Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 307/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 307/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. w L. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 4 lutego 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Spółki, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. (dalej: NUCS lub organ pierwszej instancji) z dnia 13 stycznia 2021 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że żądaniem z dnia 8 stycznia 2021 r., wydanym w trybie art. 119zv § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa), dokonano blokady rachunków bankowych należących do Skarżącej na 72 godziny. W dniu 13 stycznia 2021 r. o godz. 1:24 dokonany został w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych wpis jako pełnomocnika ogólnego M.N. - doradcy podatkowego, który elektronicznie na formularzu PPO-1 w dniu 12 stycznia 2021 r. o godzinie 16: 39 zgłosił swoje umocowanie do reprezentowania Skarżącej.

Następnie NUCS postanowieniem z dnia 13 stycznia 2021 r. przedłużył termin blokady przedmiotowych rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 8 kwietnia 2021 r.

1.3. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2021 r. DIAS utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia 13 stycznia 2021 r.

W pierwszej kolejności DIAS uznał, że zaskarżone postanowienie skutecznie weszło do obrotu prawnego, bez naruszenia praw Strony, pomimo doręczenia pisma z dnia 15 stycznia 2021 r. bezpośrednio Spółce, z pominięciem doradcy podatkowego M.N., którego umocowanie jako pełnomocnika ogólnego zostało zamieszczone w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych w nocy z 12 na 13 stycznia 2021 r. o godz. 1:24. Organ odwoławczy wziął przy tym pod uwagę, że pełnomocnik, z zachowaniem ustawowego terminu, złożył w imieniu Spółki zażalenie. Oznacza to, że treść postanowienia była mu znana.

Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że w sprawie ziściły się ustawowe przesłanki zarówno tzw. "krótkiej blokady" (72-godzinnej), jak i jej przedłużenia. Zaistniała, bowiem możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zaistniała też uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, organ pierwszej instancji dołożył należytej staranności w zgromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, a o motywach swojego postępowania poinformował Stronę w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy wskazał na analizę przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych Strony w okresie styczeń 2020 r. – październik 2020 r. W jej wyniku ustalił, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r., poz. 19; dalej: k.k.s.). Analiza plików JPK_VAT pozwoliła na ustalenie, że w okresie od stycznia do października 2020 r Spółka zewidencjonowała faktury wystawione przez: [...], podmioty które niedawno rozpoczęły działalność, dysponują niewielkim kapitałem i są zarządzane przez cudzoziemców. Jako ich główni kontrahenci są wykazywani: [...], które w swoich JPK_VAT, nie wykazują żadnych sprzedaży do nich. W związku, z czym z dostępnych na tym etapie danych nie wynikało, co jest przedmiotem transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego zebrane informacje, wykazały małą wiarygodność wystawców faktur, jako przedsiębiorców. Organ ocenił, że noszą cechy podmiotów nierzetelnych, wpisując się w profil podmiotów "znikających".

Dalej wskazano, że Strona figuruje jako właściciel samochodu osobowego [...] z 2017 r., którego szacowana wartość wynosi około 60.000,00 zł, wg. stanu na dzień przedłużenia blokady posiadała zaległości z tytułu podatku VAT w łącznej kwocie 8.011,33 zł; na dzień 31 grudnia 2019 r. posiadała zobowiązanie w kwocie 77.839,85 zł wobec udziałowca z tytułu zaciągniętej pożyczki; kapitał zakładowy Strony wynosi 5.000,00 zł. Ponadto DIAS zauważył, że ze sprawozdania finansowego za 2019 r. wynika, że na dzień 31 grudnia 2019 r. Skarżąca posiadała: środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie 54.472,83 zł, należności w wysokości 92.496,48 zł oraz przewyższające je zobowiązania w wysokości 192.699,47 zł.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że ustalenia zawarte w postanowieniu NUCS z dnia 13 stycznia 2021 r. znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz, że spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin jak i jej przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy.

1.4. W skardze na powyższe na powyższe postanowienie DIAS Strona zarzuciła:

- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oraz przyjęcia, że weszło ono do obiegu prawnego wywołuje skutki prawne wobec Strony w postaci blokady rachunków bankowych, podczas gdy wbrew regulacji określonej treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na zaniedbanie NUCS, rzeczone postanowienie nie zostało doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi ogólnemu, w konsekwencji sporne postanowienie nie wywiera skutków prawnych,

- art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w zakresie wykazania, iż zachodzi uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona mającego powstać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w konsekwencji organ podatkowy przekroczył uprawnienia określone treścią ww. przepisu prawa.

- art. 121 § 1, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy - Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), wobec kategorycznego przyjęcia w postanowieniu o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych, iż Skarżąca w swych rozliczeniach ujęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę 161.773,28 zł podatku naliczonego, podczas gdy organ podatkowy dokonał jedynie wstępnej weryfikacji informacji dotyczących kontrahentów, z którym Strona zawarła transakcje, nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego (wszczęcie kontroli celno-skarbowej nastąpiło w dniu 12 stycznia 2021 r.), uzasadniającym postawienie powyższych zarzutów względem Skarżącej, zatem twierdzenia te zostały oparte jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach;

- art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, przez przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych Strony, pomimo braku podstaw do uznania, iż istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona mogącego powstać zobowiązania podatkowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej, przez uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób niepozwalający na uchwycenie związku logicznego między wskazanymi faktami (uzasadnienie faktyczne), a wyjaśnieniem podstawy prawnej (uzasadnienie prawne), co miało kluczowy wpływ na wynik sprawy.

