Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA NSA Małgorzata Wolf-Mendecka,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Piotr Dziwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2008 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił M. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...]zł., wobec wykazanego przez podatnika w zeznaniu w kwocie [...]zł.

Powodem wydania powyższej decyzji było:

- nieuznanie za koszt uzyskania przychodu spółki cywilnej A (w 2000 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej A S.C. z S. B. oraz samodzielnie – pod firmą B) w wysokości [...]zł., tj. kosztów usług marketingowych w wysokości [...]zł i kosztów usług transportowych w wysokości [...]zł.,

- podwyższenie przychodów firmy B o kwotę [...]zł. z tytułu odsetek uzyskanych przez podatnika od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

1) brak podstawy prawnej decyzji, przez brak przywołania przepisów prawa materialnego, których naruszenia dopuścił się podatnik, tj. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej,

2) brak należycie przeprowadzonego postępowania podatkowego, czym naruszono art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

3) naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, tj. art. 123 Ordynacji podatkowej,

4) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych przepisami art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności, prawdy obiektywnej, zaufania do organów podatkowych w stopniu rażącym.

Rozwijając powyższe zarzuty pełnomocnik podniosła, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy i nie można go przerzucać na podatnika. Obowiązek ten zdaniem pełnomocnika został naruszony przez organ pierwszej instancji, poprzez wzywanie podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających świadczenie dla niego usług marketingowych (czyli niematerialnych) przez firmę J. W., pomimo że podatnik okazał innym organom podatkowym umowę, faktury, dowody wpłat należności za świadczone usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił jednak wiarygodności przedstawionym dowodom, ograniczając się jedynie do ich oceny, chociaż podatnik doprowadził do stawienia się J. W. w Urzędzie Skarbowym w B., gdzie ten jako świadek potwierdził wykonanie usług marketingowych i otrzymanie zapłaty. Pełnomocnik nie zgadza się także z tym, że nie dokonanie zapłaty przelewem na rachunek bankowy kontrahenta, przesądza o fikcyjności płatności.

Natomiast to, że kontrahenci podatnika nie znali J. W. nie dowodzi – zdaniem pełnomocnika – że nie byli przez niego wskazani. W ocenie pełnomocnika takie działania są właśnie istotą wywiadu gospodarczego, na który składa się zbieranie informacji o klientach, sprawdzanie ich wiarygodności, bez konieczności kontaktowania się z nimi.

Pełnomocnik podniosła nadto, że podatnik nie był obowiązany w inny sposób dokumentować transakcje, niż w sposób wynikający z przepisów, mówiących o podstawach wpisu do księgi podatkowej.

Pełnomocnik zwróciła nadto uwagę, że organ podatkowy nie zakwestionował ksiąg podatkowych spółki cywilnej A.

Pełnomocnik nie zgodziła się również z zakwestionowaniem usług transportu węgla wykonanych przez firmę C S.c. oraz A. F. Zdaniem pełnomocnika pobieżne postępowanie nie wyjaśniło, że usługi te nie zostały wykonane. W szczególności organ nie przesłuchał A. F. na okoliczność wystawionych przez niego faktur, poprzestając na tym, że podejmował on wezwań do stawienia się w urzędzie. Ponadto w odwołaniu podniesiono, że wiarygodność wykonanych usług transportowych została przez organ zakwestionowana z powodu braku regulowania należności przelewem oraz z powodu wysokich cen za 1 km, co w ocenie pełnomocnika jest niedopuszczalnym domniemaniem.

Pełnomocnik stwierdziła, że w trakcie przeprowadzania dowodu z przesłuchania A. L. nie zagwarantowano jej, jako pełnomocnikowi podatnika, czynnego udziału w postępowaniu, czym naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej. Nadto stwierdziła również, że na okoliczność wykonywania usług transportowych należało przesłuchać też drugiego wspólnika spółki cywilnej A – S. B.

Do materiału dowodowego pełnomocnik dołączyła, dotyczące kilku dłużników spółki A, podkreślając, że łącznie z tytułu rezerw na nieściągalne wierzytelności, firma A miała prawo do rozliczenia kwoty [...]zł. netto, a tym samym na podatnika przypadłaby połowa tej kwoty, tj. [...]zł. Pełnomocnik wniosła o przyjęcie tych dokumentów, jako dowodu poniesionych kosztów, celem uwzględnienia ich w rozliczeniu dochodu za rok 2000.

W związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Chodziło o przesłuchanie A. F., na okoliczność wykonywania przez niego usług transportowych, ustalenie co było przedmiotem postępowań policyjnych prowadzonych w stosunku do A. F., a w szczególności czy postępowania te dotyczyły prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wynikało to z wyjaśnień złożonych w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. przez E. L.). Nakazano również odebranie wyjaśnień od M. Z. w sprawie dokumentowania płatności w 2000 r. na rzecz A. F. za usługi transportowe (chodziło o to, ze przedłożone przez podatnika "dowody wpłaty" stanowiły druki produkowane od 1 stycznia 2001 r. ). Nakazano również zwrócić się do Prokuratury Rejonowej w B. o udostępnienie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec J. W., w związku z działalnością gospodarczą prowadzona przez niego od 1 stycznia 1999 r.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego przez Naczelnika urzędu Skarbowego w P., zebrane w ten sposób materiały zostały przekazane organowi odwoławczemu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Analizując treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ma prawo odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów w sensie rachunkowym, które pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i mają na celu osiągnięcie przychodu z tego źródła oraz zostały rzeczywiście poniesione, co musi być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. W ocenie organu ciężar udowodnienia, że określony koszt był dla podatnika kosztem uzyskania przychodu z działalności gospodarczej i został poniesiony obciąża podatnika.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji kosztów w wysokości [...]zł., z tytułu zleconych usług marketingowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez D.

