I SA/Lu 304/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-21	
Data wpływu	2025-06-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Andrzej Niezgoda /przewodniczący/
Anna Ostrowska /sprawozdawca/
Monika Kazubińska-Kręcisz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; ; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2025 nr 0 poz 775; art. 15 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie mw składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Anna Ostrowska (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 marca 2025 r. nr 0601-IOV-2.4103.4.2025.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres lipiec-grudzień 2020 r., styczeń-grudzień 2021 r. oraz styczeń-grudzień 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia 25 listopada 2024 r. nr 0619-SPV.4103.2.2024; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz A. C. kwotę 12822 (dwanaście tysięcy osiemset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z 26 marca 2025 r., znak: 0601-I0V-2.4103.4.2025.11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włodawie z 25 listopada 2024 r., znak: 0619-SPV.4103.2.2024 określającą A. C. (dalej: skarżący, strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2020 roku w wysokości 55.007,00 zł,

- sierpień 2020 roku w wysokości 213,00 zł,

- wrzesień 2020 roku w wysokości 25.006,00 zł,

- październik 2020 roku w wysokości 10.429,00 zł,

- listopad 2020 roku w wysokości 5.687,00 zł,

- grudzień 2020 roku w wysokości 6.711,00 zł,

- styczeń 2021 roku w wysokości 239,00 zł,

- luty 2021 roku w wysokości 134,00 zł,

- marzec 2021 roku w wysokości 186,00 zł,

- kwiecień 2021 roku w wysokości 216,00 zł,

- maj 2021 roku w wysokości 149,00 zł,

- czerwiec 2021 roku w wysokości 178,00 zł,

- lipiec 2021 roku w wysokości 108,00 zł,

- sierpień 2021 roku w wysokości 29.139,00 zł,

- wrzesień 2021 roku w wysokości 23.079,00 zł,

- październik 2021 roku w wysokości 173,00 zł,

- listopad 2021 roku w wysokości 280,00 zł,

- grudzień 2021 roku w wysokości 141,00 zł,

- styczeń 2022 roku w wysokości 168,00 zł,

- luty 2022 roku w wysokości 144,00 zł,

- marzec 2022 roku w wysokości 252,00 zł,

- kwiecień 2022 roku w wysokości 291,00 zł,

- maj 2022 roku w wysokości 160,00 zł,

- czerwiec 2022 roku w wysokości 9.852,00 zł,

- lipiec 2022 roku w wysokości 224,00 zł,

- sierpień 2022 roku w wysokości 12.039,00 zł,

- wrzesień 2022 roku w wysokości 21.013,00 zł,

- październik 2022 roku w wysokości 278,00 zł,

- listopad 2022 roku w wysokości 382,00 zł,

- grudzień 2022 roku w wysokości 225,00 zł,

W toku postępowania ustalono, co następuje.

W skład gospodarstwa rolnego A. C. w 2020 roku wchodziły grunty orne, użytki zielone oraz las. Nieruchomości stanowiły majątek odrębny strony (zostały nabyte przed zawarciem związku małżeńskiego) na podstawie:

1) umowy z 10.09.1979 r. przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego położonego we wsi W. o pow. 0,99 ha oraz gospodarstwa rolnego położonego we wsi S. i we wsi G. o pow. 9,18 ha;

2) umowy z 29.08.1980 r. sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, położonej we wsi S. o pow. 42 ary, składającej się z działki nr [...];

3) umowy z 10.02.1981 r. w sprawie przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego położonego we wsi S. o pow. 8,31 ha;

4) umowy z 10.12.1997 r. sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, położonej we wsi U. o pow. 3,56 ha, składającej się z działki nr [...].

Strona w trakcie trwania małżeństwa nie rozszerzyła wspólności majątkowej na swój majątek osobisty. Posiadane przez stronę nieruchomości nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ustalono, że strona w latach 2017, 2020 i 2022 podjęła działania w celu uzyskania decyzji o ustaleniu warunków zabudowy na zaprojektowanych do wydzielenia działkach.

Wójt Gminy U., uwzględniając wnioski strony, w dniu 26 listopada 2018 r. wydał 21 decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegających na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, altanki ogrodowej z grillem wraz z wewnętrzną drogą dojazdową sytuowanych na projektowanych do wydzielenia działkach z nieruchomości oznaczonej numerem [...], oznaczonych w koncepcji podziału numerami od [...] do [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej) oraz nr [...] i [...] (wewnętrzna droga dojazdowa).

Uwzględniając kolejne wnioski, Wójt Gminy U. w dniu 14 czerwca 2021 r. wydał 16 decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku rekreacji indywidualnej (domku letniskowego), budynku gospodarczego, garażu, wiaty i altany ogrodowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na zaprojektowanych do wydzielenia działkach z nieruchomości o numerze [...], oznaczonych we wstępnym projekcie podziału numerami od [...] do [...], a następnie w dniu 19 lipca 2022 r. wydał 7 decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków rekreacji indywidualnej, budynków gospodarczych, garaży i altan wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach oznaczonych we wstępnym projekcie podziału numerami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wydzielonych z działki nr [...].

Decyzje o warunkach zabudowy zmieniły dotychczasowe przeznaczenie terenu na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 59 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Strona jednocześnie zainicjowała procedurę podziału działek, dla których ustalone zostały warunki zabudowy:

1) w dniu 9.09.2019 r. strona złożyła do Wójta Gminy U. wniosek o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału działki nr [...] na działki oznaczone numerami od [...] do [...], położone w S. . Wójt Gminy U. postanowieniem nr GI.6831.1.2020.JMS z 11.02.2020 r. pozytywnie zaopiniował proponowany projekt podziału. W dniu 22.06.2020 r. strona złożyła do Wójta Gminy U. wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki nr [...]. Wójt Gminy U. wydał decyzję z 26.06.2020 r. zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości położonej we wsi S. oznaczonej jako działka nr [...] na działki od nr [...] do nr [...]. Zaprojektowane działki posiadają dostęp do drogi publicznej za pośrednictwem wydzielonych działek nr [...], [...], [...];