1.5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie okazało się wadliwe, ale z innych powodów niż wywiedzione w skardze. Zdaniem Sądu niewątpliwie organ drugiej instancji nie wykazał, że - w realiach sprawy istniejących w styczniu 2021 r. - blokada rachunku bankowego Skarżącej była konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.

Zdaniem Sądu, organ nie wykazał również, że może powstać zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Do zastosowania art. 112c tej ustawy nie wystarczy wykazanie prawdopodobieństwa wadliwości faktur. Konieczne jest wykazanie świadomości oszustwa podatkowego. W tym zakresie organ nie przedstawił przekonującej argumentacji, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w treści postanowień organów obu instancji, jak i analizie ryzyka, całokształt przeprowadzonej weryfikacji dotyczy wyłącznie okresów styczeń - październik 2020 r., zaś w aktach przedłożonych Sądowi i zaskarżonych rozstrzygnięciach nie znalazła się jakakolwiek analiza, która dotyczyłaby bieżących przepływów na rachunkach bankowych, czy aktualnych plików JPK_VAT. Wobec powyższego zaskarżone postanowienie nie wskazuje, w ocenie Sądu, jakiemu zachowaniu krótka blokada, ustanowiona w dniu 8 stycznia 2021 r., miała przeciwdziałać. Rozstrzygnięcie nie wskazuje, jak podmiot kwalifikowany może w styczniu 2021 r. lub okresach rozliczeniowych bezpośrednio go poprzedzających wykorzystywać działalność banków do celów mających, zdaniem organu, związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale występującymi w okresie styczeń - październik 2020 r. Według WSA brak jest w skarżonym postanowieniu jakiegokolwiek wskazania, że relacje w miesiącach następujących po październiku 2020 r. wyglądają choćby w części analogicznie i że z tego względu blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Zdaniem Sądu wojewódzkiego ma to o tyle znaczenie, że organ opisując relacje Skarżącej z [...], które miały miejsce w okresie styczeń - październik 2020 r., wyraźnie zaznacza, że nie były one kontynuowane w kolejnych okresach rozliczeniowych. Wobec powyższego trudno dopatrzyć się z jakiego powodu, blokada, która uzasadniana była relacjami handlowymi z w/w. spółkami, które zakończyły się w październiku 2020 r., była konieczna do przeciwdziałania wykorzystaniu działalności banków w styczniu 2021 r.

Ponadto WSA zauważył, że - jak wynika z postanowień organów obu instancji oraz z "analizy ryzyka" - rozliczenia ze wskazanymi podmiotami w ogóle nie następowały za pośrednictwem zablokowanego rachunku bankowego ani innego rachunku. Organy nie wykazały więc, jaki jest związek domniemanego wyłudzenia podatkowego z wykorzystaniem zablokowanego rachunku.

Reasumując, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w skarżonym postanowieniu niewątpliwie nie wykazano, że w realiach sprawy istniejących w styczniu 2021 r. blokada rachunku bankowego była konieczna. Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu, skarżone postanowienie nie wyjaśnia istotnej okoliczności sprawy związanej z istnieniem przesłanek do ustanowienia tzw. krótkiej blokady, przez co narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 119zv § 1 oraz w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej. Organ uzasadnia skarżone postanowienie, jakby treść art. 119zv § 1 tej ustawy in fine, zawierająca dwa warunki ustanowienia blokady, tj. potencjał przeciwdziałania oraz jej konieczność, w ogóle nie istniała.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie także w części dotyczącej przesłanek przedłużenia blokady na okres trzech miesięcy rażąco narusza przepisy o postępowaniu. W przedstawionych sądowi aktach administracyjnych brak jest w ogóle - poza analizą ryzyka - jakiegokolwiek materiału dowodowego. Brak jest nie tylko jakichkolwiek dokumentów dotyczących kontrahentów Skarżącej, ale także powoływanych przez organy plików JPK_VAT, deklaracji podatkowych czy dokumentów dotyczących obrotów na kontach. Także ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej Skarżącej, czy ewentualnych zaległości podatkowych nie są potwierdzone żadnymi dokumentami – wydrukami z rejestrów, informacjami komórek egzekucji, itp. W opinii WSA, powoduje to, że twierdzenia organów należy uznać za gołosłowne i nie poddające się weryfikacji. Przytoczonych faktów nie można więc uznać za udowodnione, co czyni niemożliwym uznanie, że zaistniały podstawy do przedłużenia blokady.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ winien wykazać, jakiemu zachowaniu podmiotu kwalifikowanego blokada ustanawiana w dniu 8 stycznia 2021 r. miała przeciwdziałać. Należy też wykazać, z jakich powodów organ uznaje konieczność ustanowionej blokady. Organ weźmie pod uwagę, że minęły ponad 2 miesiące od okresu, który był przedmiotem analizy do ustanowienia krótkiej blokady. Ponadto organ uzupełni materiał dowodowy w sprawie w stopniu koniecznym do potwierdzenia wysuwanych twierdzeń.

Mając na względzie wskazaną przyczynę uchylenia skarżonego postanowienia DIAS, Sąd wojewódzki za przedwczesne uznał rozważanie zarzutów adresowanych do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej i oceny przesłanek przedłużenia blokady.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając ww. wyrok w całości.