Zwrócono uwagę, że ponieważ wspólnik spółki cywilnej S. B. oświadczył, że w wyniku współpracy z J. W. została nawiązana współpraca z formą E E. Z., F T. N., G Spółka z o.o. oraz Zakładem H Spółka z o.o., organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał wymienione osoby oraz prezesa i dyrektora wymienionych spółek. Przesłuchiwano ich na okoliczność, czy prowadzone przez nich przedsiębiorstwa dokonywały zakupów węgla w spółce cywilnej A za pośrednictwem J. W.

Organ odwoławczy szczegółowo omówił przesłuchania wymienionych osób (s. 5 – 8 decyzji), podsumowując że z zeznań tych wynika, iż dokonywali oni zakupów węgla bezpośrednio od spółki cywilnej A, bez pośrednictwa J. W. Większość świadków w ogóle nie znała J. W. Jedynie A. W. (prezes G Spółka z o.o.) stwierdził, że "przelotnie widział" J. W., choć nie pamięta dokładnie, gdzie go widział i "nigdy z nim nie rozmawiał".

O fikcyjności wymienionych usług marketingowych świadczy, zdaniem organu, także materiał dowodowy pochodzący z Prokuratury Rejonowej w B. Ustalono, że postanowieniem z dnia [...] Sąd Wojewódzki w K. orzekł o częściowym ubezwłasnowolnieniu J. W. z powodu choroby w postaci schizofrenii paranoidalnej z zaznaczonymi cechami ubytkowymi. Podniesiono także, że postanowieniem z dnia [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. postanowił zastosować wobec J. W. środek zapobiegawczy w postaci nakazania powstrzymania się od prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej w Urzędzie Miana w B. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że J. W. w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 14 stycznia 2003 r., działając wspólnie i w porozumieniu z I. K., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przedstawiał w urzędzie Skarbowym w B. stwierdzające nieprawdę deklaracje podatku VAT podmiotu gospodarczego J. W. oraz faktury VAT sprzedaży i zakupu, w wyniku czego wystawcy i odbiorcy przedmiotowych faktur zaniżali zobowiązania w podatku VAT i w podatku dochodowym. Podniesiono także, że ze sporządzonej na zlecenie Prokuratury opinii sądowo-psychiatrycznej i opinii psychologicznej J. W. stwierdzono "toczący się od szeregu lat proces psychotyczny w obrazie schizofrenii paranoidalnej". Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] umorzył postępowanie karne wobec J. W. ze względu na stwierdzony stan niepoczytalności w chwili popełnienia czynu wystawienia faktur VAT dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. orzeczono też wobec J. W. zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku VAT.

Wymienione postanowienie utrzymał w mocy Sąd Okręgowy w K., postanowieniem z dnia [...] Sąd uznał, ze J. W. dopuścił się w okresie 1999 – 2003 czynu zabronionego w ten sposób, że działając wspólnie z innymi osobami m.in. wystawiał sfałszowane faktury VAT, potwierdzające nie zaistniałe transakcje.

Organ odwoławczy podniósł też, że z notatki urzędowe Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia 14 stycznia 2003 r. wynika, że zatrzymano I. K. (współdziałającą z J. W. i działającą w jego imieniu), a w trakcie przeszukania u niej znaleziono przy niej trzy pieczątki J. W., kilkadziesiąt faktur VAT in blanco opieczętowanych tymi pieczęciami, potwierdzenia odbioru gotówki z różnych banków na bardzo duże kwoty, wypisane komputerowo faktury dla różnych podmiotów. Stwierdzono też, że w aktach znajdują się materiały dowodowe z Prokuratury Rejonowej w B. w postaci faktur VAT i dowodów KP in blanco, opieczętowanych i podpisanych przez J. W.

Podkreślono też, że z pisma Naczelnika urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 lutego 2006 r. wynika, że J. W. – pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w 1998 r. – faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Wystawiał faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Podkreślono, że firma D umieszczona jest w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych (system WIDMO). Wskazano, że mimo wykreślenia J. W. z rejestru podatników podatku VAT (po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) nadal wpływały do Urzędu Skarbowego w B. jego deklaracje podatkowe VAT-7. W deklaracjach tych wykazywano absurdalne kwoty dotyczące przychodów i poniesionych wydatków, przekraczające [...]zł., a w rozliczeniu każdej deklaracji wykazana była kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł. Deklaracji tych nie wprowadzano do systemu POLTAX.

Reasumując stwierdzono, że J. W . jest ubezwłasnowolniony częściowo z powodu choroby psychicznej i nie wykonywał w 2000 r. żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały jedynie na tworzeniu dla innych podmiotów nieprawdziwej dokumentacji, potwierdzającej usługi, które faktycznie nie miały miejsca.

Organ nie dał wiary zeznaniom J. W., który potwierdzał wykonanie spornych usług w 2000 r. Zaakcentowano bowiem, że świadkiem nie może być osoba, która jest niezdolna do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podał motywy zaakceptowania przez siebie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który podważył zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na łączną kwotę [...]zł., z tytułu usług transportowych. Wymieniona kwota została przez podatnika udokumentowana:

- sześcioma fakturami wystawionymi przez Zakład I , na łączną kwotę [...]zł.,

- sześcioma fakturami wystawionymi przez spółkę cywilną C w K. na łączną kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że nadawca przesyłek (korzystający z usługi transportowej) nie posiadał dokumentu przewozowego, do którego wystawienia był obowiązany, stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. nr 50, poz. 601).

