Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi B. N. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. w przedmiocie przewlekłego prowadzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług 1. stwierdza przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. 2. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa 3. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. do wydania decyzji administracyjnej w terminie 14 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, 4. oddala wniosek o wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A. K. grzywny 5. oddala wniosek o przyznanie sumy pieniężnej 6. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. na rzecz B. N. kwotę 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem

z dnia [...]. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do sierpnia 2014r. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie transakcji z P. sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż w badanym okresie zaewidencjonowano zakupy usług marketingowych, które jak ustalono, nie zostały w rzeczywistości wykonane przez wskazaną spółkę na rzecz PPHU "M. M." B. N..

Pismem z dnia [...]. skarżąca złożyła na podstawie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." ponaglenie zarzucając organowi, że prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do sierpnia 2014r. nie zostało zakończone w terminie. Skarżąca wniosła o załatwienie sprawy najpóźniej do dnia [...]. lub innego terminu przed dniem [...].

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał złożone ponaglenie za nieuzasadnione. Organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku obydwu kontroli podatkowych i podjął wszelkie niezbędne czynności zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, chociaż działania te niewątpliwie przyczyniły się do wydłużenia prowadzonego postępowania podatkowego. W tym zakresie organ stwierdził, że zarówno analiza zgromadzonego materiału dowodowego, jak i oczekiwanie na odpowiedź w związku

z wysłanym zapytaniem skierowanym do strony i innego organu może wydłużyć czas trwania postępowania podatkowego, jednakże jest to niezależne od Naczelnika Urzędu Skarbowego, a jednocześnie niezbędne w celu ustalenia stanu faktycznego oraz zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jednocześnie organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypełnił dyspozycję wskazaną w art. 140 § 1 O.p., tj. postanowieniem z dnia [...]. zawiadomił o niedochowaniu terminu zakończenia postępowania podatkowego, a także wskazał przyczyny przedłużenia terminu zakończenia sprawy oraz wyznaczył nowy termin jej zakończenia.

W konsekwencji nie można mówić o bezczynności, jak również o przewlekłości działania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w okresie od dnia [...]. (tj. od dnia wszczęcia postępowania podatkowego) do dnia

[...]. (tj. do dnia złożenia przez stronę ponaglenia na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie). Wobec przedstawionych okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji terminu załatwienia sprawy, gdyż w konkretnym przypadku nie zaszła żadna

z przesłanek określonych w art. 141 § 1 O.p.

W skardze na przewlekłe prowadzenie postępowania i bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego strona wniosła o wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy; stwierdzenie przewlekłości postępowania

i dopuszczenie się przez organ bezczynności; stwierdzenie, że powyższe miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; oraz określenie sankcji, o których mowa w art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie art. 139, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i 2, art. 181, art. 187,

art. 194 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużanie w czasie prowadzonego postępowania podatkowego w tym poprzez: przeprowadzanie czynności sprzecznych