2) w dniu 1.07.2021 r. strona złożyła do Wójta Gminy U. wniosek o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału działki nr [...] na działki oznaczone numerami od [...] do [...], położone w S.. Wójt Gminy U. postanowieniem z 12.07.2021 r. pozytywnie zaopiniował proponowany projekt podziału działki nr [...]. W dniu 22.06.2020 r. strona złożyła do Wójta Gminy U. wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki nr [...]. Wójt Gminy U. decyzją z 26.07.2021 r. zatwierdził projekt podziału nieruchomości położonej we wsi S. oznaczonej jako działka nr [...] na działki od nr [...] do nr [...]. Zaprojektowane działki posiadają dostęp do drogi publicznej za pośrednictwem istniejącej drogi wewnętrznej - działka nr [...] oraz projektowanej drogi wewnętrznej - działka nr [...];

3) w dniu 3.10.2022 r. strona złożyła do Wójta Gminy U. wniosek o zaopiniowanie wstępnego projektu podziału działki nr [...] na działki oznaczone numerami od [...] do [...], położone w G. . Wójt Gminy U. postanowieniem z 10.10.2020 r. pozytywnie zaopiniował proponowany projekt podziału działki nr [...]. W dniu 16.02.2023 r. strona złożyła do Wójta Gminy U. wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działki nr [...]. Wójt Gminy U. decyzją z 22.02.2023 r. zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na działki od nr [...] do nr [...]. Zaprojektowane działki posiadają dostęp do drogi publicznej (działka nr [...] — dojazd).

W uzasadnieniach decyzji zatwierdzających podział działek nr [...], nr [...] i nr [...] Wójt Gminy U. wskazał, że podział został opracowany zgodnie z ustaleniami zawartymi w decyzjach o warunkach zabudowy. Decyzje te stanowiły podstawę do wpisu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków.

W dniu 3.01.2022 r. strona wystąpiła do PGE Dystrybucja z wnioskami o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej wydzielonych działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W wyniku złożonych wniosków strona podpisała 8 umów o przyłączenie dotyczące działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Umowy następnie rozwiązała, a 19.07.2022 r. ponownie złożyła wnioski o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej działek o numerach: [...], [...], [...] i [...], w wyniku czego zawarła umowy o przyłączenie.

Następnie w lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2020 roku, w sierpniu i wrześniu 2021 roku oraz w czerwcu, sierpniu i wrześniu 2022 roku strona zawarła 23 umowy sprzedaży 33 działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz letniskową. Łączna wartość sprzedanych przez stronę działek wyniosła 1.082.870,40 zł, w tym działek budowlanych - 1.048.517,00 zł.

Ponadto strona zawarła 4 umowy sprzedaży udziałów w drogach wewnętrznych dojazdowych do działek położonych we wsi S.: w dniu 23.11.2020 r., w dniu 19.04.2021 r., w dniu 19.04.2021 r. oraz w dniu 19.04.2021 r.

W latach 2020-2022 strona sprzedała 33 działki pod zabudowę mieszkaniową i letniskową spośród 37 wydzielonych z działek nr [...] i nr [...]. Pozostałe wydzielone działki położone w obrębie geodezyjnym S. o numerach: [...], [...], [...], [...] wchodzą w skład gospodarstwa strony.

Przedmiotem sprzedaży byty również grunty rolne (łąka o pow. 3,70 ha położona w S. ), za które strona otrzymała w dniu 25.05.2022 r. wpłaty na rachunek bankowy w czterech przelewach po 34.000 zł od firmy I. sp. z o.o. Strona stwierdziła, że nie wiedziała, dlaczego płatność za działkę nastąpiła w czterech przelewach. Powyższe grunty strona sprzedała jako cztery wydzielone działki: nr [...], [...], [...] i [...]. Przy sporządzaniu aktów notarialnych stronę reprezentował pełnomocnik J. P.. Strona w 2023 roku przeniosła prawo własności powyższych nieruchomości wraz z udziałami w drogach wewnętrznych posadowionych na działkach o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...] na rzecz nabywców, którymi były cztery powiązane ze sobą spółki działające w branży obrotu nieruchomościami. Do sprzedaży działek strona zaangażowała profesjonalnego pełnomocnika.

Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest właściwe zakwalifikowanie prowadzonej przez stronę działalności polegającej na sprzedaży 33 niezabudowanych działek gruntu oraz udziałów w drogach wewnętrznych, a więc określenie czy sprzedaż ta nastąpiła w ramach samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: ustawa o VAT) a tym samym, czy strona działała jako podatnik podatku od towarów i usług - jak twierdzi organ, czy też było to rozdysponowanie majątku prywatnego, a więc działanie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (rozporządzanie własnością w celach prywatnych), pozostające poza prowadzeniem działalności gospodarcze - jak twierdzi strona.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez dostawę towarów należy rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Przy tym nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Musi być ona wykonana przez podatnika. Na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, istotne znaczenie mają przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE). W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Organ wyjaśnił, że w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako TSUE - w wyroku z 15.09.2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził m.in., że: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (...). Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Taka aktywność świadczy bowiem o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie.

Organ wyjaśnił następnie, że podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22.10.2013 r., I FSK 1323/12; z 14.03.2014 r., I FSK 319/13). Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym.

W ocenie organu, dotychczasowy sposób użytkowania gruntów bądź powody ich nabycia mają znaczenie drugorzędne, gdyż kluczowe w tej kwestii są przesłanki o charakterze przedmiotowym, wskazujące na stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku. W konsekwencji stwierdzenie, czy osoba fizyczna sprzedająca stanowiące jej własność grunty działa jako podatnik, nie może opierać się na wnioskach płynących z tego, w jakich celach grunt ten został nabyty. Jest bowiem jasne, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być także składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Dlatego istotne jest, aby w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Również uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami. Każdorazowo zatem trzeba oceniać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. O ile środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, to przyjąć trzeba, że dany podmiot, sprzedając grunt, działa jako handlowiec (zob. wyroki NSA z: 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 9 maja 2014 r., I FSK 811/13; 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 14 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17). O rozróżnieniu profesjonalnego obrotu nieruchomościami od zarządzania majątkiem prywatnym pozostającego bez związku ze sferą gospodarczą decydują obiektywne, zewnętrzne czynniki, wskazujące na charakter, warunki i otoczenie faktyczne ocenianej sprzedaży działek.

W latach 2020-2022 strona dokonała sprzedaży działek wraz z udziałem w drogach oraz działek z zapewnionym dostępem do drogi publicznej. W 2020 roku było to 21 działek o łącznej wartości 545.870,40 zł; w 2021 roku było to 8 działek o łącznej wartości 293.000,00 zł; w 2022 roku było to 4 działki o łącznej wartości 244.000,00 zł.