Podniesiono także, że organ pierwszej instancji wzywał podatnika do przedstawienia dowodów dokonania wydatków oraz dowodów potwierdzających wykonanie usług przewozowych.

Stwierdzono, że M. Z. przedstawił jedynie swoje pismo do spółki cywilnej C z dnia 28 października 2005 r., w sprawie potwierdzenia zapłaty za wykonanie usługi dla firmy A S.C., z zawartą w tym piśmie odręczną odpowiedzią A. F., że spółka cywilna C S.C. od połowy roku 2003 była rozwiązana i w związku z tym nie jest w stanie odtworzyć dokumentów. Nadto oświadczył, że firma A jest rozliczono i nie zalega z żadnymi płatnościami. M. Z. przedłożył też dowody wypłat, wystawione przez spółkę cywilną A dla A. F. – Zakład I na łączną kwotę [...]zł., a także kopię zamówienia nr 2/06/2000 firmy A skierowanego do A. F., na usługi transportowe na trasie: L.-S.– M. – N.– R.– L., podpisane przez S. B.

Organ odwoławczy dokonał oceny ww. dowodów. Stwierdził m.in., że okazane przez podatnika dowody wypłat były formularzami wyprodukowanymi przez firmę J Sp. Jawna, przy czym formularze takie produkowano dopiero od 1 stycznia 2001 r. Odpowiadając na wezwanie organu do wyjaśnienia tej kwestii, podatnik stwierdził, że firma A dokonała wpłat gotówkowych na rzecz firmy A. F. faktycznie w 2001 r.

Organ podatkowy uzyskał też od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. informację, że na fakturach wystawionych przez A. F. figuruje błędny nr NIP, który nie został nadany przez ten organ.

Ponadto ustalono, że spółka cywilna C utworzona w 1998 r. przez trzy osoby, m.in. A. F., została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 15 czerwca 1998 r. Nadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., pismem z dnia 5 sierpnia 2005 r., poinformował, że C S.C. zawiadomiła tenże organ podatkowy o likwidacji działalności gospodarczej z dniem 15 czerwca 1998 r. Przesłuchiwany w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. E. L. -–wspólnik spółki C stwierdził, że spółka ta od momentu zawiązania, do chwili likwidacji nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, na dowód czego okazał pisemne oświadczenie z dnia 18 czerwca 1998 r. wspólników tej spółki, w tym A. F.

Przesłuchiwany w dniu 23 lipca 2007 r. w Urzędzie Skarbowym w B. A. F., na okoliczność wykonywanych w 2000 r. usług transportowych, oświadczył, że wykonywał je na rzecz spółki cywilnej A w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Oświadczył przy tym, że usług tych nie wykonywał osobiście, ale wynajmował do przewozu obce firmy, ponieważ nie posiadał samochodu ciężarowego, a także uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych. Nie był jednak w stanie podać żadnego nazwiska, ani firmy, której miał zlecić te usługi. Nie był również w stanie wskazać szczegółów współpracy z firmą A. Nie pamiętał ile wystawił faktur, a także terminów zapłaty. Nie pamiętał również, w jaki sposób została nawiązana współpraca między spółką C, w której posiadał 25% udziałów, a spółką A. Na pytanie organy czy potrafi w inny sposób udowodnić, że usługi transportowe zostały wykonane, A. F. nie wskazał innych dowodów. Na pytanie organu dlaczego nazwa banku i nr konta na fakturach wystawionych przez firmę jednoosobową oraz C są tożsame, stwierdził, że "prawdopodobnie na fakturach wystawionych przez niego z firmy jednoosobowej wpisał nr konta bankowego firmowego, a na fakturach s.c. C wpisywał automatycznie ten sam numer konta".

Organ odwoławczy powołał się też na pismo Prokuratury Rejonowej w S. z dnia 4 stycznia 2007 r., zawierające informację o postępowaniu karnym prowadzonym wobec A. F., zakończonym skierowanym do Sądu Rejonowego w S. aktem oskarżenia, w którym zarzucono mu, że w latach od stycznia 2002 do czerwca 2004, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, dostarczał innym osobom dokumenty w postaci faktur VAT, stwierdzających nieprawdę. Podkreślono, że A. F., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, przyznał się do zarzucanych mu czynów.

Zwrócono też uwagę, że wyjaśniając fakt zapłacenia należności gotówką, pomimo wskazania na tych fakturach, jako formy zapłaty przelewu i kompensaty, A. F. podał, że przyczyną powyższego jest nie dojście wskazanych na fakturach form zapłaty do skutku.

W konsekwencji, takie okoliczności jak: niejasności i niekonsekwencje wypływające z zeznań A. F., podważające wiarygodność jego oświadczeń informacje o prowadzonych wobec niego sprawach karnych (przez Prokuraturę Rejonową [...] w K. – sygn. akt [...] i Prokuraturę Rejonową w S.– [...]), fakt wykreślenia spółki cywilnej C z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 15 czerwca 1998 r., podawanie kontrahentom nieprawdziwego nr NIP na fakturach wystawianych przez A. F., wskazywanie dat zapłaty w roku 2000 na drukach, których produkcję rozpoczęto po 2000 r., nie wskazanie przez podatnika, a także A. F. przewoźnika, który faktycznie wykonał usługę transportową i brak jakichkolwiek dokumentów przewozowych, to fakty, które stanowiły dla organu odwoławczego podstawę wniosku o fikcyjności usług transportowych świadczonych przez A. F. na rzec spółki cywilnej A.