z prawem; przeprowadzanie czynności nie wynikających z kolejności i logiki zdarzeń oraz doświadczenia życiowego a także czynności nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy (w tym nieuzasadnione zwielokrotnianie czynności dowodowych); prowadzenie postępowania bez współpracy ze stroną, bez odnoszenia się szczegółowo i merytorycznie do podnoszonych argumentów i bez wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi się organ kieruje; oraz stosowanie środków skrajnie niewspółmiernych i uciążliwych dla strony i innych uczestników postępowania. Ponadto skarżąca zarzuciła niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego, pomimo braku merytorycznych podstaw.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Organ odnosząc się do zarzutów dotyczących przewlekłości prowadzonego postępowania stwierdził, że w istocie dotyczą one poprawności prowadzonego postępowania podatkowego, a te będą mogły być przedmiotem kontroli instancyjnej i ewentualnie sądowoadministracyjnej po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji. Podnoszenie tych zarzutów w skardze na bezczynność i przewlekłość, prowadziłoby do oceny niezakończonego jeszcze postępowania podatkowego. Zdaniem organu, wiele okoliczności faktycznych, powołanych w treści uzasadnienia skargi, stanowi subiektywne odczucia skarżącej, które nie mają wpływu na ocenę zarzucanej bezczynności i przewlekłości prowadzonego postępowania. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie, wszystkie czynności podjęte przez organ, z uwagi na złożoność sprawy oraz skorzystanie przez skarżącą z prawa do odmowy złożenia zeznań, były niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przedmiotowa sprawa zostanie zakończona po uzyskaniu wszystkich dowodów i ich analizie. Odnosząc się do zarzutu bezczynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że jest on pozbawiony podstaw, bowiem czynności procesowe podejmowane są systematycznie i zmierzają do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie mógł zakończyć postępowania podatkowego w wyznaczonym terminie z przyczyn od niego niezależnych, tj. z uwagi na konieczność udzielenia przez inny organ pomocy prawnej w zakresie przesłuchania świadka. Powyższy dowód jest istotny dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego i niezbędny do jej zakończenia. Wskazana przyczyna uniemożliwiająca zakończenie postępowania w uprzednio wskazanym terminie jest niezależna

i obiektywna oraz ma uzasadnienie w przebiegu postępowania. W ocenie organu, postępowanie podatkowe, które toczy się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego

w A. K. jest prowadzone zgodnie z zasadą szybkości, prostoty

i wnikliwości. Organ wskazuje okoliczności faktyczne, jakie zamierza wyjaśnić, czynności podejmowane są jednocześnie i bez okresów zwłoki. Przy uwzględnieniu charakteru podejmowanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy, zdaniem organu, nie można mu zarzucić ani przewlekłości ani bezczynności.

W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca szczegółowo odniosła się do argumentacji podniesionej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w A. K. w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 - dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a.

Jak zapisano w art. 3 § 1 p.p.s.a., Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie

z art. 149 Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (§ 1). Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1a). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (§1b). Sąd, w przypadku,

o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony

o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej

w art. 154 § 6 (§ 2).

Sąd wyjaśnia, że przez pojęcie "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (W. Borkowski, B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2011).

Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II OSK 549/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 października 2017r., III SAB/Wr 25/17, zwrócił uwagę na przeprowadzanie czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Przewlekłość postępowania zachodzi zatem, gdy jest ono długotrwałe, prowadzone rozwlekle i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do finalnego rozstrzygnięcia.

Terminy określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", istotne dla sprawy to te, wynikające

z art. 139 o.p., gdzie w § 1 zapisano, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W § 2 określono, iż niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Z § 3 wynika, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu

3 miesięcy. A w § 4 zapisano: do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Stosownie do art. 140 § 1 i 2 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy i ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Nie należy jednak zapominać, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w sprawie powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a dopiero jeżeli

w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia

w następnych okresach rozliczeniowych. (§ 3 i 3a).

Obecnie WSA uznał, że nie ma sporu co do tego jakie czynności zostały poczynione do tej pory. Opis zarówno ze skargi jak i odpowiedzi na skargę pokrywa się z załączonymi aktami. Spornym pozostaje ocena, czy działania te były działaniami przewlekłymi w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 i 149 p.p.s.a. Zatem do oceny, Sąd przyjął czy czynności znajdujące swe odzwierciedlenie w materiale dowodowym ujętym

w 10 tomach akt i opisanych w odpowiedzi na skargę były prowadzone w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź były to czynności pozorne, powodujące jedynie, że formalnie organ nie był w bezczynności oraz nie wystąpiło zjawisko mnożenia przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że nie znajduje potwierdzenia

w materiale dowodowym okoliczność, na jaką powołuje się Naczelnik, iż jako podstawę do wszczęcia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - sierpień 2014 r. stanowił materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...]. Owszem, kontrolę podatkową przeprowadzono w zakresie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji z P. sp. z o.o. w okresie od stycznia 2011 r. do sierpnia 2014 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty 2014r., ale zastrzeżenia dotyczyły jedynie transakcji z firmami T. i M. , co jasno wynika

z zestawienia kwestionowanych faktur. Tymczasem zastrzeżenia podatnika nie dotyczą co do zasady tych transakcji, ale znacznie szerzej zakrojonej kontroli wszystkich kontrahentów skarżącej. Jednocześnie to, że w toku kontroli podatkowej stwierdzono, iż w rejestrach zakupów VAT za okres od [...] r. do [...] r. nie odnotowano transakcji zawartych z P. Sp. z o.o., natomiast w 2014 r.