Skargę kasacyjną oparto na następujących naruszeniach prawa:

I. Naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) przepisów art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez orzeczenie niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy oraz z przekroczeniem granic przedmiotowych rozpoznawanej sprawy, a to poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że organ nie wykazał, iż może powstać zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT, podczas gdy kwota blokady w postanowieniach organów obu instancji została ustalona na poziomie "podstawowego" zobowiązania w podatku VAT i obejmowała jedynie kwotę zawyżonego podatku naliczonego, nie zawierała natomiast elementu dodatkowego zobowiązania podatkowego w postaci sankcji z art. 112c ustawy o VAT, powyższe uchybienia Sądu skutkowały wadliwą oceną prawną postanowień organów obu instancji, ich uchyleniem oraz udzieleniem błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu;

- z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu, podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 112c ustawy o VAT oraz w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 119zv § 1 w związku z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz błędne ustalenia w zakresie przyjęcia, że organy nie wykazały, że może powstać zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT i nie przedstawiły przekonującej argumentacji, że Skarżąca może być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, co prowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia NUCS oraz udzielenia błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania;

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to :

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 119zv § 1, § 2 pkt 2 w związku z art. 119zw § 1, § 2 pkt 3 w związku z art. 119zzc § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- uchylenie, oprócz zaskarżonego postanowienia DIAS, także poprzedzającego je postanowienia NUCS, w sytuacji gdy dla wyeliminowania stwierdzonych przez WSA uchybień wystarczające byłoby uchylenie postanowienia organu drugiej instancji, co oznacza, że nie została spełniona przesłanka z art. 135 p.p.s.a. niezbędności takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy;

- poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku sprzecznego z jego sentencją oraz poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie przestanek, jakimi kierował się Sąd wydając zaskarżony wyrok, a także poprzez uzasadnienie wyroku naruszające wymóg sporządzenia uzasadnienia w sposób jasny i logiczny, tak by możliwa była jego kontrola instancyjna,

- poprzez brak w uzasadnieniu wyroku rozważań i zaleceń co do możliwości i sposobu dalszego procedowania organu pierwszej instancji w zakresie przedłużenia blokady, w sytuacji gdy wskutek wyeliminowania przez WSA z obrotu prawnego postanowienia organu pierwszej instancji opartego o art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, na którego wydanie organ blokujący ma 72 godziny od dokonania tzw. krótkiej blokady, dalsze procedowanie przez organ blokujący w zakresie przedłużenia blokady, wobec upływu ww. 72 godzin oraz upadku blokady, stało się bezprzedmiotowe, co z kolei powoduje, że nie mogą być zrealizowane zalecenia WSA w zakresie uzupełniania materiału dowodowego sformułowane w pkt 3.17 i 3.18 zaskarżonego wyroku;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 119zv § 1 w związku z art. 119zn § 1 w związku z art. 119 zzb § 4 w związku z art. 119zg pkt 9 lit. od a do c Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy i błędne ustalenia w zakresie przyjęcia, że organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy związanych z zaistnieniem przesłanek do ustanowienia tzw. "krótkiej blokady" rachunku bankowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia NUCS oraz udzielenia błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, podczas gdy należało przyjąć, że w niniejszej sprawie organy wyjaśniły istotne okoliczności sprawy i wykazały zaistnienie przesłanek określonych w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego skarga Strony - jako bezzasadna - winna zostać oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 119zw § 1 w związku z art. 119zn § 1 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, niewyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy i błędne ustalenia w zakresie przyjęcia, że zaskarżone postanowienie rażąco narusza przepisy o postępowaniu w części dotyczącej przesłanek przedłużenia blokady na okres trzech miesięcy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia DIAS i poprzedzającego je postanowienia NUCS oraz udzielenia błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, podczas gdy należało przyjąć, że zaskarżane postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, dlatego skarga Strony -jako bezzasadna - winna zostać oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II. Naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 112c ust. 1 pkt od 1 do 4 oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne zastosowanie ww. przepisu w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, podczas gdy ww. przepis nie powinien mieć w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż kwota blokady w postanowieniach organów obu instancji została ustalona na poziomie "podstawowego" zobowiązania w podatku VAT i obejmowała jedynie kwotę zawyżonego podatku naliczonego, nie zawierała natomiast elementu dodatkowego zobowiązania podatkowego w postaci sankcji z art. 112c ustawy o VAT;

2) art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112c ust. 1 pkt od 1 do 4 oraz ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię przesłanek warunkujących możliwość żądania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, polegającą na przyjęciu, że przesłanki żądania blokady rachunku bankowego obejmują kwestię świadomości podmiotu co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy należało przyjąć, że przepisy art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki takiej nie zawierają;

3) art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepis zawiera przesłanki zastosowania tzw. krótkiej blokady w postaci:

- wymogu stosowania blokady rachunku "na bieżąco",

- wymogu wykazania, że inne środki (np. zabezpieczenie przedwymiarowe z art. 33 Ordynacji podatkowej) są niewystarczające lub niemożliwe do zastosowania,

- zasady niezbędności blokady rachunku bankowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zastosowanie przytoczonego przepisu warunkowane jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: po pierwsze, posiadaniem informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka, o której mowa w 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, po drugie, blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i

przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, że organ nie wykazał, że w niniejszej sprawie może powstać zobowiązanie, o którym mowa w art. 112c ustawy o VAT oraz nie przedstawił przekonującej argumentacji, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że w niniejszej sprawie postanowieniami wydanymi w przedmiocie blokady rachunków bankowych Skarżącej objęto kwoty zobowiązań podatkowych na poziomie "podstawowym", a więc kwoty te nie zawierały dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Stąd rozważania Sądu w tym zakresie są nieadekwatne do treści uzasadnień rozstrzygnięć wydanych przez organy podatkowe. Z tego natomiast wynika, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone przez Sąd z uchybieniem zasad rzetelności i staranności, co uzasadnia zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Powyższe uzasadnia także zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu prawa materialnego tj. art. 112c ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy Sąd na podstawie tego przepisu zarzucił organowi drugiej instancji wadliwość działania tj.: "nie przedstawienie przekonującej argumentacji, że Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego", którą – oprócz wadliwości dotyczącej niewykazania przez DIAS konieczności zastosowania blokady rachunku Skarżącej – wskazał jako podstawę uwzględnienia skargi.

Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. jest też uzasadniony z uwagi na wskazaną w skardze kasacyjnej sprzeczność pomiędzy sentencją wyroku, a jego uzasadnieniem. Z sentencji tej wynika bowiem, że WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz postanowienie je poprzedzające, podczas gdy z uzasadnienia wyroku – w punkcie 15, 16 – w sposób wyraźny wynika, że Sąd odnosi się do "skarżonego postanowienia", a w punktach 17 i 18 – sformułowane zalecenia są skierowane do organu podatkowego, a nie organów podatkowych. W punktach 20 i 21 WSA wyraźnie wskazuje, że uchylił zaskarżone postanowienie. W takiej sytuacji za zasadnie należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji wymogu sporządzenia uzasadnienia w sposób jasny i logiczny.

3.4. Przed przystąpieniem do oceny kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Jest to tzw. "krótka blokada", a jej celem jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzone na rachunku.

Na mocy natomiast art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego realizuje podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 Ordynacji podatkowej). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenia ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym czasie, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji.

Dodać należy, że w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie blokady rachunków bankowych Skarżącej zostały wydane przez NUCS oraz DIAS (a nie przez Szefa KAS) na mocy art. 119zma Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2020 r. w sprawie upoważnienia innych organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1488).

W tym miejscu należy nadmienić, że zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw Ordynacji podatkowej było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający NSA w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1351/20, z dnia 26 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 880/21). Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez organ podatkowy po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu. A więc Sąd, kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych), musi ocenić czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 ("krótka blokada") jak i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej (przedłużenie blokady). Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb Ordynacji podatkowej zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv Ordynacji podatkowej, a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku prawidłowo swoją kontrolą objął oba rodzaje rozstrzygnięć dotyczących zastosowania blokady rachunków bankowych Skarżącej.

3.4. Przechodząc wobec tego do zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do wadliwości wydanego w niniejszej sprawie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do zastosowania w niniejszej sprawie przez organy podatkowe tzw. "krótkiej blokady".

Zdaniem autora kasacji w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo przyjęto, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie wyjaśniły, że blokada rachunku bankowego Skarżącej była konieczna i czemu miała przeciwdziałać. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko.

Zastosowanie tzw. "krótkiej blokady" na podstawie art. 119 zv § 1 Ordynacji podatkowej wymaga przede wszystkim wykazania przez organ podatkowy, że posiadane przez ten organ informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Z treści art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Cele mające związek z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą zatem być celami przyświecającymi wprost podmiotowi kwalifikowanemu (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/20, z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/20 czy z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2553/20).

Natomiast dokładne ustalenie, kto dopuszczał się wyłudzeń skarbowych, w jaki sposób i w jakim zakresie nie mieści się w zakresie postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego (czy też rachunków bankowych) podmiotu kwalifikowanego, a szczególnie w ramach postępowania poprzedzającego krótką blokadę. Na tym etapie wystarczające zatem było stwierdzenie organu, poparte analizą ryzyka, że do takich wyłudzeń skarbowych mogło dochodzić lub może dojść w przyszłości (czynności zmierzające do wyłudzenia).

Ponadto treść art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej wymaga od organu dokonującego blokady rachunku bankowego (czy rachunków bankowych) podmiotu kwalifikowanego wykazania czemu blokada rachunku bankowego ma przeciwdziałać.

Korzystając z tego instrumentu, organ musi mieć podejrzenie, że podatnik wykorzystuje lub będzie wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W postanowieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych należy wskazać, jakie konkretne okoliczności faktyczne uzasadniają takie podejrzenie.

Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z wykładni literalnej, wspartej wykładnią celowościową, ww. przepisu wynika, że możliwość stosowania instytucji blokady rachunku bankowego na etapie jej założenia jest ograniczona czasowo do zdarzeń, które na bieżąco wskazują na możliwość wykorzystywania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i właśnie dlatego blokada jest konieczna aby temu przeciwdziałać. Na ten aspekt zasadnie zwracał uwagę zarówno Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak i organ w skardze kasacyjnej, odwołując się do poglądów zawartych w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1550/20 czy z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2553/20).

Odnosząc się do tej problematyki należy wskazać, że za takim poglądem przemawia przede wszystkim treść art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że powinien on być stosowany na bieżąco, tj. wtedy, gdy ma miejsce lub może mieć miejsce wykorzystywanie działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przepis nie posługuje się czasem przeszłym, a z treści tego przepisu wynika jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Chodzi więc o przerwanie orzeczeniem tzw. "krótkiej blokady" trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zgodzić się więc należy, że blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, jakkolwiek były niepożądane. Tzw. "krótka blokada" rachunku bankowego nie ma przeciwdziałać skutkom wyłudzenia skarbowego. Jeżeli wykorzystanie działalności banków miało miejsce, ale już się skończyło to blokada nie powinna być stosowana.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie także w treści art. 119zv § 4 Ordynacji podatkowej, który wskazuje na niezwłoczność działania banku, nawet w ujęciu godzinowym oraz niezwłoczność działania Szefa KAS (art. 119zv § 6 tej ustawy). Nadto, jak wskazuje art. 119zq Ordynacji podatkowej raporty analityczne izby rozliczeniowej dla potrzeb stosowania regulacji STIR są dokonywane nie rzadziej niż raz dziennie. Takie ukształtowanie instytucji blokady wskazuje, że nie chodzi w niej o zajmowanie się zdarzeniami historycznymi, ale ukierunkowanie jej na czas teraźniejszy i najbliższą przyszłość.