Kolejny problem sporny dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy A w roku 2000 kwoty [...]zł., z tytułu rezerw na nieściągalne wierzytelności w kwocie netto, z którego to prawa podatnik dotychczas nie skorzystał. Jednocześnie pełnomocnik dołączyła do odwołania dokumenty dotyczące dłużników spółki i mające uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności oraz możliwość utworzenia rezerwy w 2000 r.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę, mające uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności pochodzą z lat późniejszych niż 2000 r. i w związku z tym nie mogły w 2000 r. stanowić o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności, a w konsekwencji nie mogły być podstawą utworzenia w 2000 r. rezerw na pokrycie nieściągalnych wierzytelności. Brak zatem podstaw zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnego A w 2000 r. kwoty [...]zł., na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za chybiony uznano też zarzut pełnomocnika strony odnośnie braku podstawy prawnej decyzji, tj. nie przywołania w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, których naruszenia miał dopuścić się skarżący. Podkreślono, że jako materialnoprawną podstawę decyzji przytoczono art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w uzasadnieniu prawnym decyzji powołano się na przepis art. 22 ust. 1 tej ostatniej ustawy.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem braku należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowy. Podkreślono, że na podstawie art. 123 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji wyznaczył pełnomocnikowi podatnika siedmiodniowy termin zapoznania się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Za nietrafny wreszcie uznano zarzut nie umożliwienia pełnomocnikowi podatnika udziału w przesłuchaniu E. L. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wymieniona osoba nie była przesłuchiwana w charakterze świadka w niniejszej sprawie, natomiast jej wyjaśnienia, dotyczące działalności spółki cywilnej C, uzyskane przez Drugi Urząd Skarbowy w K. jeszcze w 2005 r., zostały przesłane Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przez Naczelnika urzędu Skarbowego w B., celem wykorzystania w sprawie.

Podkreślono też, że ewentualne przesłuchanie w charakterze świadka S. B., co sugerowała pełnomocnik podatnika w odwołaniu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i doświadczenia życiowego nie wniosłoby nic nowego do sprawy, a strona nie złożyła kategorycznie takiego wniosku dowodowego.

W skardze na wymienioną decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 120, 121 i 122, 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi podatnik, komentując swoją współpracę z J. W. podniósł, że nie mógł się dowiedzieć w roku 2000 o fakcie zastosowania wobec wymienionego w dniu 11 marca 2005 r. środka zapobiegawczego w postaci nakazania powstrzymania się od wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto umieszczenie J. W. w katalogu podmiotów fikcyjnych (system WIDMO) na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. miało miejsce dopiero w 2006 r., a do tego czasu pozostawał on legalnym przedsiębiorcą, składającym deklaracje podatkowe we właściwym urzędzie skarbowym. Na dowód faktycznego wykonywania czynności przez J. W. skarżący powołuje się na zeznania A. W., "który twierdzi, że J. W. mógł wiedzieć o jego kontrakcie z K i spotykał go tam".

Po drugie, odnośnie współpracy z Zakładem I w B., skarżący podniósł, że z prowadzonej ewidencji księgowej wynika, że cały obrót paliwami stałymi trafił do odbiorców, nikt z nich nie kwestionował braku dostawy, a strony zgodnie stwierdzają, że usługi były wykonane i rozliczone. Podkreśla, że uzgodnioną formą rozliczeń miały być przelewy bankowe lub kompensaty węglowe (barter), jednak po wycofaniu się odbiorców A. F. z odbiorów węgla, strony rozliczyły się w formie gotówkowej. Fakt ten, jak podkreśla strona został udokumentowany nie podczas toczącego się postępowania kontrolnego, ale w roku 2001, błędnie przy tym wpisano datę, a nie fakt rozliczenia, Jako datę przyjmowano daty wystawiania faktur, wychodząc z błędnego założenia, że jeżeli na fakturze widnieje kompensata, to rozliczenie powinno nastąpić w dniu wystawienia faktury, co zresztą strony w toku postępowania przyznały. Zdaniem skarżącego, pytanie przewoźnika, w jaki inny sposób potrafi udowodnić w roku 2007 przewody dokonane w roku 2000, jest pytaniem z góry skazanym na brak odpowiedzi.

Ponadto, zdaniem skarżącego, wyciąganie wniosków dotyczących roku 2000, na podstawie aktu oskarżenia obejmującego okres od stycznia 2002 r. do czerwca 2004 r., jest daleko idącym nadużyciem i narusza konstytucyjną zasadę domniemania niewinności.

Zdaniem skarżącego niezrozumiały jest także niedopuszczenie dowodu zeznań świadka A. F.

Po trzecie, skarżący stwierdził, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną, jeżeli wierzytelność została zasądzona prawomocnym wyrokiem sądu, a w przedmiotowej sprawie taki przypadek występuje, chociażby w odniesieniu do spółki L Spółka z o.o. w S., gdzie sygnatura akt jednoznacznie dotyczy roku 2000, czy też przypadku spółki Ł Spółka z o.o. w S.

Po czwarte, skarżący stwierdził, że organ odwoławczy bezkrytycznie oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, a ocena ta jest jednostronna, jaskrawo podkreślająca nierówność podmiotów występujących w postępowaniu podatkowym. Narusza to dyspozycje wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zostały wyjaśnione w toku postępowania przed organem podatkowym wszystkie istotne fakty mające wpływ na wynik sprawy, nie zostały rozstrzygnięte wszystkie wątpliwości natury prawnej i faktycznej podnoszone przez pełnomocnika strony skarżącej w toku postępowania.

