Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 2 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 829/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 829/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r.,

poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o.

w P. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB1-1.4511.35.2017.2.AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.1 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w zakresie, w jakim uznał, że to zleceniodawca, jako klient skarżącej, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, pełni funkcję płatnika. Prawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym skarżąca jest płatnikiem, ponieważ jest organizatorem, podmiotem przyrzekającym nagrodę oraz wydającym nagrodę

z własnego majątku. Mając na uwadze, że na mocy art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest dopuszczalne podjęcie żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. Mimo zatem, że sąd dostrzegł, że zaskarżona interpretacja narusza prawo także w zakresie nieobjętym zarzutami skargi wady te nie mogły zostać uwzględnione przy formułowaniu rozstrzygnięcia

w sprawie (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 41 ust. 1

w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy to skarżąca pełni funkcję płatnika, tym samym to na niej będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych

w związku z realizowaniem przez nią konkursu ("grywalizacji") i wydaniem nagród najlepszym uczestnikom tegoż konkursu. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że taki obowiązek będzie ciążył na kliencie skarżącej, który jako zleceniodawca obciążony jest ekonomicznym ciężarem przeprowadzenia akcji promocyjnych w ramach których wydawane są nagrody, tym samym to on na gruncie przedmiotowej sprawy będzie pełnił funkcję płatnika 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od nagród przekazywanych bądź wypłacanych uczestnikom konkursu (będącymi osobami fizycznymi - pracownikami danego przedsiębiorstwa zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz współpracownikami realizującymi usługi na podstawie innego stosunku prawnego, w tym umowy zlecenia lub umowy

o współpracy).

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu.

4.2 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu.

4.3 W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 1 w zw.

z ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z realizowaniem przez skarżącą konkursu ("grywalizacji")

i wydaniem nagród najlepszym uczestnikom tegoż konkursu, będzie ciążył na kliencie skarżącej, który jako zleceniodawca obciążony jest ekonomicznym ciężarem przeprowadzenia akcji promocyjnych w ramach których wydawane są nagrody.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowisko to nie zasługiwało na uwzględnienie. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym

w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego

o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa

w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy,

o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

4.4 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik wykładni językowej i systemowej wewnętrznej powyższych przepisów w żadnej mierze nie potwierdza stanowiska skarżącego organu, zgodnie z którym funkcję płatnika pełni zleceniodawca, jako klient skarżącej, bo na nim ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych. Z przedstawionych regulacji wynika, że płatnikami są podmioty dokonujące świadczeń. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca spełnia powyżej wskazane cechy płatnika. Dokonuje ona bowiem świadczeń na rzecz uczestników "grywalizacji". Nagrody kupowane są przez skarżącą. Jeżeli w danej akcji nagrodą będą środki pieniężne, będą one wypłacane z rachunku bankowego (lub kasy) wnioskodawczyni na rachunek (lub do rąk) uprawnionego uczestnika. Innymi słowy wydanie nagród przez skarżącą ewentualnie przekazanie środków pieniężnych uprawnionym objęte jest zakresem przedmiotowego świadczenia.

Okoliczność, że wysokość wynagrodzenia jakie uzyskuje skarżąca uwzględnia również środki na zakup nagród rzeczowych czy wypłatę środków pieniężnych, co sugeruje w skardze kasacyjnej organ ("podmiot zlecający akcję ponosi jej ostateczny koszt"), nie uzasadnia stanowiska, że płatnikiem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest zleceniodawca. Skarżąca nie pośredniczy w przekazaniu uprawnionym nagród czy środków pieniężnych, należących do zleceniodawcy. Nagrody zostaną zakupione przez skarżącą z jej własnych środków pieniężnych i w chwili ich wydawania uprawnionym uczestnikom ich właścicielem będzie skarżąca. W rezultacie to skarżąca jest tym podmiotem, który w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponuje środkami finansowymi podatnika w postaci wydawanej lub wypłacanej nagrody. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też przywołany w zaskarżonym wyroku pogląd, że płatnikami są właśnie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku.

4.5 Nadto należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie

z którym argumentacja organu, odwołująca się do podmiotu, na którym ciąży ekonomiczny ciężar przeprowadzenia akcji promocyjnych, w ramach których wydawane są nagrody, jest błędna. Pogląd ten nie znajduje żadnego potwierdzenia

w treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten, zakreślając krąg płatników podatku dochodowego od osób fizycznych, nie posługuje się kategorią podmiotu, na którym spoczywa ciężar ekonomiczny świadczenia, lecz wyraźnie wskazuje, że płatnikiem jest podmiot, który dokonuje świadczeń. W przedstawionym stanie faktycznym

i zdarzeniu przyszłym świadczeń dokonuje skarżąca.

4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz

z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j. t. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).