Natychmiastowy charakter działania tzw. "krótkiej blokady" był wskazywany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej tę instytucję do porządku prawnego, gdzie wskazywano na wyjątkowość instytucji blokady rachunków bankowych, która miała z jednej strony, służyć natychmiastowemu przerwaniu transferu pieniędzy w mechanizmie oszustwa podatkowego ("krótka blokada"), a z drugiej strony - miała zabezpieczyć środki pieniężne na zaspokojenie zobowiązania podatkowego (blokada 3-miesięczna) w podmiocie kwalifikowanym, w związku z powstaniem u niego konsekwencji podatkowych uwikłania się w oszustwo. W projekcie ustawy (projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr 2626, VIII kadencja Sejmu) akcentowano konieczność szybkiego działania w przedmiocie ustanawiania "krótkiej blokady" z uwagi na konieczność umożliwienia organom skarbowym sprostania wyzwaniom współczesnego obrotu środkami finansowymi, który zapewnia uczestnikom tego obrotu błyskawiczny transfer dowolnej kwoty w wybrane miejsce na świecie. Wskazywano także, że okres 72 godzin, w którym podmiot kwalifikowany nie może korzystać ze środków finansowych, jest z jednej strony dostatecznie krótki, żeby przyjąć, że nie może wywołać istotnych niekorzystnych skutków finansowych po jego stronie, a przy tym jest on wystarczająco długi, żeby możliwe było podjęcie przez organy skarbowe szeregu czynności gwarantujących skuteczność wykrywania sprawców wyłudzeń skarbowych i minimalizujących ryzyko dokonania błędu przy dokonywaniu długiej blokady na okres do 3 miesięcy.

A zatem nie można przyjąć, że blokadę rachunku bankowego można stosować bez żadnej cezury czasowej w odniesieniu do zdarzeń, którym ma przeciwdziałać. Przeciwne rozumienie tej regulacji prawnej byłoby sprzeczne z jej celem, o którym była mowa powyżej.

A zatem rolą sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość zastosowania tzw. "krótkiej blokady" jest ocena czy założenie tej blokady miało miejsce "na bieżąco" w sensie podanym powyżej. Przy czym zgodnie z art. 119 zg pkt 9 lit. od a do c Ordynacji podatkowej wiedza o wyłudzeniach skarbowych zawsze będzie dotyczyła czynów już popełnionych. A zatem nie jest możliwe postawienie zarzutu dotyczącego nierzetelnego prowadzenia ksiąg, czy też wykazania w deklaracji nierzetelnego rozliczenia, w trakcie okresu rozliczeniowego, gdy podatnik nie złożył jeszcze stosownych dokumentów dotyczących zakończonego okresu rozliczeniowego. Czym innym jest np. fizyczne otrzymanie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, a czym innym jest uwzględnienie tych faktur w rozliczeniach podatkowych np. poprzez uwzględnienie tych faktur w złożonych deklaracjach podatkowych. Dopiero w tym momencie dochodzi do skonkretyzowania i ujawnienia czynów wskazujących na popełnienie wyłudzeń skarbowych. Uzyskanie tej wiedzy przez organ podatkowy jest momentem, kiedy należy zablokować rachunki bankowe, aby podmiot nie wykorzystał ich do celów mających związek z tymi wyłudzeniami. Z tego wynika więc, że z reguły w innym czasie dochodzi do wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i temu blokada ma przeciwdziałać, a w innym czasie dochodzi do wyłudzenia skarbowego, gdyż to następuje z chwilą popełnienia czynów zawartych w definicji wyłudzenia, czyli np. w momencie posłużenia się przez podatnika w rozliczeniu fakturą "fikcyjną". Organ podatkowy w swej analizie (art. 119zn Ordynacji podatkowej) bada czy podmiot dokonuje wyłudzeń skarbowych, a działań tych nie może przeprowadzić bez złożenia przez podatnika rozliczenia. Dopóki nierzetelne faktury nie zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym (w deklaracji podatkowej) nie można przyjąć, że ma miejsce wyłudzenie skarbowe.

Powyższe ma istotne znaczenie przy kontroli prawidłowości tzw. "krótkiej blokady" przez sąd administracyjny, gdyż wprowadza ramy czasowe, w których taka blokada może być uznana za prawidłową.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza ryzyka sporządzona w niniejszej sprawie obejmowała okresy od stycznia 2020 r. do października 2020 r. Z kolei termin składania deklaracji VAT – 7 oraz plików JPK_VAT upływał 25 dnia po zakończeniu danego miesiąca. A zatem terminem złożenia ostatniego analizowanego przez organ rozliczenia był dzień 25 listopada 2020 r. Tzw. "krótka blokada" rachunku nastąpiła zaś dnia 8 stycznia 2021r. Dodać należy, że z akt sprawy wynika, że analiza ryzyka została przekazana do organu w dniu 30 grudnia 2021 r.

Z tego wynika, że ocenę czy doszło do zastosowania "krótkiej blokady" na bieżąco należy odnieść do powyższych dat, a w szczególności do daty złożenia rozliczenia podatkowego ostatniego miesiąca badanego okresu, a więc do dnia 25 listopada 2021 r. Z tej perspektywy widoczne staje się, że organ – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - zastosował blokadę we właściwym momencie, nie dopuszczając się w tym zakresie do uchybień procesowych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Blokada ta została bowiem zastosowana po upływie nieco ponad miesiąca od uzyskania przez organ danych wynikających ze złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej, co w żadnym wypadku nie może być uznane za nie dokonane "na bieżąco".