Strona skarżąca nie zgadza się nadto ze stanowiskiem organu podatkowego, który podwyższył przychody podatnika osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie (pod firmą B o kwotę [...]zł., z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym. Zarzut ten nie został w skardze w żaden sposób umotywowany, poza ogólnym stwierdzeniem, że ww. podwyższenie przychodów jest nieuzasadnione.

Strona, powołując się na wyrok NSA, akcentuje że stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organie podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Istota sprawy, zainicjowanej skargą podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., sprowadza się do rozstrzygnięcia czy stanowisko organu odwoławczego w spornych kwestiach, zawarte w zaskarżonej decyzji, jest konsekwencją prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, nie naruszającego zasad postępowania, w tym określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a eksponowanych w skardze (art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191).

Spór między podatnikiem, a organami podatkowymi wiąże się z zakwestionowaniem w decyzjach obuinstancyjnych faktu zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów (w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach spółki cywilnej A ) łącznej kwoty [...]zł., obejmującej kwotę w wysokości [...]zł., z tytułu usług marketingowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. W. (D) oraz kwotę [...]zł., zakwalifikowanej przez podatnika, jako koszty usług transportowych, wykonanych przez firmę C S.c. oraz A. F.

Odrębna kwestia sporna wiąże się z polemiką między podatnikiem, a organem odwoławczym, w związku z twierdzeniami pełnomocnika strony (zgłoszonymi dopiero na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej) o przysługującym spółce A prawie do rozliczenia kwoty netto [...]zł. (na podatnika przypadałaby kwota odpowiadająca jego 50-procentowemu udziałowi w spółce A, tj. [...]zł.) z tytułu rezerw na nieściągalne wierzytelności, która to rezerwa – zdaniem strony – mogła zostać utworzona w 2000 r. (z prawa tego podatnik nie skorzystał).

Strona skarżąca nie zgadza się nadto ze stanowiskiem organu podatkowego, który podwyższył przychody podatnika osiągane z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie (pod firmą B ) o kwotę [...]zł., z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym.

Odnosząc się do dwóch pierwszych kwestii spornych (tj. dotyczących zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług marketingowych oraz usług transportowych) skarżący, wytykając organom podatkowym naruszenie ww. reguł postępowania podatkowego, zarzuca w istocie brak pełnego ustalenia okoliczności faktycznych, pozwalających na przyjęcie, że przedmiotowych usług rzeczywiście nie wykonano, wykroczenie poza granice zasady swobodnej oceny dowodów. Akcentuje przy tym, że ciężar dowodu w zakresie ustalenia wszystkich okoliczności sprawy spoczywa na organie podatkowym. Z wytykaniem powyższych uchybień procesowych wiąże się żądanie strony skarżącej uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem organów obu instancji sporne usługi marketingowe oraz transportowe nie zostały wykonane przez J. W. oraz spółkę cywilną C i A. F., w związku z czym wystawione w tym zakresie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, i wskazane na niej kwoty netto nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, iż w świetle tego przepisu podatnik będzie miał możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko w sytuacji wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (usługi, towaru) dokonany. Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe (np. okoliczności wykonania usługi, specyfikacji podejmowanych działań, osób którymi posługiwał się kontrahent, z którymi prowadził rozmowy, czy też negocjacje itp.) Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy – mimo dołożenia przez organ podatkowy należytej staranności – nie można ustalić szczegółów wykonania usług marketingowych czy też transportowych, w tym obiektywnych faktów potwierdzających dokonanie transakcji (przy istnieniu szeregu dowodów przeczących jej wykonaniu), upoważnia organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty.

Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia.

Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna. Przykładu dostarcza między innymi artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49).

Rzeczywisty stan faktyczny, mający znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych, organ podatkowy ustala na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w granicach tzw. swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W toku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego właściwej oceny, formułując prawidłowe wnioski.

W ocenie Sądu organy w sposób usprawiedliwiony zakwestionowały koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł., z tytułu usług marketingowych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez D. W odniesieniu do tej spornej kwestii, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 5 - 10) w sposób bardzo szczegółowy zaprezentował tok prowadzonego postępowania dowodowego oraz podstawy przyjętych wniosków. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł procesowych, wyrażonych takimi przepisami, jak art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy podjął niezbędne czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy usługi marketingowe, które zafakturowane zostały przez J. W., faktycznie zostały wykonane. Temu celowi w pierwszej kolejności służyć miało przesłuchanie przedstawicieli oraz właścicieli firm, z którymi, dzięki usługom marketingowym J. W., rzekomo została nawiązana współpraca przez spółkę A (wskazywał na to wspólnik M. Z. w spółce cywilnej A – S. B). Przesłuchania osób reprezentujących wskazane firmy (F.H.U. E E. Z., F T. N., PPHU G Spółka z o.o., ZPMW H Spółka z o.o.) wykazały, że spółka cywilna A miała wprawdzie kontakty gospodarcze z tymi przedsiębiorstwami, ale jednocześnie z zeznań świadków (E. Z., W. Z., T. N., A. W., J. M.) wynika, iż reprezentowane przez nich firmy dokonywały zakupu węgla bezpośrednio od spółki cywilnej A, bez pośrednictwa J. W. Większość świadków w ogóle nie znała J. W. Jedynie A. W. (G Spółka z o.o.) stwierdził, że "przelotnie widział" J. W., choć nie pamięta gdzie go widział, ale "z nim nigdy nie rozmawiał".