w miesiącach styczeń - sierpień zaewidencjonowano zakupy usług marketingowych od wyżej wymienionej spółki, mogło być sygnałem do szerszej kontroli transakcji

z P., niemniej nie oznaczało, iż były nierzeczywiste, jak sugeruje organ. Trudno zaniechać uwagi, iż z materiału dowodowego zebranego na przestrzeni ponad dwóch lat udało się jedynie znaleźć to, że P. potwierdzili transakcje, faktury się zgadzały, a spornym stało się to czy H. N. działał jako przedstawiciel firmy P. czy też nie. Z protokołu czynności sprawdzających wynika, że był to przedstawiciel tejże firmy, a zeznania przedstawicieli M. i T. odnosiły się do jego osoby. Z pewnością ten aspekt sprawy nie może być istotą dla kontroli pozostałych transakcji w znaczeniu w jakim założył Naczelnik, tj., iż celem przedmiotowych usług było zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do zakupów pozostałych, zawyżenie podatku naliczonego i w konsekwencji zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nie jest słusznym stwierdzenie, jakie zawarto

w odpowiedzi na skargę, że już na etapie kontroli podatkowej ustalono, że usługi marketingowe nie zostały w rzeczywistości wykonane przez P. Sp. z o.o. na rzecz PPHU "M. M." B. N.. Gdyby tak było, tym bardziej dalsze postępowanie byłoby tylko mnożeniem przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy, co oznacza przewlekłość postępowania.

WSA, po zapoznaniu się z aktami sprawy, stwierdził, że na żadnym etapie postępowania powołani świadkowie nie zaprzeczyli dokonaniu transakcji, jakie widnieją w przedłożonej dokumentacji, co do której nie sformułowano żadnych konkretnych zastrzeżeń. Co więcej organ sam to przyznaje, poszukując dalszych świadków, którzy mogliby zaprzeczyć stanowisku skarżącej. Na każdym etapie czy to wezwań świadków, czy przedłużania postępowania, organ posługuje się ogólnikowym stwierdzeniem, że chodzi o rozliczenie podatku VAT za luty 2014r., nie formułując konkretnej tezy dowodowej. Dlatego też, zdaniem WSA organ mnoży czynności dowodowe nie wykazując w żaden sposób, że mieści się to w istocie sprawy. Brak wykazania konkretnych tez dowodowych, jakie miałyby logiczne usprawiedliwienie wraz z upływem czasu, w szczególności wykazanie ustaleń sprzecznych z założeniami podatnika co do samoobliczenia podatku, czyni wzywanie i przesłuchiwanie świadków czynnościami spoza istoty sprawy, czynnościami ostatecznie nieefektywnymi. To, że organ nie ma konkretnej tezy dowodowej, potwierdza również powtarzanie czynności, w tym zadawanie podobnych pytań, które dodatkowo są bardzo ogólne, bo cóż oznacza odpowiedź na pytanie, czy były transakcje – "tak były".

Co więcej, wszystkie potrzebne dokumenty istniały już przed kontrolą, jaka zakończyła się w sierpniu 2015r. O tym zresztą świadczy to, że zdecydowanie większa część tej dziesięciotomowej sprawy, to dokumentacja sprzed trzech lat. Wówczas też istniały okoliczności stanu faktycznego, jakie ostatecznie należało by uznać za istotne

z punktu widzenia teorii jaką opisano w odpowiedzi na skargę tj. tego, że skarżąca stanowiła jedynie pozorne ogniwo w obrocie VAT, czyli to, że nie posiadała zaplecza technicznego. Tymczasem, jak wskazano, organ w sierpniu 2016r. ustala ilość samochodów czy pracowników skarżącej z 2014r.