Dodatkowo, w 2020 roku i 2021 roku strona zawarła 4 umowy sprzedaży udziałów w drogach o łącznej wartości 3.400,00 zł. Również w roku 2023 sprzedała 4 działki oraz udziały w drogach o łącznej wartości 151.000,00 zł.

Zdaniem organu, w połączeniu liczby i zakresu transakcji sprzedaży z innymi okolicznościami wskazującymi, że strona miała zamiar sprzedaży przedmiotowych działek i zamiar ten konsekwentnie realizowała, prowadząc działania właściwe przy handlu nieruchomościami - fakt nieprzerwanej sprzedaży w latach 2020, 2021, 2022 i 2023 ma znaczenie. Dokonywana w powyższym okresie nieprzerwana i częstotliwa sprzedaż działek pod zabudowę mieszkaniową oraz letniskową realizuje bowiem definiującą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT — jej ciągłość. Wykonywanie działalności w sposób ciągły oznacza prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, obejmuje planowany charakter działań, powtarzalność działań, ciągłość współpracy, działania podporządkowane są regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania.

Taki właśnie planowy i powtarzalny charakter miały – zdaniem organu – czynności związane ze sprzedażą przedmiotowych działek, tj. przygotowywanie ich do sprzedaży poprzez złożenie wniosków do Wójta Gminy U. o: ustalenie warunków zabudowy; zaopiniowanie wstępnego projektu podziału nieruchomości; wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działek. Pierwsze działania w celu sprzedaży nieruchomości strona podjęła już w grudniu 2017 roku. Strona uruchomiła procedurę podziału nieruchomości na mniejsze działki, więc przedmiotem spornych transakcji nie były nieruchomości gruntowe w takiej postaci, w jakiej nabyła je w ramach darowizny oraz zakupu. Strona nie sprzedawała działek jako grunty rolnicze, ale jako działki na inwestycje — pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz zabudowę letniskową.

Zdaniem organu, tego rodzaju działalność jest bez wątpienia aktywną działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży. Podjęte działania wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonania czynności zbycia wydzielonych uprzednio działek. Efektem działań strony było zwiększenie atrakcyjności działek, co niewątpliwie przełożyło się na ich cenę sprzedaży. Już jedynie powyższe czynności mogą stanowić o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że przybrały one formę profesjonalną i zorganizowaną. Jednakże za zorganizowanym charakterem sprzedaży w niniejszej sprawie przemawia również okoliczność, że były one płynnie i w sposób zorganizowany zbywane. Dodatkowo strona ponosiła nakłady finansowe w postaci np. opłat administracyjnych związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży, związanych z przekształceniem i podziałem działek. Zdaniem organu odwoławczego, podejmowane przez stronę działania potwierdzają zaangażowanie środków podobnych do wykorzystania przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ podniósł następnie, że na podstawie materiału dowodowego ustalono, że strona sprzedawała również grunty rolne i w tym celu podjęła stosowne działania w zakresie podziału nieruchomości rolnej o numerze ewidencyjnym [...] na mniejsze działki. Uwagę zwraca fakt, że sprzedaż gruntów rolnych strona powierzyła J. P. - profesjonalnemu pełnomocnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). Strona już w maju 2022 roku rozpoczęła działania mające na celu przeniesienie własności działek rolnych na rzecz czterech spółek prawa handlowego. Organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień strony zawartych w odwołaniu, że pełnomocnik J. P., który brał udział w sprzedaży działek na rzecz czterech powiązanych ze sobą podmiotów był pośrednikiem ze strony nabywcy i został ustanowiony w celu zabezpieczenia wykonania transakcji z inicjatywy nabywcy. Na potwierdzenie tych okoliczności strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Natomiast z treści aktów notarialnych wynika, że przed notariuszem M. R. stawili się m. in. J. P. — pełnomocnik w imieniu i na rzecz A. C., cyt. "działający na podstawie pełnomocnictwa sporządzonego w dniu 25 maja 2022 roku przez M. R., notariusza w L., w formie aktu notarialnego, zarejestrowanego w Repertorium A pod nr [...], z którego wynika umocowanie dla pełnomocnika do dokonania czynności prawnej objętej tą umową".

Według organu, transakcjom sprzedaży towarzyszyły podjęte przez stronę działania o charakterze marketingowym. Strona zeznała, że w celu sprzedaży działek wieszała ogłoszenia w okolicy Jeziora S. oraz ogłaszała oferty w Internecie na portalu olx.pl. W prawomocnym wyroku z 21.02.2017 r., I SA/Rz 1031/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, omawiając marketingowy aspekt aktywności podmiotów zajmujących się obrotem gruntami, stwierdził: "Za przyjęciem charakteru profesjonalnego uczestnictwa w obrocie przemawiać będą też działania marketingowe podejmowane przez dostawcę. Mogą być one o różnym stopniu intensywności. Może tutaj więc chodzić np. o agresywną kampanię reklamową, jednak każdorazowo należy przy ocenie tej okoliczności brać pod uwagę wielkość sprzedawanego gruntu i możliwe do uzyskania ceny. Kampania zatem musi być adekwatna do rodzaju, wielkości i atrakcyjności inwestycyjnej gruntu. Przy gruntach szczególnie atrakcyjnych fakt mniej intensywnej kampanii przy spełnieniu innych powyżej wskazanych okolicznościach nie musi pozbawiać działań sprzedawcy znamienia profesjonalności. Działania marketingowe należy zatem oceniać w odniesieniu do sytuacji gruntu i muszą one być do niej adekwatne. Fakt podjęcia adekwatnych działań marketingowych świadczył będzie o spełnieniu w tej części znamienia działań profesjonalnych".

Zdaniem organu odwoławczego strona podjęła stosowne do okoliczności środki w zakresie niezbędnym do pozyskania klientów na oferowany przez siebie towar. Środki te były wystarczające i skuteczne. Sposób powiadomienia o możliwości sprzedaży przedmiotowych działek okazał się skuteczny i adekwatny do sytuacji odpowiadającej potrzebom strony. Skoro znajdowała nabywców na działki, to nie było potrzeby intensyfikacji akcji marketingowej. Działania informacyjno-marketingowe były dostosowane do rozmiarów przedsięwzięcia. Z akt sprawy wynika, że podejmowane przez Stronę działania spowodowały, że działki szybko znalazły nabywców.