Zdaniem Sądu znaczenie, dla oceny czy wskazywane usługi rzeczywiście zostały wykonane, mają również dalsze ustalenia organu podatkowego. Z materiału dowodowego z Prokuratury Rejonowej w B. wynika, że Sąd Wojewódzki w K. już [...] orzekł o częściowym ubezwłasnowolnieniu J.W. z powodu choroby psychicznej. Postanowieniem z dnia [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w B. postanowił zastosować wobec J. W. środek zapobiegawczy w postaci powstrzymania się od prowadzenia działalności gospodarczej. Uzyskano bowiem informacje, potwierdzone konkretnymi dowodami, że J. W. w okresie od 1 stycznia do 14 stycznia

2003 r. (a więc również w 2000 r.) działając w porozumieniu z I. K., przedstawił w Urzędzie Skarbowym w B. stwierdzające nieprawdę deklaracje w podatkuj VAT oraz faktury VAT sprzedaży i zakupu. Zastosowanie ww. środka zapobiegawczego wiązało się także z ustaleniem, że J. W. nadal prowadził swoją działalność poprzez wystawianie faktur potwierdzających fikcyjne usługi. W 2006 r. Sąd Rejonowy w B. umorzył wprawdzie postępowanie karne wobec J. W. (z uwagi na stan niepoczytalności), ale wskazano jednocześnie, że wymieniony prowadził działalność polegającą na wystawianiu faktur VAT

Kolejne dowody mające znaczenie w sprawie, to notatki urzędowe Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia 14 stycznia 2003 r., z których wynika, że zatrzymano I. K. (współdziałającą z J. W. i działającą w jego imieniu), a w trakcie przeszukania u niej znaleziono przy niej trzy pieczątki J. W., kilkadziesiąt faktur VAT in blanco opieczętowanych tymi pieczęciami, potwierdzenia odbioru gotówki z różnych banków na bardzo duże kwoty, wypisane komputerowo faktury dla różnych podmiotów. W aktach znajdują się materiały dowodowe z Prokuratury Rejonowej w B. w postaci faktur VAT i dowodów KP in blanco, opieczętowanych i podpisanych przez J. W.

Z kolei z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 lutego 2006 r. wynika, że J. W. – pomimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w 1998 r. – faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Wystawiał faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Podkreślono, że firma D umieszczona jest w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych (system WIDMO). Wskazano, że mimo wykreślenia J. W. z rejestru podatników podatku VAT (po wejściu w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) nadal wpływały do Urzędu Skarbowego w B. jego deklaracje podatkowe VAT-7. W deklaracjach tych wykazywano absurdalne kwoty dotyczące przychodów i poniesionych wydatków, przekraczające [...]zł., a w rozliczeniu każdej deklaracji wykazana była kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł. Deklaracji tych nie wprowadzano do systemu POLTAX.

W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom J. W., który potwierdzał (zresztą w sposób bardzo ogólnikowy) wykonanie spornych usług w 2000 r.

Ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego niezbicie wynika, że J. W. jest ubezwłasnowolniony częściowo z powodu choroby psychicznej i nie wykonywał w 2000 r. żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały jedynie na tworzeniu dla innych podmiotów nieprawdziwej dokumentacji, potwierdzającej usługi, które faktycznie nie miały miejsca. W tych okolicznościach bez znaczenia jest argument skargi, że podatnik w 2000 r. nie mógł się dowiedzieć się o zastosowanym wobec J. W. środku zapobiegawczym w 2005 r. Końcowa ocena co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych została sformułowana przez organy podatkowe na podstawie całego ciągu faktów, ustalonych w toku postępowania podatkowego. Okoliczność, że w 2005 r. zastosowano wobec J. W. środek zapobiegawczy w postaci nakazu powstrzymania się od wykonywania działalności, jedynie potwierdzała fakt uprawiania przez wymienionego w okresie przeszłym nielegalnego procederu, wystawiania faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego wnioski zatem organów są zatem logiczne i nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), w przedstawionym wyżej rozumieniu.

Warto przy tym podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie przedstawił organowi w toku całego postępowania instancyjnego obiektywnego (wiarygodnego) dowodu, który świadczyłby o tym, iż wykonanie usług przez wystawcę faktury miało rzeczywiście miejsce.

Kolejny problem sporny wiąże się z zakwestionowaniem przez organy obu instancji, jako kosztu uzyskania przychodów, wydatków w łącznej kwocie [...]zł., które udokumentowane zostały sześcioma fakturami wystawionymi przez Zakład I (na kwotę [...]zł.) oraz sześcioma fakturami wystawionymi przez spółkę cywilną P.P.U.H. C w K. (na kwotę [...]zł.).

Również w tym wypadku Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zostało ono w sposób szczegółowy uzasadnione na s. 11 – 18 zaskarżonej decyzji. Sąd i w tej kwestii nie dopatrzył się naruszenia reguł procesowych, wyrażonych takimi przepisami, jak art. 122, 187 § 1 czy też art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły niezbędne czynności procesowe, mające na celu ustalenie, czy usługi marketingowe, które zafakturowane zostały przez J. W., faktycznie zostały wykonane.