WSA we Wrocławiu wytykając organowi uchybienie przepisom w opisanym zakresie nie uwzględnił wskazanych powyżej kwestii i wadliwie przyjął, że blokada nie dotyczyła bieżących okresów. Wobec tego wadliwe również okazały się wskazania Sądu co do ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy, z których wynikało, że organ powinien biorąc pod uwagę, że minęły ponad 2 miesiące od okresu który był przedmiotem analizy do ustanowienia "krótkiej blokady" (pkt 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Wadliwe jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego "brak jest w skarżonym postanowieniu jakiejkolwiek wskazania, że relacje w miesiącach następujących po październiku 2020 r. wyglądają choćby w części analogicznie i że z tego względu blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać". Skoro analizą ryzyka objęty był okres od stycznia 2020 r. do października 2020 r. to nie było podstaw do analizowania rozliczeń Skarżącej poza tym przedziałem czasowym. Fakt, że relacje gospodarcze z [...], które miały miejsce w analizowanym okresie, nie były kontynuowane w kolejnych okresach rozliczeniowych, nie ma znaczenia przy ocenie zasadności zastosowania "krótkiej blokady", gdyż ocena ta dotyczy działań organów podatkowych w odniesieniu do zakreślonego przez te organy zakresu czasowego, w tym przypadku od stycznia 2020 r. do października 2020 r.

Również stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "jak wynika z postanowień organów obu instancji oraz z "analizy ryzyka" rozliczenia ze wskazanymi podmiotami w ogóle nie następowały za pośrednictwem zablokowanego rachunku bankowego ani innego rachunku. Organy nie wykazały więc, jaki jest związek domniemanego wyłudzenia podatkowego z wykorzystaniem zablokowanego rachunku" jest wadliwe. W uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 13 stycznia 2021 r. wyraźnie wskazano, że analiza szczegółowa dotyczyła przede wszystkim jednego z czterech zablokowanych kont, gdyż ten rachunek bankowy był najczęściej wykorzystywany przez Stronę. Istotnym argumentem organów, uzasadniającym zastosowanie "krótkiej blokady" był właśnie fakt, że na tym rachunku bankowym nie odnotowano płatności od głównych kontrahentów Skarżącej [...], co mogło wskazywać, że faktury dotyczą czynności, które nie zostały wykonane, a ich wykazanie w rozliczeniach ma na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowych. Ponadto w odniesieniu do tego rachunku organ wskazał na liczne wypłaty gotówkowe z bankomatu (blisko 50% wszystkich obciążeń) na kwotę łącznie 463.500,00 zł (zob. str. 7-9 ww. postanowienia oraz str. 31-33 analizy ryzyka). W analizie ryzyka wskazano także, co uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, że sposób wykorzystania tego rachunku, tzn. brak wpłat od ww. kontrahentów oraz dokonywanie wypłat gotówkowych, nie uległ zmianie także w późniejszym okresie – od 1 listopada 2020 r. do 15 grudnia 2020 r.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności analiza ryzyka, uzasadniały zastosowanie w niniejszej sprawie tzw. "krótkiej blokady".

Żądanie dokonania blokady rachunku Skarżącej, zostało poprzedzone analizą ryzyka, o której mowa w art. 119 zn § 1 Ordynacji podatkowej. Zebrane informacje posłużyły do postawienia tezy, iż Spółka może wykorzystywać sektor finansowy do wyłudzeń skarbowych.

Podstawową metodą weryfikacji opisanych przez organy podatkowe transakcji była analiza przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych Skarżącej, skonfrontowana z danymi przekazanymi w plikach JPK_VAT oraz ocena ryzyka przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. za badany okres w oparciu o posiadane informacje i dowody.

Przede wszystkim analiza plików JPK_VAT (dowody zakupu i sprzedaży ujęte w ewidencjach VAT), pozwoliła na ustalenie, że w przypadku bezpośrednich dostawców do Spółki: [...], jako ich główni kontrahenci i dostawcy byli wykazywani: [...], które w swoich JPK _VAT, nie wykazały żadnych sprzedaży do wskazanych dostawców Skarżącej. Ponadto organ wskazywał na niską wiarygodność dostawców Strony, jako podmiotów posiadających cechy "znikających" podatników (podmioty zakupione jako gotowe spółki; siedziba, w której nie można zastać zarządu lub jest nią biuro wirtualne; podmiot zarządzany przez obcokrajowca bez ustanowienia pełnomocnika; krótki okres od podjęcia działalności do jej zawieszenia; nieproporcjonalnie niska wartość kapitału zakładowego podmiotów, w powiązaniu z wartością deklarowanego obrotu i zakupów; znaczne obroty już w pierwszych miesiącach, w którym podmiot rozpoczął aktywność w zakresie dostaw towarów; nagłe wygaszenie działalności). Organy wskazywały także, że analiza przepływów na rachunkach bankowych Spółki wykazała, że nie dokonała ona płatności za faktury wystawione przez ww. jej dostawców, a jednocześnie z rachunków bankowych w analizowanym okresie Spółka wypłaciła gotówką z bankomatów kwotę 463.500 zł, która pochodziła z wpłat od jej kontrahentów.

Przedstawiona analiza przepływów finansowych oraz okoliczności dotyczące dostawców Skarżącej uzasadniała, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocenę organów, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe nie wykazały, że blokada rachunku bankowego był konieczna, należało uznać za nieprawidłowe. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na wadliwość zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

3.5. Zasadne okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 119zw § 1 oraz z art. 187 Ordynacji podatkowej, a więc w odniesieniu do przedłużenia blokady.

WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek przedłużenia blokady, stwierdził naruszenie przez organy podatkowe art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż – w ocenie Sądu pierwszej instancji – akta administracyjne niniejszej sprawy, przedstawione Sądowi, były niekompletne. Zawierały jedynie analizę ryzyka, a brak było "jakiegokolwiek materiału dowodowego", tzn. brak było nie tylko jakichkolwiek dokumentów dotyczących kontrahentów Skarżącej, ale także powoływanych przez organy plików JPK_VAT, deklaracji podatkowych czy dokumentów dotyczących obrotów na kontach. Także ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej Skarżącej, czy ewentualnych zaległości podatkowych nie były potwierdzone żadnymi dokumentami – wydrukami z rejestrów, informacjami komórek egzekucji itp. Zdaniem Sądu "powoduje to, że twierdzenia organów należy uznać za gołosłowne i nie poddające się weryfikacji. Przytoczonych faktów nie można więc uznać za udowodnione, co czyni niemożliwym uznanie, że zaistniały podstawy do przedłużenia blokady".

Oceniając zasadność i prawidłowość zastosowania instytucji przedłużenia terminu blokady, należy przypomnieć, że jej podstawą jest art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanką przedłużenia blokady jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego równowartość 10 000 euro.

A zatem na gruncie przedłużenia blokady kwestią podlegającą kontroli sądu administracyjnego jest wykazanie przez organy podatkowe potencjalnych nieprawidłowości po stronie Spółki w odniesieniu do przeprowadzanych transakcji w badanym okresie oraz wykazanie uzasadnionej obawy, że strona nie wykona zobowiązania wynikającego z dokonanych ustaleń. Analizując ten obszar sąd administracyjny powinien poddać badaniu nie tylko okoliczności spornych transakcji, ale przede wszystkim cechy podmiotowe Skarżącej, w tym jej kondycję majątkową i finansową.

WSA we Wrocławiu nie przeprowadził powyższej kontroli, uznając, że akta administracyjne są niekompletne, gdyż poza analizą ryzyka – nie zawierają żadnych dokumentów.

W tym miejscu należy po raz kolejny odwołać się do brzmienia przepisów, stanowiących podstawę wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, a w szczególności do art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. A zatem w przypadku postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych) podmiotu kwalifikowanego kluczowym dowodem w sprawie jest analiza ryzyka, która oczywiście nie musi być jedynym dowodem. Ponadto należy przyjąć, że ustawodawca obniżył wymóg pewności udowodnienia powyższej okoliczności osiągany za pomocą środków dowodowych, gdyż wystarczy jej uprawdopodobnienie. Organ nie musi więc jej udowodnić, tj. wykazać za pomocą środków dowodowych okoliczności wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, musi natomiast przedstawić informacje wskazujące na taką możliwość (uprawdopodobnić). W wyniku dalszej weryfikacji może okazać się, że podmiot kwalifikowany działał jednak zgodnie z prawem.

Ponadto wraz z wprowadzeniem instytucji blokady rachunków bankowych uruchomiony został system przekazywania informacji bankowych i ich analizy w celu zapobiegania wyłudzeniom skarbowym. Szef KAS otrzymuje codziennie informacje o rachunkach podmiotów kwalifikowanych w rozumieniu ustawy STIR (tj. innych niż rachunki osób fizycznych służące do celów prywatnych), a także o transakcjach tych podmiotów dokonywanych za pośrednictwem objętych tym systemem rachunków bankowych i rachunków w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Wszystkie informacje są przesyłane automatycznie i elektronicznie za pośrednictwem izby rozliczeniowej. Informacje te przekazywane są również przez samych podatników (np. poprzez przesyłanie plików JPK_VAT) i stanowią dla organu materiał poddawany analizie, której efektem jest analiza ryzyka, o której mowa ww. przepisie.

Formułując swoje stanowisko co do braków materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił tej właśnie specyfiki postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego, w tym także specyfiki gromadzenia materiału dowodowego. W związku z czym stanowisko WSA we Wrocławiu nie mogło zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Poza tym skoro Sąd pierwszej instancji dostrzegał braki w przekazanych temu Sądowi aktach administracyjnych, to nic nie stało na przeszkodzie, aby wezwać organ do ich uzupełnienia jeszcze przed przystąpieniem do rozpoznania sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona przez organ analiza sytuacji majątkowej Spółki, nie gwarantuje w żaden sposób wykonania potencjalnego zobowiązania podatkowego. Na podstawie właściwych baz danych, nie zidentyfikowano majątku ruchomego ani nieruchomości należących do Spółki, które mogłoby stanowić przedmiot zabezpieczenia. Wskazane przez organy ustalenia, zgodnie z którymi: Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, analiza rachunków bankowych wykazała brak płatności ze strony Spółki za wystawione na jej rzecz faktury zakupu od głównych kontrahentów (co może wskazywać, że faktury dotyczą czynności, które nie zostały wykonane, a ich wykazanie w rozliczeniach ma na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowych), w ujęciu kasowym Strona posiada duże zaległości względem swoich dostawców, nie jest właścicielem nieruchomości ujawnionych w księgach wieczystych, w sprawozdaniu finansowym za 2019 r. Spółka nie wykazała majątku trwałego, w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do października 2020 r. nie wystąpiły zakupy środków trwałych, Spółka figuruje jako właściciel samochodu osobowego [...] z 2017 r., którego szacowana wartość wynosi około 60.000 zł, Strona wg stanu na dzień przedłużenia blokady posiadała zaległości z tytułu podatku VAT w łącznej kwocie 8.011,33 zł, a na dzień 31.12.2019 r. posiadała zobowiązanie w kwocie 77.839,85 zł wobec udziałowca z tytułu zaciągniętej pożyczki, przy czym jej kapitał zakładowy wynosi 5.000 zł – stanowiły wystarczające podstawy do zgodnego z prawem przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej.