Organ podkreślił, że w celu realizacji transakcji sprzedaży strona podjęła działania w zakresie uzbrojenia oferowanych do sprzedaży działek, występując z wnioskami do Rejonowego Zakładu Energetycznego w C. o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej wydzielonych działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Zawarte umowy ostatecznie zostały rozwiązane, następnie strona 19.07.2022 r. wystąpiła ponownie z wnioskami o określenie warunków przyłączenia jedynie 4 niesprzedanych działek. Umowy o przyłączenie tych działek nie byty już rozwiązane.

Przeznaczenie uzyskanych środków pieniężnych na rzecz dzieci czy też na własne potrzeby mieszkaniowe, nie ma wpływu na ocenę, czy strona, sprzedając grunty, działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ decydujące znaczenie ma obiektywny charakter transakcji, a nie subiektywna ocena strony. Stwierdzenie strony, że nie posiadała biura i nie zakupiła komputera w celu podziału działek i organizowania sprzedaży nie stanowi argumentu w świetle całokształtu jej działań, które finalnie doprowadziły do sprzedaży 33 działek. Podsumowując, brak istotnych nakładów inwestycyjnych ze strony podatnika w tej konkretnej sytuacji mógł być rezultatem strategii działania handlowca, który widząc zainteresowanie ze strony kupujących, podejmuje tylko takie działania i środki, które doprowadzą do sprzedaży działek po jak najniższym z jego strony koszcie i w celu maksymalizacji zysku.

Organ przyjął, że podjęte przez stronę czynności miały ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter. Wykraczały one poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Były to czynności charakterystyczne dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami w sposób zorganizowany i profesjonalny. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji wykazano, że strona w zakresie sprzedaży działek działała w charakterze podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, a w konsekwencji sprzedaż wymienionych nieruchomości podlega opodatkowaniu. Reasumując, działania obejmujące zaplanowanie i zaprojektowanie terenów na wydzielonych gruntach, przygotowanie dokumentacji, wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy oraz uzyskanie zgody właściwego organu, następnie uzyskanie zgody na zaproponowany podział gruntów oraz wydzielenie dróg wewnętrznych wskazują na planowy i powtarzalny oraz zorganizowany charakter działalności. Działania te wymagały wiedzy z zakresu planowania i zagospodarowania przestrzennego, jak również zaangażowania czasu pracy i nakładów finansowych. Miały zamierzony charakter, a ich celem było zwiększenie atrakcyjności zbywanych nieruchomości, a przez to zwiększenie ich wartości. Całokształt podejmowanych przez stronę działań nosi cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie były to przy tym przypadkowe działania, o czym świadczy kolejność ich wykonywania. Podjęte działania miały typowy charakter dla działalności gospodarczej. Jak wynika z materiału dowodowego, nie była to incydentalna sprzedaż majątku własnego. Zdaniem organów, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji zatwierdzających podział nieruchomości dla 44 inwestycji przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz zabudowę letniskową są wynikiem zaangażowania podatnika wykraczającego poza zwykłe wykonywanie prawa własności nieruchomości. Ustalone w sprawie okoliczności dowodzą, że skala aktywności w zakresie zbycia przedmiotowych działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Ponadto organ wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że strona w latach 2020-2022 uzyskiwała również przychody z tytułu najmu/dzierżawy. Nie miała zgłoszonej działalności gospodarczej w tym zakresie, nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, natomiast przychody z najmu wykazywała w zeznaniach rocznych PIT-36 od 2006 roku, w tym za:

- 2020 rok w wysokości 11.155,00 zł,

- 2021 rok w wysokości 11.395,00 zł,

- 2022 rok w wysokości 15.683,00 zł.

W wyniku analizy dowodów ustalono, że rachunek bankowy, na który wpływały środki z tytułu najmu należy do córki strony - B. C., a do konta strona posiadała pełnomocnictwo. Na rachunek w latach 2020-2022 regularnie wpływały środki za najem/dzierżawę. Zestawienia przelewów pieniężnych od 17 osób w 2020 roku (w łącznej wysokości 11.155,00 zł), od 18 osób w 2021 roku (w łącznej wysokości 11.705,69 zł) i od 18 osób w 2022 roku (w łącznej wysokości 15.350,00 zł) zawarto w tabelach na stronach 23-25 decyzji organu pierwszej instancji.

Organ podkreślił, że przyjęcie, że osoba fizyczna działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą jako wynajmujący/dzierżawca wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), czyli stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany.

Urząd Gminy w U. poinformował, że strona jest właścicielem gospodarstwa rolnego położonego w obrębie geodezyjnym S. oraz G. o powierzchni ogólnej 6,8264 ha. Działka nr [...], na której znajduje się budynek mieszkalny, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego strony.

Pełnomocnik strony pismem z 8.07.2024 r. wskazał, że:

- kwoty za najem były ustalane symbolicznie rzędu 50 zł lub 80 zł miesięcznie, w sposób niesformalizowany, wyłącznie za możliwość korzystania z gruntu położonego przy miejscu zamieszkania, bez żadnej infrastruktury,

- najemcy płacili raz w miesiącu, niektórzy za dłuższe okresy,

- strona nie dokonywała sprzedaży usług najmu - kwoty za najem miały rekompensować koszty związane z posiadaniem nieruchomości,

- potwierdzeniem zapłaty za wynajem były wyciągi z rachunku bankowego przesłane w załączeniu do pisma.

Pismem z 26.08.2024 r. pełnomocnik wskazał dodatkowo m.in., że:

- strona jest właścicielem działki o numerze [...], na której posadowiony jest dom, budynki gospodarskie, pola, łąki oraz las. W ramach tylko tej działki strona zawierała okazjonalnie umowy najmu gruntu. W latach 2020-2022 nie wydzierżawiała działek, nie wynajmowała domków, budynków, budowli. Nie wydzielała działek, przedmiotem najmu nie były odrębne działki gruntu. Nie posiada i nie jest właścicielem żadnych domków;

- strona nie wyszukiwała klientów, wynajmowała jedynie część swojego gruntu osobom zainteresowanym;

- osoby, z którymi strona zawierała umowy najmu, są wskazane w wydrukach z rachunku bankowego. Dokumentacja wpływów z umów najmu odbywała się poprzez dane z rachunku bankowego.

W toku postępowania ustalono, że strona nie prowadziła ewidencji przychodów świadczonych usług, nie wystawiała rachunków, faktur i innych dowodów potwierdzających otrzymanie zapłat za wykonane usługi. Jedynym źródłem informacji w zakresie: wartości usług, stron — odbiorców usług oraz przedmiotu najmu/dzierżawy był rachunek bankowy.