Podobnie jak w poprzedniej kwestii spornej, wnioski organów o niewykonaniu usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A. F. oraz spółkę cywilną C, w której wspólnikiem był A. F., oparte zostały na starannie zebranym materiale dowodowym. Dokumentuje on fakty, które poddane ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie mogą prowadzić do konstatacji innej, niż organów podatkowych, że faktury na łączną kwotę [...]zł. nie dokumentują zdarzeń gospodarczych (usług transportowych) w nich wskazywanych.

Na uwagę zasługują następujące ustalenia faktyczne organów:

- fakt zapłacenia należności gotówką, pomimo wskazania na fakturach, jako formy zapłaty przelewu i kompensaty (A. F. podał, że przyczyną powyższego jest nie dojście wskazanych na fakturach form zapłaty do skutku),

- niejasności i niekonsekwencje wypływające z zeznań A. F. (nie potrafił on wskazać jakim firmom podzlecał wykonanie zleconych mu przez A S.C. usług transportowych[nie posiadał własnego środka transportu oraz uprawnień do prowadzenia samochodu ciężarowego], nie potrafił wskazać jakim środkiem transportu usługę wykonała spółka C oraz jak nawiązana została współpraca między spółkami C i A ,nie pamięta szczegółów wykonania zleceń, nie potrafił wskazać dowodów, że usługi zostały wykonane itp.),

- podważające wiarygodność oświadczeń A. F. informacje o prowadzonych wobec niego sprawach karnych (przez Prokuraturę Rejonową [...] w K. – sygn. akt [...] i Prokuraturę Rejonową w S. – [...], w tym skierowanie przeciwko aktu oskarżenia, z którego m.in. wynika, że wymieniony prowadził działalność gospodarczą pomimo formalnego zaprzestania tej działalności; A. F. przyznał się do winy),

- fakt wykreślenia spółki cywilnej C z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 15 czerwca 1998 r. (z zeznań E. L. – wspólnika C S.C. wynika, ze spółka ta od chwili zawiązania do likwidacji nie prowadziła działalności gospodarczej, okazał też oświadczenie z dnia 18 czerwca 1998 r. złożone przez wspólników C S.C., w tym przez A. F., z którego wynika, że spółka C do chwili likwidacji nie prowadziła działalności gospodarczej),

- podawanie kontrahentom nieprawdziwego nr NIP na fakturach wystawianych przez A. F.,

- wskazywanie dat zapłaty w roku 2000 na drukach, których produkcję rozpoczęto po 2000 r.,

- wskazywanie na fakturach wystawianych przez firmę A. F. i C tego samego rachunku bankowego,

- nie wskazanie przez podatnika, a także A. F. przewoźnika, który faktycznie wykonał usługę transportową i brak jakichkolwiek dokumentów przewozowych oraz wtórników list przewozowych, które na podstawie art. 35 ust. 1, art. 47 ust. 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. – Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. nr 50, poz. 601) obowiązany jest sporządzić nadawca na każdą przesyłkę i złożyć przewoźnikowi.

Stwierdzić przy tym należy, że w rozpatrywanej spornej kwestii podatnik nie przedstawił organowi (poza dokumentami wewnętrznymi) w toku całego postępowania instancyjnego obiektywnego (wiarygodnego) dowodu, który świadczyłby o tym, iż wykonanie usług przez wystawcę faktury miało rzeczywiście miejsce, mimo wezwania go do tego przez organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 19 października 2005 r.

Za niezrozumiały należy uznać zarzut skargi o nie dopuszczeniu dowodu ze świadka A. F. Świadek ten został, jak już nadmieniono, przesłuchany, do czego organ podatkowy pierwszej instancji został zobligowany postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. W przesłuchaniu tym uczestniczył zresztą sam skarżący. Z kolei zasada domniemania niewinności, na którą – w kontekście postępowań karnych prowadzonych w stosunku do A. F. - powołuje się strona w skardze, sformułowana w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bezpośrednio do postępowania karnego i na poziomie konstytucyjnym ma ona ściśle karnoprawny wymiar (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 lutego 2001 r., sygn. akt K 22/00). Nie można wskazywanej normy konstytucyjnej odnosić do postępowania podatkowego czy sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 334/07). Teza ta jest o tyle zasadna, że w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Takim dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być zatem materiały zebrane w toku toczącego się postępowania karnego, nawet jeżeli nie zostało ono zakończone prawomocnym wyrokiem, przy czyn organ podatkowy obowiązany jest je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Takiej właśnie oceny materiałów prokuratorskich dokonały organy obu instancji. Trzeba przy tym zaznaczyć, że dowody te to tylko jeden z elementów konstrukcji stanu faktycznego, nakładający się na logiczny ciąg zdarzeń, ustalonych przez organy, a stanowiących w całości podstawę przyjęcia określonego stanowiska.

Za zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, że do organu podatkowego nie należało wykazywanie, w jaki inny sposób podatnik transportował zbywany przez siebie towar – węgiel do klientów, skoro towar ten został sprzedany ( w skardze pojawia się stwierdzenie, z którego wynika, że skoro towar trafił do odbiorców musiał być jakoś do nich dowieziony). Przede wszystkim podatnik w toku całego postępowania podatkowego nie wskazywał żadnych innych możliwości dowiezienia towaru odbiorcom, poza A. F. i spółką C nie wnioskował również przeprowadzenia żadnego dodatkowego dowodu w tym zakresie. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że faktury wystawione przez A. F. i spółkę cywilną C nie dokumentują przedmiotowych usług transportowych.