Dodatkowo DIAS zauważył, że ze sprawozdania finansowego za 2019 r. wynika, iż na dzień 31 grudnia 2019 r. Spółka posiadała: środki pieniężne w kasie i na rachunkach w kwocie 54.472,83zł, należności w wysokości 92.496,48zł oraz przewyższające je zobowiązania w wysokości 192.699,47 zł. Majątek Skarżącej, oprócz wymienionego powyżej samochodu, stanowiły głównie środki pieniężne (w kwocie 60.000,00 zł objęte przedmiotowa blokadą), na co zwracano uwagę w skardze jako dowód jej dobrej kondycji finansowej Strony.

W tym zakresie DIAS zasadnie wyjaśnił, że gotówka na rachunku ma charakter płynny, zwłaszcza gdy uwzględni się częste i znaczne kwoty wypłat dokonywanych przez Spółkę w bankomatach. Ponadto wskazane przez Skarżącą źródła finansowania zaległości podatkowych (łącznie gotówka i samochód w kwocie 120.000,00 zł), były niewystarczające wobec szacowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 161.773,28 zł, przy istniejących równocześnie nie regulowanych przez stronę zaległościach podatkowych w podatku od towarów i usług, wynikających ze złożonych deklaracji.

W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy zasadnie uznały, że zachodzi uzasadniona obawa, iż Spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oszacowanego na ww. kwotę.

3.6. Reasumując, poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Prawidłowo oceniono, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się do Skarżącej i jej kontrahentów, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania, które zgodnie z wstępną kalkulacją organu znacznie przekroczy równowartość 10.000 euro.

Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jaki powinien być wymagany do orzekania w zakresie postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. W ocenie Sądu drugiej instancji dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiedziono należy uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Posiadane dowody poddano poprawnej ocenie. Organy omówiły zarówno przesłanki jak i podstawę faktyczną (okoliczności) przemawiające za dokonaniem blokady i jej przedłużeniem. Wydane rozstrzygnięcia spełniają wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższego wskazać należy, że czynności procesowe organu odpowiadały przewidzianym przez ustawodawcę w tymże postępowaniu standardom postępowania. W przypadku spraw dotyczących blokady rachunku bankowego postępowanie dowodowe skupia się na dokonaniu analizy ryzyka, zbadaniu przepływów środków na rachunkach bankowych, analizie plików JPK_VAT, deklaracji VAT, czy wreszcie ustaleniu i weryfikacji kondycji majątkowej podmiotu kwalifikowanego. W konsekwencji, jeśli podatnik prawidłowo i rzetelnie złożył wymagane dokumenty sprawozdawcze (JPK_VAT, deklaracje podatkowe), to organ dokonując analizy ryzyka ma wiedzę odnośnie obrotów podmiotu kwalifikowanego, wielkości jego zakupów i sprzedaży, kontrahentów, czy kwot podatku należnego i naliczonego wynikającego z deklarowanych transakcji.

Nie można zatem podzielić zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 i art. 12 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

3.7. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez DIAS art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z przyjęciem przez ten organ, że postanowienie organu pierwszej instancji weszło do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne, podczas gdy wbrew regulacji art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zostało doręczone prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi ogólnemu, należało uznać, że wskazana wadliwość nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, a w konsekwencji zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Rację należy przyznać Skarżącej, że organy podatkowe naruszyły wskazany w skardze art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia z dnia 13 stycznia 2021 r. z pominięciem ustanowionego w niniejszej sprawie pełnomocnika. Jednak zgodzić się należy z DIAS, że okoliczność ta nie wpłynęła na skuteczność wejścia do obrotu prawnego tego postanowienia, gdyż pełnomocnik Strony, z zachowaniem ustawowego terminu, złożył zażalenie na to postanowienie, a więc prawa Skarżącej nie zostały naruszone. Przy czym zauważenia wymaga, że powodem pominięcia pełnomocnika był fakt, że pełnomocnictwo ogólne dla doradcy podatkowego M.N. zostało zamieszczone w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych w nocy z 12 na 13 stycznia 2021 r. (o godz. 1:24), a organ pierwszej instancji, wydając postanowienie z dnia 13 stycznia 2021 r., nie zweryfikował danych pochodzących z tego rejestru, w konsekwencji czego niezasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie ustanowiono pełnomocnika.

Zasadnie też organ drugiej instancji odwołał się do specyfiki postępowania w przedmiocie blokady rachunków bankowych, w ramach którego nawet gdyby organ ten w związku z wadliwym doręczeniem postanowienia, stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, niedopuszczalność odwołania, nie zmieniłoby to sytuacji Skarżącej co do przedłużenia postanowieniem z dnia 13 stycznia 2021 r. blokady jej rachunków bankowych, gdyż termin doręczenia podmiotowi kwalifikowanemu postanowienia o przedłużeniu blokady rachunku bankowego, jak i złożenie na nie zażalenia, nie ma znaczenia dla skuteczności dokonania tej czynności przez bank na żądanie organu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 119zw § 4 Ordynacji podatkowej żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2 (tzw. "krótka blokada"), a ten warunek zostały przez NUCS spełniony.

3.9. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA