Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1859/07 w sprawie ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 21 maja 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1859/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2007 r. Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, uchylając rozstrzygnięcia wydane w obu instancjach.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za 2005 r. dotyczącego Z. P. C. "A." sp. z o.o. w W., pełnomocnik spółki zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D. D. na okoliczność odsprzedaży i nabycia maszyn oraz urządzeń.

Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał D. D. do stawiennictwa w siedzibie organu odwoławczego w dniu 25 lipca 2007r. o godz. 9.00, pouczając jednocześnie o skutkach wynikających z art. 262 Ordynacji, tj. możliwości nałożenie kary porządkowej. Wezwanie zostało odebrane przez dorosłego domownika 17 lipca 2007r., po czym 24 lipca 2007r. świadek poinformował telefonicznie organ, że z uwagi na ważną sprawę rodzinną nie stawi się na przesłuchaniu. Następnie pismem nadesłanym w formie faxu 2 sierpnia 2007r. zwrócił się o usprawiedliwienie jego nieobecności w dniu 25 lipca 2007r. ze względu "na zaistniały konflikt dat w innych sprawach administracyjnych" oraz o usprawiedliwienie swojej kolejnej nieobecności - 2 sierpnia 2007r. spowodowanej złym stanem zdrowia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2007r., nałożył na D. D. karę porządkową w kwocie 500,00 zł uznając, że świadek nie przedstawił argumentów, które miałyby usprawiedliwić jego niestawiennictwo.

Po rozpoznaniu zażalenia, organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie, wskazując w uzasadnieniu, iż stan faktyczny sprawy potwierdza zasadność nałożenia na świadka kary porządkowej. Bowiem przedstawienie dwóch różnych okoliczności usprawiedliwiających nieobecność oznacza, że skarżący pomimo ważnych spraw rodzinnych, załatwiał inne sprawy administracyjne, co oznacza, iż powołana przeszkoda "spraw rodzinnych" nie uniemożliwiła mu załatwiania innych spraw administracyjnych, niż prowadzona w Izbie Skarbowej w W. Zatem, D. D. nie dokonał czynności procesowej określonej w wezwaniu nie ze względu na obiektywnie stwierdzoną niemożność, lecz ze względu na przyjęty przez siebie tryb postępowania, tj. podjęcie decyzji o załatwieniu innych spraw administracyjnych (pomimo stojących na przeszkodzie ważnych spraw rodzinnych).

W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, podtrzymując dotychczasową argumentację, że nie mógł stawić się w dniu 25 lipca 2007r. na przesłuchaniu, z przyczyn od niego niezależnych, związanych z ważnymi sprawami rodzinnymi, o czym skutecznie poinformował Izbę Skarbową w dniu 24 lipca 2007r. Podkreślił, iż podane przez niego przyczyny nieobecności zostały przyjęte i zaakceptowane przez pracownika Izby Skarbowej, o czym w jego przekonaniu świadczy nawet informacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym stwierdzono, że "w dniu 24 lipca 2007r. świadek telefonicznie poinformował organ odwoławczy, że z uwagi na ważne sprawy rodzinne nie stawi się na przesłuchaniu...". Wywodził także, iż zarówno ważne sprawy rodzinne, jak i zaistniały zbieg dat w innych toczących się sprawach administracyjnych, były niezależnymi od siebie i nie wykluczającymi się powodami niestawiennictwa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Sąd I instancji, uwzględnił skargę, stwierdzając że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem, organy podatkowe arbitralnie stwierdziły, niedokonując weryfikacji uzasadnienia, iż przyczyny nieobecności wskazane przez stronę skarżącą są sprzeczne ze sobą. W rzeczywistości nie wiadomo zatem, co to była za "ważna sprawa rodzinna", ani też co miał na myśli skarżący pisząc o "konflikcie dat w innych sprawach administracyjnych". W ocenie Sądu, bez wezwania skarżącego do sprecyzowania podanych przez niego przyczyn niestawiennictwa w siedzibie organu w dniu 25 lipca 2007r. oraz bez wezwania do ich uprawdopodobnienia, nie sposób stwierdzić miarodajnie, że podane przyczyny wzajemnie się wykluczają, a tym bardziej, że nieusprawiedliwiają tej nieobecności. Z tych względów istnieje konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a/ art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie polegające na uznaniu, iż organ naruszył przepisy postępowania podatkowego, prowadzące do nałożenia na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i uprawdopodobniania kolejno zgłaszanych przez skarżącego przyczyn nieobecności na przesłuchaniu w charakterze świadka w sytuacji, w której oświadczenia skarżącego co do faktycznych przyczyn nieobecności nie były spójne, ulegały diametralnym zmianom, a na ich poparcie skarżący uprawdopodobnienia ani dowodów nie zaoferował, chociaż wywodził z nich korzystne dla siebie skutki prawne w postaci uniknięcia konsekwencji prawnych niewykonania obowiązku procesowego świadka - pomimo braku podstawy prawnej dla prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wyjaśnienia okoliczności wskazanych w uzasadnieniu wyroku oraz pozostawania takich czynności w oderwaniu od charakteru i celu środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej, a także od specyfiki postępowania, o którym mowa w art. 262 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa; poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku ograniczył się do ogólnego stwierdzenia potrzeby prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do okoliczności rzeczywistych przyczyn nieobecności skarżącego na przesłuchaniu i uzasadnienia tych przyczyn, tymczasem nie wskazał podstawy prawnej dla podjęcia czynności wyjaśniających w tym zakresie wobec osoby wezwanej w charakterze świadka;