Skoro zatem, jak wykazano, spółka cywilna C nie istniała w 2000 r., a A. F. stwierdził, że dokumentacji dotyczącej wykonanych usług nie ma i nie jest w stanie odtworzyć (k-174, t.-III akt administracyjnych), bezcelowe było przeprowadzanie dowodu z dokumentacji związanej z usługami transportowymi u świadczącego te usługi A. F., o co wnosił podatnik. Za prawidłowe należy wobec tego uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., który postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, a także niezgodność zeznań A. F. z ustalonym innymi dowodami stanem faktycznym (w tym informacjami o tworzeniu przez wymienionego fikcyjnych dokumentów, pochodzącymi od innych organów, przyznanie się przez niego do winy w postępowaniu karnym, oświadczenie, że spółka C istniała w 2000 r., podczas gdy rozwiązana została wcześniej i in.) jego twierdzenia o wykonaniu usług i ich rozliczeniu nie zasługują na wiarę. Nie zasługują też na wiarę wyjaśnienia samego podatnika, próbującego usprawiedliwić fakt wystawienia potwierdzeń zapłaty gotówkowej za 2000 r. na drukach, których produkcję rozpoczęto dopiero w 2001 r., błędem w podaniu na nich daty. W ocenie Sądu, uwzględniając również inne dowody zgromadzone w toku postępowania, zasadny jest wniosek wypływający ze stanowiska organów, że dokumenty te nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

Kolejny sporny watek sprawy dotyczy wniosku pełnomocnika podatnika, złożonego w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy A S.C. kwoty [...]zł., z tytułu rezerw na nieściągalne wierzytelności w kwocie netto, z którego to prawa podatnik dotychczas nie korzystał. Pełnomocnik dołączyła do odwołania dokumenty dotyczące dłużników spółki cywilnej A (Spółki Kompensacyjnej S.A., K. L., PHUP M Spółki z o.o. oraz L Spółki z o.o.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Przepis ten stawia zatem dwa warunki dla uznania rezerwy za koszt uzyskania przychodu, które muszą być łącznie spełnione:

- uprzednie zarachowanie wierzytelności w przychodach,

- uprawdopodobnienie nieściągalności.

Zasadne jest również stanowisko organu odwoławczego, że przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności musi występować w dniu utworzenia rezerwy.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 3 wymienionej ustawy podatkowej, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1) dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2) na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

3) wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że katalog sytuacji, które uprawdopodobniają nieściągalność danej wierzytelności nie jest zamkniętym, a tym samym pozostawiono wierzycielowi możliwość uprawdopodobnienia tego zdarzenia innymi środkami dowodowymi, jednakże musza to być dowody, które na podstawie doświadczenia życiowego pozwalałyby uznać za wiarygodne twierdzenia o nieściągalności wierzytelności. Sama zatem wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie mogła być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie została uprawdopodobniona w sposób określony w art. 23 ust. 3 lub inny, stanowiący podstawę do przyjęcia, że prawdopodobny jest brak możliwości ściągnięcia wierzytelności (protokoły, analizy, wywiad gospodarczy i in.). W konsekwencji rezerwa może zostać utworzona dopiero do uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Należy przy tym w pierwszej kolejności zaznaczyć, że takiej rezerwy w 2000 r. spółka cywilna A nie utworzyła. Pełnomocnik podatnika przedstawiła w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, a zatem dopiero w 2006 r., dokumenty, które w jej ocenie miały potwierdzić możliwość utworzenia tej rezerwy już w 2000 r. (wyszczególniono je na s. 19-20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Jak słusznie jednak zauważył organ odwoławczy wszystkie dokumenty potwierdzające prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności pochodzą z lat późniejszych niż rok 2000. Skoro zatem w roku 2000 nie uprawdopodobniono nieściągalności wierzytelności, spółka nie mogła w tym roku otworzyć rezerwy na ich pokrycie. W konsekwencji brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A w 2000 r. kwoty [...]zł., na podstawie powołanego art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona w skardze nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, podnosząc, że w przypadku wierzytelności względem spółki L sygnatura akt sądowych dotyczy roku 2000. Argumentacji tej nie można uwzględnić. Sąd Rejonowy w S. ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku ww. spółki postanowieniem z dnia [...]. W związku z tym, stosownie do przedstawionej wcześniej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 21 i art. 23 ust. 3 ustawy podatkowej, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w stosunku do ww. spółki nastąpiło nie w 2000 r., a w roku 2001. Z kolei wymieniona w skardze spółka Ł jest poprzednikiem prawnym spółki L co wynika z odpisu z rejestru handlowego, a której upadłość orzeczono 19 listopada 2001 r.

Jak trafnie wywiódł organ podatkowy w odpowiedzi na skargę za chybiony należy uznać zarzut nieuzasadnionego podwyższenia przychodów podatnika o kwotę [...]zł. z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Nie ulega natomiast wątpliwości, że podatnik prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą w ramach firmy B nie wykazał przychodów z tytułu naliczonych odsetek od środków na rachunku bankowym, utrzymywanym w związku z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł. (a nie jak podatnik podaje w skardze – [...]zł.). W związku z tym, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnie podwyższono przychody podatnika o kwotę [...]zł.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe w postępowaniu odwoławczym pozwoliło na uzupełnienie materiału wcześniej zebranego przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia o niekompletności zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił w sposób rzetelny wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonał właściwej oceny zebranych dowodów, a także wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Kontrola sądowa - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że Sąd bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenie dające podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotne naruszenie przepisów postępowania administracyjnego. Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia decyzji organu, ale tylko takie w przypadku prawa materialnego oraz procesowego - na które powołuje się Skarżący - które jest naruszeniem na tyle istotnym, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270)