Za nieefektywne należy też uznać ponawianie wezwań, gdyż w takim wypadku, po bezskutecznym postępowaniu przymuszającym, materiał dowodowy należy ocenić stosownie do braku odpowiedzi.

Jednocześnie za pozorne należy uznać działania, na jakie powołano się

w odpowiedzi na skargę. I tak nie ma znaczenia dla upływu czasu na zakończenie postępowania to, że organ udzielał odpowiedzi na ponaglenia strony, bo jest to kwestia odrębna od rozliczenia podatkowego. Podobnie należy ocenić korespondencję

z Wójtem Gminy czy Burmistrzem Miasta na temat postępowania w sprawie skarżącej (s. 12 odpowiedzi na skargę).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu w sprawie wystąpiła przewlekłość postępowania, gdyż prowadzono postępowanie w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności istotnych w dużym odstępie czasu, czynności pozornych, które tylko powodowały, że formalnie organ nie był w bezczynności

i mnożono z urzędu czynności dowodowe nie wykazując potrzeby wynikającej z istoty tej konkretnej sprawy. Tym samym organ nie zrealizował w sposób należyty obowiązków wynikających z zasady prawdy obiektywnej jak i szybkości postępowania.

Mając powyżej zakreślone ramy prawne sprawy, WSA wyjaśnia, że wystąpiła przewlekłość postępowania w przypadku kontroli prawidłowości samoobliczenia skarżącej podatku od towarów i usług. Reguła samoobliczenia funkcjonująca w polskim prawie podatkowym oznacza, że to podatnik ponosi ciężar wyliczenia prawidłowej kwoty podatku. Organy mogą jedynie skontrolować poprawność wyliczenia, co wiąże się

z tym, że logika takiego postępowania oznacza to, iż rozkładanie w czasie poszczególnych czynności musi wynikać wraz z pojawianiem się w czasie wątpliwości, co do tej poprawności. Przeciągnięcie w czasie czynności, które można było poczynić

w terminie, o którym mowa w art. 139 § 1 O.p., oznacza, że termin ten przekroczono

w sposób nieuzasadniony, a to czyni zasadnym zarzut przewlekłego postępowania.

W sprawie przewlekłość wystąpiła, gdyż organy nie wykazały terminów, o jakich mowa w art. 139 § 4 O.p., a postępowanie trwa niewątpliwie dłużej niż określono to w art. 139 § 1 O.p. Nie wykazano: terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Przede wszystkim nie można uznać za uzasadnione twierdzenia bazujące na tym, że w sprawie wystąpiły terminy ponad te zakreślone w art. 139 § 1 O.p., przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności.

Organy pomijają fakt, że już [...]. doręczono skarżącej protokół kontroli, którym objęto podatek VAT od [...]. do [...]., gdzie wytypowano do czynności sprawdzających firmę P. sp. z o.o. w L., T. sp. z o.o. w P., ZWC M. K. K. w Przeźmierzewie

i R. B. architekta z G. (t. I k. 6).

Protokół kontroli doręczony [...]. nie wskazywał, tak jak zapisano w odpowiedzi na skargę, że usługi marketingowe nie zostały wykonane przez firmę P., ale, że jeden z kontrahentów pisemnie oświadczył, że nie nawiązał współpracy z tą firmą. Niemniej trudno oprzeć się wrażeniu, że te dwa protokoły są ukierunkowane na ten sam problem, faktury wystawione przez firmę P.. Wszczęcie postępowania ma miejsce dopiero 5 miesięcy po doręczeniu drugiego protokołu, 1,5 roku po protokole pierwszym. Po prawie miesiącu organy dokonują czynności wezwania o dokumentację za 2014r., a więc to, co istnieje i mogło być sprawdzone już od dwóch lat. Wezwanie to ponowiono po upływie kolejnego miesiąca. Zatem od [...]. (protokół kontroli) upływa 7 miesięcy, w których nie dzieje się nic efektywnego. Powoływanie się przez organ na to, że skarżąca w tym czasie składa ponaglenie, które załatwia organ nadrzędny, nie może być wytłumaczeniem, gdyż jest to postępowanie odrębne, nie mogące mieć wpływu na bieg postępowania,

