Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant ref. staż. Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Decyzją z [...] r. – Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącemu W. J. oraz jego żonie D. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] zł oraz stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy I instancji ustalił, iż wynagrodzenie – należność zagraniczna (dodatek zagraniczny) uzyskane przez podatnika W. J. z tytułu pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczypospolitej Polskiej przy NATO w B. w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2004 r. w wysokości [...] zł - stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – należy uznać za podlegające opodatkowaniu, a zatem płatnik tj. Ministerstwo Spraw Zagranicznych w W. słusznie pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Zgodnie bowiem z przywołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są: wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego (należności zagranicznej) oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich, zaś z pisma Ministerstwa Spraw Zagranicznych w W. z dnia [...] 2005 r. wynika, iż podatnik z tytułu pełnienie powyższej służby wojskowej uzyskiwał wynagrodzenie, którego składnikami są: wynagrodzenie złotowe wypłacane w kraju oraz dodatek zagraniczny (należność zagraniczna) otrzymywana w Stałym Przedstawicielstwie. Podatnik nie otrzymywał żadnych dodatkowych świadczeń, które objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, organ I instancji ustalił, iż podatnicy w złożonej korekcie zeznania podatkowego za 2004 r. wykazali koszty uzyskania przychodu w prawidłowej wysokości (W. J. – [...] zł, D. J. – [...] zł), tj. podwyższone z uwagi na to, iż miejsce zamieszkania położone było poza miejscowością, w której znajdował się zakład pracy. W związku z faktem, iż podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. wyniósł [...] zł, natomiast zaliczki na podatek dochodowy wpłacone przez płatnika wyniosły [...] zł organ podatkowy stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł.

Od tak wydanej decyzji podatnik – pismem z dnia [...] 2005 r. – wniósł odwołanie, w uzasadnieniu którego podniósł, iż nienależne pobranie podatku od należności zagranicznej nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 r., jako wynik wejścia w życie znowelizowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy.

Podatnik argumentował, iż ustawodawca ze świadczeń wymienionych w powyższym artykule wykluczył jedynie wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop, dodatek zagraniczny oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie. Stwierdził on ponadto, iż rodzaj świadczeń zawartych w omawianym przepisie określa ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a są to:

- rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479),

- rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w spra

wie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza

granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Jednocześnie podatnik w piśmie odwoławczym wskazał, iż na mocy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o finansach publicznych wydanego przez Ministra Finansów, Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe oraz Zespoły Łącznikowe mające siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zostały zaliczone do państwowych jednostek budżetowych, a zatem pojęcie "pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej" zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również żołnierzy pełniących służbę zawodową poza granicami państwa polskiego, obsługiwanych przez Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe lub Zespoły Łącznikowe. Wobec powyższego, zwolnienie od podatku dochodowego świadczeń przysługujących pracownikom tych jednostek budżetowych ma również zastosowanie do świadczeń przysługujących żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby zawodowej poza granicami państwa.

Ponadto, zdaniem podatnika "należność zagraniczna" nie została wymieniona expressis verbis w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem stanowi ona nieopodatkowaną wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Dlatego też, według podatnika przyrównanie przez organ podatkowy I instancji należności zagranicznej do dodatku zagranicznego jest pozbawione podstawy prawnej, bowiem w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2005 r. istnieje zapis dotyczący opodatkowania należności zagranicznej, natomiast w nowelizacji z 2004 r. takiego zapisu brak.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. – Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji, powołując się na pismo Ministerstwa Spraw Zagranicznych Biura Administracji i Finansów z dnia [...] 2005 r. organ odwoławczy wywiódł, iż w związku z wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2004 r. nowych uregulowań zawartych w ustawie z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, jak również biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, z dniem wejścia ustawy w życie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obok wynagrodzenia złotowego płaconego w kraju, objęty został również dodatek zagraniczny (w przypadku żołnierzy zawodowych pełniących służbę w placówkach zagranicznych – należność zagraniczna) wypłacany na placówce. Wobec powyższego, organ odwoławczy skonstatował, iż wynagrodzenie jakie otrzymał podatnik W. J. w 2004 r. w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż dodatek zagraniczny – należność zagraniczna, nie jest ujęty w katalogu zwolnień zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. – pismem z dnia [...] 2006 roku – W. J. – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący utrzymywał, iż skoro wypłacana mu należność zagraniczna nie została wymieniona jako wyłączona z opodatkowania (podobnie jak w przypadku żołnierzy pełniących służbę zawodową poza granica państwa) to stanowi "nieopodatkowaną wartość świadczeń" przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując w całości swoje stanowisko wraz z argumentacją wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Organ odwoławczy dodatkowo wskazał na uregulowania zawarte w nowelizacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) oraz 27 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), podnosząc, że z przepisów tych wynika, iż świadczenia otrzymywane w placówce zagranicznej do 2004 r. zwolnione były od podatku, natomiast zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji wskazał również na wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministerstwa Spraw Zagranicznych z dnia [...] 2005 r., przywołujące decyzję Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie zmian w budżecie państwa na 2004 r., przyznająca środki na dofinansowanie zadań w związku z likwidacją ulg i zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych, które przeznaczone były na sfinansowanie skutków ubruttowienia należności zagranicznych żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w placówkach zagranicznych Ministerstwa Spraw Zagranicznych.

Podsumowując, organ II instancji stwierdził, iż wynagrodzenie jakie otrzymał skarżący w 2004 r. w całości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż dodatek zagraniczny – należność zagraniczna jest wprost wyłączona ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi W. J.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zmiana stanu prawnego jaka dokonała się z dniem 1 stycznia 2004 r. (ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 202, poz.1956) ograniczyła zakres zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzemieniem obowiązującym w 2004 r. – za wolne od podatku dochodowego uznane zostały: wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że W. J. pełnił w okresie od dnia [...]1998 r. do dnia [...] 2004 r. służbę wojskową poza granicami kraju w Stałym Przedstawicielstwie Rzeczpospolitej Polskiej przy NATO w B. Ponadto, w piśmie Ministerstwa Spraw Zagranicznych Biura Administracji i Finansów z dnia [...] 2005 r. wyraźnie wskazano, iż na wynagrodzenia podatnika w 2004 r. składało się:

- wynagrodzenie złotowe wypłacone w kraju,

- dodatek zagraniczny (należność zagraniczna) otrzymywana na placówce.

Tym samym, nie może być wątpliwości, że podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obok wynagrodzenia złotowego płaconego w kraju, objęty został również dodatek zagraniczny wypłacany na placówce. Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Spraw Zagranicznych w powołanym wyżej piśmie.

Zauważyć też należy, iż wypłacany podatnikowi "dodatek zagraniczny" został zrównany przez pracodawcę (w nadesłanym na żądanie organów podatkowych piśmie) z "należnością zagraniczną", co również uczynił ustawodawca w kolejnej nowelizacji z ustawą dnia 18 listopada 2004 r. – Dz. U. Nr 263, poz. 2619).

Ponadto, odwołanie się przez skarżącego do uregulowań prawnych dotyczących żołnierzy użytych poza granicami kraju w konflikcie zbrojnym (...), do których odnosi się przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie zmienia przestawionej wyżej wykładni prawnej. Wprowadzona bowiem nowelizacja tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. (ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. – Dz. U. Nr 141, poz. 1182) wprowadziła również ograniczenie zwolnienia podatkowego. Jednakże przedstawienie analizy tego uregulowania przekracza ramy niniejszej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie niepodobna więc postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).