Sp. z o.o. Spółki komandytowej z siedzibą w B. ( dalej: "Spółka" lub "stroną skarżąca")

2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że przedmiotem prowadzonej przez nią działalności jest sprzedaż oprawek do okularów korekcyjnych. Oferowane wyroby po sprowadzeniu na terytorium Polski sprzedawane są polskim kontrahentom, wykorzystującym je do wykonania okularów korekcyjnych. Oprawki do okularów korekcyjnych znajdujące się w ofercie podatnika zostały zarejestrowane jako wyrób medyczny w rejestrze wyrobów medycznych prowadzonym na podstawie ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 107, poz. 679, ze zm., dalej w skrócie "ustawa o wyrobach medycznych"). W ocenie Spółki oprawki do okularów korekcyjnych spełniają definicję wyposażenia wyrobu medycznego zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 33, do których ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") w art. 2 ust. 2 nakazuje stosować wszystkie postanowienia ustawy odnoszące się do wyrobów medycznych. W stosunku do wszystkich oferowanych przez podatnika oprawek została przeprowadzona ocena zgodności, zgodnie z wymaganiami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych (Dz. Urz. WE L 169 z dnia 12 lipca 1993 r., str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 12, str. 82), na podstawie której wyroby zostały oznaczone znakiem CE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1/ Jaką stawkę VAT należy stosować przy dostawie oprawek do okularów korekcyjnych, które są zarejestrowane w rejestrze wyrobów medycznych dla podmiotów gospodarczych i osób fizycznych?

2/ Czy w przypadku otrzymania pozytywnej odpowiedzi w zakresie opodatkowywania sprzedaży oprawek 8% stawką VAT, Spółka może dokonywać sprzedaży ze stawką 8% posiadanych oprawek zakupionych ze stawką 23%?

Zdaniem Spółki, właściwe jest zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży oprawek korekcyjnych oferowanych przez nią, bez względu na rodzaj odbiorcy. Oprawki do okularów korekcyjnych oferowane przez Spółkę zostały zarejestrowane w Rejestrze Wyrobów Medycznych. Strona zrobiła tak po otrzymaniu odpowiedzi pisemnej od Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, do którego zwróciła się z zapytaniem, czy oprawki do okularów korekcyjnych (same oprawki bez szkieł leczniczych) są wyrobem medycznym lub wyposażeniem wyrobu medycznego i czy podlegają rejestracji w ww. Urzędzie. Na powyższe pytanie uzyskano odpowiedź, że podlegają rejestracji oraz, że w myśl ustawy o wyrobach medycznych są zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 wyposażeniem wyrobu medycznego, tj. artykułem, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził że poz. 105 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. w tym przypadku nie ma zastosowania, ponieważ odnosi się ona wyłącznie do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowe oprawki do okularów korekcyjnych stanowią wyposażenie wyrobów medycznych. Odnosząc się do powoływanego przez podatnika pojęcia wyrobów medycznych zdefiniowanego w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych organ wskazał, że nie ma on - dla ustalenia obniżonej stawki podatku - zastosowania.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając sprawę wskutek wniesionej przez Spółkę skargi od wydanej interpretacji, stwierdził, że organ niezasadnie uznał, że strona nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki VAT do sprzedaży opraw okularowych dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski jako wyroby medyczne.

Sąd, analizując treść art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, wskazał, że sformułowanie "wyrób medyczny" na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie, niż przyjęte na gruncie samej ustawy o wyrobach medycznych. Obejmuje bowiem również, między innymi, pojęcie "wyposażenie wyrobu medycznego", o którym mowa w art. 2 ust 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych.

Natomiast przywołane przez organ rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 4 kwietnia 2011 r. w żaden sposób nie wpływa na ocenę zakresu przedmiotowego określonego w poz.105 zał. Nr 3 do u.p.t.u. w realiach przedmiotowej sprawy.

Sąd pierwszej instancji stwierdził przy tym, że ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. ustawę o podatku od towarów i usług, w uzasadnieniu projektu rządowego podkreślił, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. A zatem skoro wolą ustawodawcy było pozostawienie stawek preferencyjnych bez zmian, to niezauważenie tego przez organ podatkowy naruszało zasady wykładni funkcjonalnej – historycznej.

5. Minister Finansów, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) poz. 105 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, poprzez błędną jej wykładnię polegającą na przyjęciu, iż uregulowanie prawne dotyczące sposobu interpretowania pojęcia "wyrobu medycznego" na potrzeby u.p.t.u. odsyła do stosowania art. 132 ustawy o wyrobach medycznych i w konsekwencji przyjęcie, iż "wyrobem medycznym" określonym w poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. jest również wyposażenie wyrobu medycznego.

2) art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a u.p.t.u. i poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, iż w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę oprawki do okularów korekcyjnych stanowią wyrób medyczny w rozumieniu poz. 105 załącznika Nr 3 do u.p.t.u. i w związku z tym ich dostawa w kraju podlega opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8%. Natomiast w przedmiotowej sprawie należało przyjąć, iż oprawki do okularów korekcyjnych jako wyposażenie wyrobu medycznego nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu poz. 105 załącznika Nr 3 do u.p.t.u., tym samym ich dostawa w kraju podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT w wysokości 23%.