W wyniku analizy opisu transakcji na rachunku bankowym uznano za niewiarygodne wyjaśnienia zawarte w pismach pełnomocnika strony w zakresie przedmiotu najmu/dzierżawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, że tylko w ramach działki o numerze ewidencyjnym [...] strona zawierała okazjonalnie umowy najmu gruntu, ustalono co następuje. W tytule operacji rachunku bankowego córki strony, na który wpływały środki pieniężne za świadczone usługi wskazano, co było przedmiotem najmu/dzierżawy, przykładowo: "dzierżawa za ziemię pod domek nad jeziorem", "dzierżawa", "dzierżawa za działkę nad jeziorem", "dzierżawa gruntu". Dodatkowo w tytułach operacji znajdowały się treści: "opłata za domek", "przelew środków za domek", "domek nad S.", "za domek" oraz wpłacający: M. T., R. K., B. D., I. K., A. T., S. K. oraz osoba niezidentyfikowana (przelewy w euro). Organ pierwszej instancji na stronach 23-25 decyzji wykazał dane najemców/dzierżawców oraz wysokość wniesionych opłat w latach 2020, 2021 i 2022. Na podstawie analizy rachunku bankowego organy podatkowe ustaliły, że umowy najmu były długotrwałe. Odnotowano bowiem wpłaty od tych samych najemców w przeciągu trzech kolejnych lat. Przelewy następowały w różnych terminach, za różne okresy rozliczeniowe. Jak wynika z wyjaśnień strony, terminy płatności ustalane były indywidualnie.

Organ uznał, że wynajem nieruchomości stanowił dla strony stałe źródło dochodów. Wpływy z tego tytułu stanowiły odpłatność za świadczone usługi najmu. Zwraca uwagę rozmiar prowadzonej działalności, który przejawia się nie tyle w wysokości uzyskiwanych przychodów, ale przede wszystkim w ilości zawartych umów najmu i ich trwałości. Ustalono, że strona świadczyła usługi wynajmu w ramach posiadanych nieruchomości dla celów zarobkowych, w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny (zawodowy) i stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności). Świadczone usługi wyczerpują dyspozycję art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, że strona nie wystawiła faktur za świadczone usługi wynajmu, moment powstania obowiązku podatkowego ustalono na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o podatku VAT, przyjmując za upływ terminu płatności — daty wpłat z tytułu najmu/dzierżawy na rachunek bankowy B. C..

Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł A. C., zarzucając:

I. błędy w ustaleniach faktycznych wskutek naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej o.p. polegające na przyjęciu, że:

1) A. C. sprzedawał nieruchomości jak handlowiec, ponieważ podejmowane przez niego czynności miały ciągły, zorganizowany oraz ukierunkowany charakter, wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, były czynnościami charakterystycznymi dla podmiotów zajmujących się handlem nieruchomościami, wobec czego był podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy:

a) sprzedał nieruchomości, które nabył wiele lat temu w celu ich spieniężenia i zapewnienia sobie środków utrzymania z uwagi na zbliżające się osiągnięcie wieku emerytalnego, stan zdrowia i chęć zakupu nieruchomości o charakterze mieszkalnym dla swoich dzieci, przy czym nie dokonywał obrotu nieruchomościami, czyli nie nabywał ze środków uzyskanych ze sprzedaży żadnych innych działek w celu ich odsprzedaży,

b) dokonał podziału nieruchomości, ponieważ nie było zainteresowanych zakupem całości nieruchomości o dużej powierzchni, do czego konieczne było wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy, ponieważ na tym obszarze nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, wobec czego podział działek bez ustalenia warunków zabudowy był niemożliwy;

c) działania A. C. ograniczały się do uzyskania warunków zabudowy oraz podziału działek, nie dokonywał on niwelacji terenu, wykopów pod budowę, nie występował o uzyskanie pozwoleń na budowę, nie uzbrajał nieruchomości w przyłącza wodno-kanalizacyjne, nie utwardzał dróg dojazdowych, nie ogradzał działek, nie korzystał z doradztwa prawnego, pomocy architektów i planistów, nie zatrudniał nikogo do podziału i sprzedaży gruntów, z wyjątkiem osób, których udział był konieczny z uwagi na przepisy, tj. notariusza i geodety, nie ponosił też kosztów z tym związanych z wyjątkiem tych, które wynikają z przepisów;

d) wystąpił o określenie warunków przyłączenia do sieci energetycznej, dlatego, że PGE prowadziło w tej okolicy w tym czasie rozbudowę sieci elektroenergetycznej, a nie dlatego, że zamierzał sprzedawać nieruchomości. Wystąpiłoby o te warunki niezależnie od tego, czy sprzedawałby działki czy nie, tak jak robili to również właściciele nieruchomości sąsiednich, a oczywiste jest, że przyłącze takie nie mogło nastąpić bez złożenia wniosku przez A. C., przy czym w odniesieniu do części działek umowy o przyłączenie zostały przez niego rozwiązane;

2) A. C. powierzył sprzedaż gruntów rolnych J. P. - profesjonalnemu pełnomocnikowi, prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, podczas gdy A. C. udzielił wyłącznie pełnomocnictwa do jednorazowej reprezentacji podczas wizyty u notariusza przy tych transakcjach, nie zawierał z J. P. żadnej umowy zlecenia ani nie podejmował jakichkolwiek innych czynności w tym zakresie, nie płacił też żadnego wynagrodzenia, pełnomocnik nie wykonywał zresztą żadnych czynności na rzecz A. C. w związku z tymi nieruchomościami;

3) transakcjom sprzedaży nieruchomości towarzyszyły podjęte przez stronę działania o charakterze marketingowym, podczas gdy A. C. zamieścił wyłącznie ogłoszenie o tym że sprzedaje działki, nie posiadał własnej strony internetowej, nie wykonywał fotografii ani sesji z użyciem drona, nie umieszczał reklam, zaś poszukiwanie nabywcy nieruchomości poprzez zamieszczenie ogłoszeń na ogrodzeniu lub informowanie potencjalnych klientów w inny sposób o zamiarze zbycia nieruchomości nie jest działaniem wyróżniającym podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ale jest niezbędne do tego, żeby ktokolwiek dowiedział się o tym, że działki są na sprzedaż;

4) A. C. wynajmował nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy w tym zakresie organ nie przeprowadził w zasadzie żadnych ustaleń, opierając się jedynie na tytułach przelewów na rachunku bankowym, nie ustalił nawet co dokładnie było przedmiotem najmu lub dzierżawy, zwłaszcza, że tytuły przelewów wyraźnie dotyczyły dzierżawy, a nie najmu, podczas gdy A. C. nie budował ani nie wynajmował nikomu żadnych domków, kwoty za najem były ustalane symbolicznie rzędu 50 zł lub 80 zł miesięcznie, w sposób niesformalizowany wyłącznie za możliwość korzystania z gruntu położonego przy miejscu zamieszkania A. C., bez żadnej infrastruktury, najemcy płacili raz w miesiącu, niektórzy za dłuższe okresy, kwoty za najem miały rekompensować koszty związane z posiadaniem nieruchomości, a nie stanowić zarobek, wykazywał ponadto przychody z tego tytułu w deklaracji PIT-36;

II. błędy w ustaleniach faktycznych wskutek naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. polegające na pominięciu wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków B. C. i R. C., zwłaszcza gdy organ stwierdza, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, że pełnomocnik J. P. był pośrednikiem ze strony nabywcy i został ustanowiony w celu zabezpieczenia wykonania transakcji z inicjatywy nabywcy oraz, że stwierdzenie strony, że w momencie podjęcia decyzji o podziale działek strona nie miała w planach zmiany ich przeznaczenia z rolnych na budowlane/rekreacyjno-budowlane nie wynika z materiału dowodowego, przez co nie podjął wszelkich niezbędnych działań w .celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powołuje się przy tym na brak dowodów, w sytuacji, gdy strona zamierzała wykazać te fakty stosownymi środkami dowodowymi;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez poprzez błędną wykładnię polegającą na tym, że okoliczności takie, jak sposób i czas nabycia, cel sprzedaży, sposób wykorzystania środków pochodzących ze sprzedaży, nie mają znaczenia dla ustalenia pojęcia działalności gospodarczej, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie przez uznanie, że w zakresie sprzedaży i najmu nieruchomości A. C. działał jako podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą, a sprzedaż została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, że A. C. był właścicielem nieruchomości od wielu lat. Nie nabywał ich w celu sprzedaży. Prowadził na nich gospodarstwo rolne i osiągał z niego dochody stanowiące źródło utrzymania całej rodziny. Z uwagi na swój wiek nie był jednak w stanie pracować tak intensywnie jak dotychczas. Wskazane nieruchomości były jego jedynym istotnym majątkiem. Stwierdził więc, że nie mogąc dalej prowadzić gospodarstwa rolnego, sprzeda je, a uzyskane środki przeznaczy na utrzymanie sobie i żony oraz dzieci. Rozwiesił więc ogłoszenie o sprzedaży nieruchomości w okolicy jeziora S.. Nikt nie był jednak zainteresowany jego nabyciem. Nieruchomość była duża, wobec czego jej cena jednostkowa też była znaczna. A. C. dysponował więc majątkiem, którego nie mógł spieniężyć.

Podczas wizyty w gminie dowiedział się, że działki można stosunkowo łatwo podzielić. Wówczas cena jednostkowa pojedynczej działki byłaby mniejsza i zwiększała się szansa na sprzedaż. Dowiedział się jednak, że na tym obszarze nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dlatego najpierw musi wystąpić o warunki zabudowy. Dopiero na ich podstawie może złożyć wniosek o podział. A. C. nie zlecał tych czynności żadnemu profesjonalnemu podmiotowi. Wnioski przygotował wyłącznie z pomocą pracowników Urzędu Gminy U.. Wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy było więc konieczne do tego, aby móc dokonać podziału. Podział wynikał zaś z tego, że nie było możliwości sprzedaży nieruchomości o dużej powierzchni z uwagi na brak chętnych na zakup dużej, a przez to drogiej nieruchomości. Dlatego konieczne było wystąpienie najpierw o warunki zabudowy, a potem o podział. Okazało się również, że w tym okresie PGE realizowała na tym obszarze rozbudowę sieci energetycznej. Istniała więc możliwość podłączenia do niej działek. Gdyby nie ta inwestycja, A. C. nie uzyskałby możliwości podłączenie działek z uwagi na brak możliwości technicznych bądź bardzo duże koszty wybudowania przyłącza. Dlatego skorzystał z tej możliwości i złożył stosowne wnioski, które umożliwiały podłączenie prądu. A. C. nie dokonywał żadnych innych czynności dotyczących tych działek. Wystąpienie z wnioskiem o ustalenie zabudowy nie miało na celu przygotowania działek dla nabywców. Podział nieruchomości był realizowany w oparciu o art. 94 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Takiego podziału można dokonać wyłącznie w przypadku, gdy jest on zgodny z warunkami określonymi w decyzji WZ. Wystąpienie o warunki zabudowy było więc konieczne z uwagi na to, że na tym obszarze nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dlatego przed dokonaniem podziału konieczne było wykonanie tej czynności. A. C. nie miał też wpływu na zmianę dotychczasowego przeznaczenia terenu, skutek ten powstał z mocy prawa. Nie można więc przyjąć, że było to wszystko efektem zaplanowanych i zorganizowanych działań strony.

W przypadku transakcji dotyczących sprzedaży gruntów rolnych A. C. udzielił pełnomocnictwa J. P.. Nie zawierał z nim jednak żadnej umowy, nie wypłacał żądnego wynagrodzenia, nie określał żadnych obowiązków. Była to osoba, której czynności zlecił nabywca, a nie strona. Organ wskazał jednak, że to A. C. "zatrudnił profesjonalnego pełnomocnika". Takie ustalenie nie wynika z żadnego dowodu. Pełnomocnik strony złożył zresztą wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na tę okoliczność. Organ wniosek ten pominął, stwierdzając przy tym, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie faktu, że pełnomocnik J. P. był pośrednikiem ze strony nabywcy i został ustanowiony w celu zabezpieczenia wykonania transakcji z inicjatywy nabywcy. Teza dowodowa zawarta we wniosku jednoznacznie wskazywała, że dowody te mają na celu wykazanie roli pełnomocnika, jednak organ nie wziął tego w ogóle pod uwagę.