b/ art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez: błędne przedstawienie stanu sprawy i dokonanie błędnej jego oceny oraz uznanie, że okoliczności faktyczne ustalone przez organ były niewystarczające dla zidentyfikowania przyczyny nieobecności skarżącego na przesłuchaniu jako nieuzasadnionej i nie dające podstaw do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej na świadka, a w konsekwencji błędne uznanie, że organ zobowiązany był do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku uprawdopodobnienia wskazywanych przez skarżącego przyczyn nieobecności, tj. okoliczności zbędnych dla rozstrzygnięcia w sytuacji oczywistego lekceważenia przez skarżącego wezwania organu, wbrew obowiązkowi sprawnego dyscyplinowania uczestników postępowania;

c/ art. 141 § 4 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez: nieprawidłową interpretację art. 262 § 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. prowadzącą do nałożenia na organ obowiązków procesowych wykraczających poza proste przyjęcie oświadczeń świadka o przyczynach niezastosowania się do wezwania;

d/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zwiazku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w wyniku błędnego uznania, że organ naruszył przepisy postępowania podatkowego nie przeprowadzając postępowania wyjaśniającego w kierunku uzasadnienia przyczyny nieobecności skarżącego na przesłuchaniu, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, bowiem postępowanie nie było dotknięte wadą, organ nie był zobligowany do aktywnego prowadzenia postępowania dowodowego na tym etapie sprawy podejmując czynności wyjaśniające w granicach dozwolonych przez przepisy podatkowego prawa procesowego z uwzględnieniem możliwości skorzystania przez skarżącego z trybu przewidzianego w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej i na podstawie ustalonych okoliczności faktycznych w sposób prawidłowy ocenił wiarygodność oświadczeń skarżącego dotyczących przyczyny jego nieobecności na przesłuchaniu oraz uzasadnienia tej przyczyny - w sytuacji, w której Sąd stwierdził niedostateczne uprawdopodobnienie i uzasadnienie tej przyczyny przez skarżącego; przy czym zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do rozstrzygnięcia o kwestionowanej treści, a skarga zostałaby oddalona.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu, zaakcentował, że ustawodawca przewidział dwa prawne instrumenty zabezpieczające stronę przed nieuzasadnionym nałożeniem kary porządkowej, a mianowicie – w trybie art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – wstępna ocena przyczyny nieobecności jako uzasadnionej lub nieuzasadnionej oraz w trybie art. 262 § 6 tej ustawy – późniejsza ocena niestawiennictwa jako usprawiedliwionego lub nieusprawiedliwionego. Każda z tych możliwości uregulowana jest odrębnym trybem postępowania i wyposażona jest w odrębne środki zaskarżenia. Sama jednak ratio legis pozostaje jednorodna – aktywność strony usprawiedliwiającej obowiązanej do stawiennictwa winna zmierzać do wyjaśnienia sprawy, tj. przyczyny niestawiennictwa i to na stronie spoczywa ciężar dowodu na przywołane okoliczności. Podjęcie czynności polegającej na próbie usprawiedliwienia niestawiennictwa w trybie art. 262 § 1 pkt 1 nie może skutkować powstaniem po stronie organu podatkowego innych obowiązków niż obowiązek oceny wiarygodności i wagi przywołanych okoliczności pod kątem nadania przyczynie niestawiennictwa cechy uzasadnienia lub nieuzasadnienia. Wynika to z prawnego charakteru środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej jako środka zapobiegającego przewlekłości postępowania podatkowego, charakteru wpadkowego postępowania w sprawie nałożenia kary, w którym więź procesowa pomiędzy świadkiem a organem podatkowym, pozwalająca na stosowanie przepisów o postępowaniu podatkowym powstaje w chwili wydania postanowienia o nałożeniu kary na świadka.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna.

Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania wskazane jako podstawy skargi kasacyjnej.

Zakres przedmiotowy stosowania pieniężnych kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-6 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym przewidziano przesłanki dopuszczające wymierzenie kary porządkowej, jak też ocenę trafności usprawiedliwienia zaniechania określonego obowiązku przez osobę, której wymierzono karę porządkową. Istotą i celem stosowania kar porządkowych jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. W sytuacji, kiedy uchylanie się przez wskazane w przepisach podmioty od wykonywania obowiązków w postępowaniu podatkowym, powoduje przedłużenie postępowania podatkowego, niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego co do okoliczności wskazanych w art. 262 § 1 pkt 1 ustawy. Postępowanie to jest przeprowadzane na podstawie informacji udzielonych przez stronę z uwzględnieniem reguł racjonalnego myślenia i doświadczenia życiowego. To do strony należy wybór podjęcia środków w celu uniknięcia nałożenia kary - przedłożenia usprawiedliwienia, o którym mowa w § 6 przywołanego przepisu Ordynacji albo złożenie zażalenia. Trafnie podniósł organ wnoszący skargę kasacyjną, że czynności zmierzające do wymierzenia pieniężnej kary porządkowej określone w § 1, zostały przeprowadzone. Bowiem, poddano ocenie sprzeczności w oświadczeniach wzywanego, jak też wiarygodność treści jego oświadczeń. Natomiast ocena – logicznie wywiedziona. Pomijając fakt, iż przedstawione zostały dwie różne przyczyny usprawiedliwiające nieobecność świadka, to nie wskazane zostały powody, dla których "inne sprawy" administracyjne korzystały z pierwszeństwa załatwienia przed realizacją obowiązku wynikającego z wezwania, zwłaszcza wobec zamieszczenia pouczenia o skutkach niestawiennictwa. Ukarany nie wyjaśnił – także w zażaleniu - jaki rodzaj spraw rodzinnych uniemożliwił mu stawiennictwo, jak również nie wykazał, dlaczego inne sprawy administracyjne korzystały z przymiotu pierwszeństwa załatwienia. Nie skorzystał skutecznie z możliwości przewidzianej w § 6 omawianego przepisu.

Do wzywanego należało podjęcie wszelkich czynności w celu wykazania, że jego niestawiennictwo spowodowane koniecznością wykonania innych obowiązków było obiektywnie usprawiedliwione. Do organów podatkowych należała natomiast ocena przedstawionych przez ukaranego okoliczności. Sąd I instancji dokonał błędnej interpretacji art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, prowadzącej do nałożenia na organ obowiązków procesowych wykraczających poza przyjęcie oświadczeń świadka i oceny wewnętrznej sprzeczności usprawiedliwienia niestawiennictwa. Organy podatkowe nie są zobowiązane z urzędu do prowadzenia postępowania w celu zweryfikowania przyczyn nieobecności ukaranego, ponieważ to do wyzwanego należy racjonalne usprawiedliwienie swojej nieobecności.

Sąd kasacyjny w pełni podziela pogląd autora skargi kasacyjnej, że adnotacja pracownika organu o przyczynie nieobecności wezwanego nie jest równoznaczna z usprawiedliwieniem tej nieobecności, ponieważ informacja ta jest wyrazem stwierdzenia zaistnienia faktu, a nie jego oceną.

Mając powyższe ustalenia na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.