a więc przywołane czynności są czynnościami pozornymi. Podobnie, jako czynności pozornie czyniące usprawiedliwionym przedłużanie postępowania podatkowego, należy ocenić korespondencję z podatnikiem mającym za przedmiot dyskusję nad potrzebą prowadzenia postępowania, także z Wójtem Gminy A. K. czy Burmistrzem tego miasta.

Co więcej organy po raz kolejny ponawiają wezwanie o przedłożenie dokumentów, mimo, że strona wyraźnie wskazuje, że są to te same dokumenty, jakie kontrolowano wcześniej. Organ w żaden sposób nie rozważa tej kwestii. Zatem po raz trzeci dokonuje czynności, która w świetle tego stanowiska, jest nieefektywna. Dopiero [...]. pracownicy odbierają dokumentację z siedziby. Zatem organy, bez uzasadnienia potrzeby ponownego badania tej samej dokumentacji, dopiero po

9 miesiącach dokonują efektywnej czynności pozyskania dokumentów istniejących od 2014r. Dopiero na przełomie marca i kwietnia 2016r. podejmują czynności uzyskania zeznań H. N. i J. M. – przedstawicieli firmy P.,

o których wiadomo od maja 2014r. (upływ 2 lat), co wynika z pieczęci organu przystawionej na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...] (t. II k. 320). W protokole z czynności sprawdzających dokonanych w firmie P. na str. 5 wymieniono wyraźnie te nazwiska. Dopiero [...]. a więc 5 miesięcy od wszczęcia postępowania zostaje podjęta próba przesłuchania skarżącej, postaci kluczowej, której zeznania zostały już przyjęte w ramach kontroli podatkowej, przy czym nie ma żadnego uzasadnienia dlaczego są one ponawiane, w tym w sierpniu 2016r. oraz styczniu 2017r., i to dopiero w takim terminie. Należy przypomnieć organowi, że odmowa złożenia wyjaśnień przez podatnika jest również jego stanowiskiem, co można ocenić tak, by wnioski wyciągnięte w ramach postępowania dowodowego mieściły się

w ramach zasady swobodnej oceny dowodów. Tym bardziej, że podatnik wskazuje na swoje wcześniejsze zeznania. Jeżeli ustawodawca nie przewidział skutecznych środków przymusu złożenia wyjaśnień, to wezwania te nie tylko są nielogiczne

i nieefektywne, ale również przedłużają postępowanie tak, że jest ono postępowaniem przewlekłym.

Pół roku po wszczęciu postępowania, bez wskazania, jakiejkolwiek istotnej okoliczności, która mogłaby się pojawić dopiero w tym okresie, wzywani, kilkukrotnie, zostają kontrahenci skarżącej, znani od pierwszej kontroli podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, celem pozyskania wyjaśnień i informacji dotyczących wykazanych przez Skarżącą transakcji, wzywa

[...] r. Okręgową Spółdzielnię Mleczarską "R. " , kolejnych:

[...] r., [...] r., [...] r., [...] r., skierowane do R. B. A.. W dniu [...] r. uzyskuje ostatnią odpowiedź, po czym wysyła celem sprecyzowania wyjaśnień, kolejne wezwania z dnia [...] r. Organ nie uzasadnia w żaden sposób dlaczego powyższe, proste czynności zostały tak rozciągnięte w czasie. Nie wiadomo dlaczego dopiero w dniu

[...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował pisma do naczelników urzędów skarbowych oraz dyrektorów urzędów kontroli skarbowej właściwych miejscowo dla kontrahentów PPHU "M. M." B. N. celem pozyskania informacji dotyczących przeprowadzanych czynności wobec ww. podmiotów w 2014 r. oraz udzielenia informacji, czy Skarżąca skorzystała z prawa wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zwracając się do naczelników urzędów skarbowych z prośbą o udzielenie informacji, czy dany kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Chodziło przecież

o informacje o wydarzeniach oddalonych w przeszłości. Nie było też żadnych wyników tego postępowania, gdyż kontrole, również zaistniałe w przeszłości, w zasadzie dla sprawy były wyłącznie negatywne.