Według skarżącego, organ uznał też niezasadnie, że o zorganizowanym charakterze działalności świadczy podejmowanie przez A. C. działań marketingowych. Organ myli jednak marketing z ogłoszeniem. A. C. umieścił wyłącznie ogłoszenie o sprzedaży nieruchomości na ogrodzeniu i portalu olx. Takich czynności w żaden sposób nie można określić marketingiem.

W skardze podniesiono ponadto, że w toku postępowania podatkowego organ ustalił również, że oprócz sprzedaży nieruchomości w latach 2020-2022 A. C. uzyskiwał przychody z najmu/dzierżawy. W tym przypadku organ w żaden sposób nie wykazał, na czym ma polegać zorganizowanie wynajmu nieruchomości przez A. C.. Ograniczył się jedynie do oceny wyciągu z rachunku bankowego. Nie ustalił jednak, co było przedmiotem najmu, czy była to nieruchomość zabudowana, czy niezabudowana, kto zajmował się ich utrzymaniem, kto ponosił koszty podatku od nieruchomości bądź podatku rolnego. Dlaczego w tytułach przelewów wskazywano na dzierżawę domków. Organ nie ustalił nawet tego, czy była to umowa najmu czy dzierżawy. Nie zwrócono się do żadnej z osób, która dokonywała przelewów, aby ustalić, czego one dotyczą. Nie ustalono też, jaki charakter ma ten wynajem, czy były to nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co powodowałoby, że podlegają zwolnieniu z VAT.

Strona podkreśliła, że nie wynajmowała żadnych domków, jak wynika z przelewów. Udostępniała jedynie część swojego gruntu w zamian za pokrywanie kosztów ich utrzymania. Nie miała z tego tytułu zysku. Dlatego wykazywała te przychody w deklaracji PIT-36. Organ zresztą sam wskazuje, że nie było zawartych umów, wpłaty były nieregularne o różnych wysokościach, były ustalanie nieformalnie, wynajmowana działka nie była dzielona, bez infrastruktury, nie były wystawiane rachunki, faktury lub inne potwierdzenia w związku z otrzymaniem środków. Stąd nie sposób zrozumieć, dlaczego przy takich dowodach organ przyjął, że strona uzyskiwała przychody z najmu w ramach działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanych przepisów wynika, że stwierdzenie czy dana osoba fizyczna, sprzedając działkę gruntu, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy skarżący, zbywając działki, działał jak handlowiec, istotne są też tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10 (EU:C:2011:589). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 lipca 2024 r., w sprawie C-182/23 wyjaśnił, że: "podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 42)". TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał także: "Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT (wyroki: z dnia 4 października 1995 r., [...], C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 17, 18; a także z dnia 8 marca 2001 r., [...], C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 2; zob. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 813/22).

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT, wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował lub będzie występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Na tle powołanego wyroku TSUE, NSA zauważył także, że po jego wydaniu w orzecznictwie wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). Nie mają natomiast znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot, sprzedając grunty, działa w charakterze podatnika nie ma więc pierwszoplanowego znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Również sama liczba i zakres planowanych transakcji nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a stanowiącymi działalność gospodarczą.

Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się także NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), wskazując na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA ,"(...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Zatem w opinii NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Należy też w oczywisty sposób uwzględniać przy takiej ocenie prawo właściciela określonych składników majątkowych do podejmowania działań w zakresie zarządu tym majątkiem. W tym pojęciu będą się mieściły czynności podejmowane w standardowym rozmiarze, także związane ze sprzedażą składników posiadanego majątku. Nie chodzi o odmienne traktowanie racjonalnych z punktu widzenia właściciela działań do uzyskania jak najkorzystniejszej ceny lub innych warunków transakcji. Trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższą cenę. Podobnie, za czynność profesjonalną nie można w założeniu uznać w obecnych realiach rynkowych poszukiwania nabywcy z pomocą ogłoszeń internetowych czy też pośrednictwa biura nieruchomości.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd doszedł do następujących wniosków.

Po pierwsze, skarżący nabył własność nieruchomości składających się na prowadzone przez niego gospodarstwo rolne w latach 1979-1997, przy czym zasadniczą część gospodarstwa nabył w drodze przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego. Nie jest kwestionowane, że te nieruchomości służyły skarżącemu do prowadzenia działalności rolniczej. Jak wskazał organ, w 2020 r. w skład gospodarstwa rolnego A. C. wchodziły grunty orne, użytki zielone oraz las.

Sposób nabycia przedmiotowych nieruchomości nie może być traktowany jako zamierzone przez skarżącego działanie ukierunkowane na zarobkowanie ze sprzedaży działek przeznaczonych na cele mieszkaniowe i letniskowe. Nie ma żadnych podstaw, aby przyjąć, że nabycie prawa własności tych nieruchomości było elementem planu biznesowego skarżącego, ukierunkowanego na wyłączenie ich z działalności rolniczej, ich podział na działki pod zabudowę mieszkaniową i letniskową, a finalnie na ich systematyczną sprzedaż z zyskiem.

Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala uznać, że skarżący nabył nieruchomości w celach inwestycyjnych. Nieruchomości te uzyskał głównie w wyniku przekazania własności i posiadania gospodarstwa rolnego w latach 1979-1981, co nie jest typowe dla handlowca, który nabywa towary odpłatnie. W momencie nabycia nieruchomości były przeznaczone do prowadzenia działalności rolniczej i taka działalność była na tych nieruchomościach przez wiele lat prowadzona.

Po drugie, nie jest sporne, że skarżący ani nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami, ani sprawami z nim związanymi. Jedynymi, ustalonymi aktywnościami przedsprzedażowymi, jakie skarżący podjął, było uzyskanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, mocą których zmieniło się przeznaczenie objętych tymi decyzjami projektowanych działek gruntu oraz zgodny z uzyskanymi warunkami - podział geodezyjny tych działek. W związku z tym skarżący poniósł koszty usług geodezyjnych. Skarżący nie zlecał tych czynności żadnemu profesjonalnemu podmiotowi. Złożenie wniosków o ustalenie warunków zabudowy oraz o dokonanie podziału działek to działania stosunkowo proste, niewymagające profesjonalnej wiedzy, umiejętności ani znacznych nakładów finansowych. Mieszczą się one w ramach zwykłego gospodarowania mieniem prywatnym. Nie ulega wątpliwości, że podział nieruchomości na mniejsze działki ułatwiał znalezienie nabywców. Racjonalne jest jednak wyjaśnienie skarżącego, że trudności w zbyciu nieruchomości rolnej o tak dużej powierzchni skłoniły go do wystąpienia o warunki zabudowy, zaś podział nieruchomości był prostą konsekwencją uzyskania decyzji o ustaleniu warunków zabudowy. W związku z tym, że na terenie, na którym położone są nieruchomości skarżącego, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jedyną prawną możliwością dokonania podziału działek było wystąpienie przez skarżącego o ustalenie warunków zabudowy dla projektowanych do wydzielenia działek. Innymi słowy, wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy było konieczne do tego, aby dokonać podziału. Podział wynikał zaś z tego, że nie było chętnych na zakup nieruchomości o dużej powierzchni. Dlatego konieczne było wystąpienie najpierw o warunki zabudowy, a potem o podział. Zdaniem Sądu, podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny i immanentnie z nim związana konieczność uzyskania warunków zabudowy, nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