3) art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych i z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych w związku z poz. 105 załącznika Nr 3 do u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie do wykładni pojęcia "wyrobu medycznego" w rozumieniu poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i w konsekwencji uznanie w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, że oprawki do okularów korekcyjnych jako wyposażenie wyrobu medycznego stanowią wyrób medyczny w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i ich dostawa w kraju podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Spółka nie skorzystała z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7.1. W sprawie tej kwestią sporną jest to, czy wyposażenie wyrobu medycznego, jakim są oprawki do okularów korekcyjnych podlega obniżonej stawce podatku VAT, czy też stawce podstawowej. W art. 41 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział 8 % stawkę podatkową dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3. Pod pozycją 105 tego załącznika , bez względu na symbol PKWiU, objęto wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

7.2. Załącznik ten w odniesieniu do wyrobów medycznych nie zawiera własnej ich definicji lecz odsyła do ich rozumienia według ustawy o wyrobach medycznych. Ustawa o wyrobach medycznych zawiera definicję wyrobu medycznego ( art. 2 ust. 1 pkt 33 ), jak i definicję wyposażenia wyrobu medycznego ( art. 2 ust. 1 pkt 38). Nie jest między stronami sporne to, że oprawki do okularów korekcyjnych mieszczą się w definicji wyposażenia wyrobu medycznego określonej w ustawie o wyrobach medycznych. Rzecz jednak w tym, że ustawa o wyrobach medycznych w art. 132 zawiera szerszą definicję wyrobów medycznych dla celów innych ustaw. Zgodnie bowiem z tym przepisem ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

7.3. Ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie na potrzeby innych ustaw posłużył się więc szerszym pojęciem wyrobów medycznego, obejmując również tym pojęciem wyposażenie wyrobu medycznego. Niewątpliwie u.p.t.u., której integralną częścią jest załącznik 3 stanowi odrębne przepisy, o których mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. U.p.t.u. posługuje się bowiem pojęciem wyrobów medycznych, nie zawiera przy tym własnej definicji wyrobów medycznych, odsyłając do rozumienia tego pojęcia zawartego w ustawie o wyrobach medycznych. Ta ostatnia ustawa zawiera natomiast dwie definicje wyrobów medycznych. Jedną dla celów tej ustawy - węższą, drugą - szerszą dla celów innych ustaw.

7.4. Zgodnie z zasadami techniki prawodawczej jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu (§ 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej – Dz. U. 2016 r. poz. 283). Jeżeli jednak zachodzi konieczność odstąpienia od zasady wyrażonej w ust. 1, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia ( § 147 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia). W art. 132 ustawy o wyrobach medycznych ustawodawca podał właśnie inne znaczenie pojęcia wyrobów medycznych, ustalając także zakres jego stosowania i wskazując, że ma ono odniesienie do odrębnych przepisów, w których jest mowa o wyrobach medycznych. Bez wątpienia przepisy u.p.t.u. są odrębnymi przepisami w znaczeniu, o którym mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Nie ulega też wątpliwości, że u.p.t.u. nie zawiera własnej definicji wyrobów medycznych. Ograniczenie w tej sytuacji pojęcia wyrobu medycznego określonego w poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., do wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszałoby więc nie tylko wykładnię systemową zewnętrzną, ale też zasady techniki prawodawczej określone w powołanym wyżej rozporządzeniu. Skutkowałoby też przyjęciem wykładni niezbyt precyzyjnie sformułowanych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika. Przepisy podatkowe w tym w szczególności te dotyczące ulg, czy zwolnień powinny być sformułowane jasno i czytelnie w sposób, który nie powinien zmuszać podatników do przeprowadzania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Skoro dla celów innych ustaw ustawodawca w ustawie o wyrobach medycznych zawarł szerszą definicję tego pojęcia, to nie ma żadnego uzasadnienia by dla celów podatku od towarów i ustaw zawężać to pojęcie.

7.5. Zauważyć bowiem należy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że nie można interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne ( vide uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r. W19/94, OTK 1995/1/23, wyrok NSA z 5 czerwca 2002 r. sygn. akt III SA 3241/00, publ. w LEX nr 54109).

7.6. Jak trafnie też zauważył Sąd pierwszej instancji ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. u.p.t.u., w uzasadnieniu projektu rządowego podkreślił, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. Zarówno więc wykładnia systemowa zewnętrzna jak i historyczna wskazanych wyżej przepisów przemawiają za tym, że dostawa opraw korekcyjnych do okularów zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz załącznika nr 3 poz. 105 do tej ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych opodatkowana została niższą stawką VAT w wysokości 8%. Podobne stanowisko wyrażone też zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1715/12, dostępny w CBOSA).

7.7. W załączniku nr III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.UE L z 11 grudnia 2006 r. dalej Dyrektywa VAT) w wykazie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej Dyrektywy w pkt 4 wskazano, że obniżone stawki mają zastosowanie do sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń przeznaczonych zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne, łącznie z naprawami takich towarów, jak również dostarczenie fotelików do przewozu dzieci w samochodach. W przypadku pozostałych urządzeń jak wynika z wskazanego wyżej pkt 4 załącznika III do Dyrektywy VAT zawarto warunek, by przeznaczone one były wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne.

7.8. Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stosowanie stawek obniżonych na tle pkt 4 załącznika nr III do Dyrektywy jest interpretowane ściśle ( vide wyroki TSUE z 17 stycznia 2013 r. C -360/11, Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii, z 9 marca 2017 r. , C- 573/15, Etat belge przeciwko Oxycure Belgium SA). Skoro jednak ustawodawca krajowy inaczej określił stosowanie obniżonej stawki podatku VAT do wyrobów medycznych, to przyjęcie wykładni prounijnej mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem na niekorzyść podatnika.

8. Uwzględniając powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej organu i w konsekwencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną organu oddalić.