Nie znajdowało też uzasadnienia tak późne przeprowadzenie postępowania celem weryfikacji dokonanych transportów towarów. W tym wypadku Naczelnik Urzędu Skarbowego wystosował wezwania z dnia [...] r.

Czynności wobec kontrahentów nie tylko są podjęte w nie usprawiedliwienie późnym czasie, co więcej nadal nie wiadomo, jaka konkretnie wątpliwość co do samoobliczenia przyświeca organowi, gdyż rzecz nie może już dotyczyć firmy P.. Naczelnik nie wykazuje, co w prowadzonym postępowaniu może uzasadniać stwierdzenie, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji (art. 21

§ 1 pkt 3 i 3a O.p.), co samo w sobie nie czyni postępowania przewlekłym, jednak może dać asumpt do tego, by ocenić czynności jako prowadzone ponad potrzebę sprawy. Brakuje logiki takiego przesunięcia w czasie działań organu wobec podatnika. Organ

w żaden sposób nie wykazuje poprawności swojego rozumowania. W szczególności brakuje pozytywnych wyników kontroli kontrahentów, które usprawiedliwiałyby mnożenie czynności. Co więcej przesłuchiwane są osoby, które nie mają wiele do powiedzenia, które wskazują dopiero osoby mogące coś wiedzieć. Takie działanie jest nie tylko działaniem bezzasadnie przedłużającym postępowanie, ale świadczy o braku rozeznania organu w sprawie, jego ostatecznej niewiedzy na temat tego, co

w samoobliczeniu podatnika jest wątpliwe. Tego typu czynności (rozmnożone, nieefektywne i nie poparte co do terminu ich wykonania żadnym logicznym uzasadnieniem) ciągną się aż do dnia rozprawy. Należy przypomnieć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wręcz organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jedynym adekwatnym celem wyjawionym przez organ była kwestie rozliczeń z firmą P.. Późniejsze czynności nie są odnoszone do jakiejkolwiek konkretnej wątpliwości, w szczególności przepisu prawa materialnego, który stanowiłby ramy prowadzonego działania. Twierdzenie jakie padło w odpowiedzi na skargę o pozorności ogniwa obrotu w postaci działalności skarżącej nie zostało w żaden sposób uzasadnione. W takim wypadku ani podatnik, ani Sąd nie jest w stanie ocenić poprawności rozumowania organu i postępowanie trwające od lutego 2016r., poprzedzone kontrolami, z których pierwsza miała miejsce w 2014r. i sprawa dotyczy 2014r., jest postępowaniem przewlekłym z cechami nadanymi mu przez orzecznictwo, tj. zawiera czynności pozorne, czynności poza sprawą (określoną do faktur wystawionych przez firmę P.), czynności nieefektywne. Sprawa wielokrotnie przedłużana nie doczekała się, wbrew temu, co zapisano w odpowiedzi na skargę, żadnego wytłumaczenia, w tym w pismach wystosowanych w trybie art. 140 § 1 O.p. Samo wskazanie tego, co chce się jeszcze uczynić, bez uzasadnienia, dlaczego tak się dzieje, w tak prowadzonej sprawie, jest niewystarczające do tego by uznać, że podano przyczyny, o czym mowa w tym przepisie.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji

i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W niniejszej sprawie nie postawiono żadnego pytania, które uzasadniałoby ciągnące się miesiącami postępowanie podatkowe.

W lipcu 2016r., dwa lata po pierwszej kontroli, rok po kontroli drugiej i pół roku po wszczęciu postępowania dokonano czynności wezwania o stan zapasów za 2013r. I w tym wypadku rzecz dotyczy dokumentacji starej oraz nie podano żadnej okoliczności, która mogłaby dopiero w tym czasie uczynić tę informację konieczną do wyjaśnienia. Podobnie należało ocenić ustalanie w sierpniu 2016r. ilości pracowników czy środków transportu.

Przy tym organ nie wykazał żadnych okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Sądu przedmiotowa sprawa nie miała skomplikowanego stanu faktycznego. Ostatecznie organ miał dostęp do całej dokumentacji, a odpowiedzi

w ramach pomocy prawnej nadchodziły szybko i odpowiadały zadawanym pytaniom. Na żadnym etapie nie wykazano działalności przestępczej czy innej wymagającej współpracy z instytucjami spoza organów podatkowych.

Jednak powyższe obiektywnie niepotrzebne rozciągnięcie postępowania

w czasie, w wyniku rozkładania w czasie czynności, które można było przeprowadzić wcześniej, czy równocześnie; powtarzania nieskutecznych czynności; nie posiada znamion rażącego naruszenia prawa przez organ. Analiza całości dokumentacji pozwala na stwierdzenie, że wynika ono z nieumiejętności oceny problemu niejako

z góry, tj. zakreślenia istotnych faktów z punktu widzenia zastosowanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). Skoro powody przeprowadzenia poszczególnych dowodów nie wypływały z sekwencji kolejnych wydarzeń, a organ ostatecznie uznał, że były one konieczne, to sprawnym działaniem byłoby przeprowadzenie ich w jednym czasie, na początku postępowania. Skoro zdaniem Naczelnika niezbędne jest przesłuchanie

w drodze pomocy prawnej świadków mających uczestniczyć w wykazanych przez skarżącą transakcjach (s. 17 odpowiedzi na skargę), a transakcje wynikają

z dokumentacji z 2014r., to niesprawnością jest dokonywanie ich w 2017r., gdy nawet ta druga z kontroli podatkowych zakończyła się w 2015r.

Zatem nie jest zasadnym zarzut rażącego naruszenia prawa, gdyż działaniu organu zmierzającemu do realizacji tej zasady mimo przekroczenia terminu do załatwienia sprawy i braku realizacji obowiązku wynikającego z Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu charakteru sprawy, konieczności oczekiwania na dokumenty niezbędne do wyjaśnienia sprawy znajdujące się w posiadaniu innych organów i sądów, podejmowaniu dalszych czynności po otrzymaniu wymaganych dokumentów i ich analizie nie można przypisać tego, że przewlekłość miała kwalifikowaną postać, tj. nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa.

Jednocześnie WSA uznał, że termin 14 dni na ostateczne załatwienie sprawy, w przypadku, gdy na rozprawie wskazano, że kolejne czynności to przesłuchanie M. A. i odpowiedź J. J., jest terminem adekwatnym, gdyż nie ma uzasadnienia tego, że spowodują one lawinowo konieczność dalszego prowadzenia sprawy. Poza tym jest to termin biegnący dopiero po uprawomocnieniu się wyroku i przesłaniu akt administracyjnych. Zarówno A. jak

i J. mogą posiadać wyłączną i adekwatną wiedzę do istnienia transakcji ze skarżącą w ramach określonych kontrahentów. M. A., wskazany przez syna jako ten, który zajmował się wówczas działalnością i J. J. wskazany przez prezesa kontrahenta, jako handlowiec. Oznacza to, że termin 14 dni od doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami, jest wystarczający dla podjęcia decyzji

w sprawie.

WSA wyjaśnia, że grzywna opisana w art. 149 § 2 p.p.s.a. jest dodatkowym środkiem o dyscyplinująco-represyjnym, które powinien być stosowany w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy, gdy oceniając całokształt działań organu można dojść do przekonania, że noszą one znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tych dodatkowych sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sąd obecnie nie stwierdził powyższych rygorów dla wymierzenia tej kary. Podobnie należy ocenić wniosek o zasądzenie sumy pieniężnej.

Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a.