Po trzecie, skarżący nie poniósł żadnych nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży, tj. nie wykonał niwelacji gruntów, uzbrojenia terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej, elektrycznej, nie ogrodził działek, nie utwardził dróg wewnętrznych. Skarżący nie dokonywał ulepszeń na działkach, działki nie były wyposażone w przyłącza energetyczne i wodno-kanalizacyjne, nie posiadały dostępu do Internetu, ani ogrodzenia. Skarżący nie podejmował działań ukierunkowanych na uatrakcyjnienie działek pod kątem ich zabudowy mieszkaniowej i letniskowej ani nikogo do podejmowania takich działań nie upoważnił. Działki wydzielone geodezyjnie sprzedawał jako niezabudowane, nieogrodzone i nieutwardzone. Profesjonalista utwardziłby wydzielone drogi, uzbroił teren (podciągając przyłącza energii elektrycznej i wodno-kanalizacyjne) i sprzedawał jako kompleksowo zorganizowane siedlisko mieszkaniowo-letniskowe. Z pewnością pozwoliłoby to na uzyskanie większego zysku niż ok. 22-66 tys. zł, za jakie sprzedawano pojedynczą działkę w postaci nieużytku, jakkolwiek geodezyjnie wydzielonego.

Wprawdzie skarżący podjął działania w zakresie uzbrojenia oferowanych do sprzedaży działek, występując z wnioskami do Rejonowego Zakładu Energetycznego w C. o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej kilku wydzielonych działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], jednak te umowy ostatecznie zostały rozwiązane. Skarżący ponownie – w dniu 19 lipca 2022 r. wystąpił z wnioskami o określenie warunków przyłączenia, ale już nie dla działek objętych sprzedażą, tylko dla czterech niesprzedanych działek.

Ponadto, za wiarygodne Sąd uznaje wyjaśnienia skarżącego, że złożenie pierwotnego wniosku miało związek z tym, że PGE Dystrybucja S.A. prowadziła w tej okolicy w tym czasie rozbudowę sieci elektroenergetycznej. O warunki przyłączenia do sieci wystąpili w tym czasie do PGE również właściciele nieruchomości sąsiednich, co wynika z zamieszczonego w aktach sprawy pisma PGE z 28 stycznia 2025 r. (k. 37 akt organu odwoławczego).

Po czwarte, według organu, transakcjom sprzedaży towarzyszyły podjęte przez stronę działania o charakterze marketingowym - w celu sprzedaży działek skarżący wywieszał ogłoszenia w okolicy Jeziora S. oraz zamieszczał oferty w Internecie na portalu olx.pl.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że skarżący posługiwał się narzędziami marketingowymi charakterystycznymi dla profesjonalisty w celu promowania oferty sprzedaży nieruchomości. Z faktu, że transakcja została zrealizowana, nie można wnioskować, że jej przyczyną były działania marketingowe, które są traktowane jako jedne z okoliczności charakteryzujących działalność ukierunkowaną na zysk. W obecnych czasach ogłaszanie oferty sprzedaży na popularnych portalach sprzedażowych, w tym najpopularniejszym – w którym oferty zamieścił skarżący – jest tak powszechne i łatwe, że nie powinno już być automatycznie odczytywane jako działanie charakteryzujące przedsiębiorcę-profesjonalistę (tak wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., I FSK 2077/24). Nie sposób uznać, aby takie działania marketingowo-informacyjne skarżącego, jak umieszczenie ogłoszeń w okolicy oraz na popularnym portalu sprzedażowym olx upodabniały się do działań profesjonalnego dewelopera.

Ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości zamieszczane w Internecie w dobie obecnego rozwoju i powszechnej dostępności do komunikacji elektronicznej są działaniem standardowym i powszechnym. Takie ogłoszenia nie są więc tylko domeną przedsiębiorców zajmujących się zawodowym obrotem nieruchomościami, ale są szeroko wykorzystywane także przez osoby fizyczne zamierzające zbyć swoją nieruchomość. W ocenie Sądu działania skarżącego nie nosiły cechy profesjonalnej kampanii marketingowej. Zamieszczane przez niego ogłoszenia sprzedaży działek nie wykraczają poza standardowe działania zmierzające do zbycia nieruchomości w ramach zarządu prywatnym majątkiem.

Po piąte, organ ustalił, że skarżący w 2023 r. sprzedał również grunty rolne, przy czym sprzedaż tych gruntów powierzył profesjonalnemu pełnomocnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień strony zawartych w odwołaniu, że pełnomocnik J. P., który brał udział w sprzedaży działek na rzecz czterech powiązanych ze sobą podmiotów, był pośrednikiem ze strony nabywcy i został ustanowiony w celu zabezpieczenia wykonania transakcji z inicjatywy nabywcy. Organ podniósł, że na potwierdzenie tych okoliczności strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Nie sposób jednak pominąć, że pełnomocnik strony złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na tę okoliczność, którego organ nie uwzględnił. Jednocześnie brak było podstaw do przyjęcia, że udzielenie pełnomocnictwa wiązało się z "zatrudnieniem" J. P. przez skarżącego.

Niezależnie od powyższego, za czynność profesjonalną nie można w założeniu uznać w obecnych realiach rynkowych poszukiwania nabywcy nieruchomości czy dokonywania transakcji ich sprzedaży za pośrednictwem biura nieruchomości czy profesjonalnego pośrednika w handlu nieruchomościami. Ponadto, co istotne na gruncie niniejszej sprawy, pełnomocnik nie reprezentował skarżącego przy zawieraniu transakcji w okresie objętym niniejszym postępowaniem, ale jedynie przy zawarciu czterech umów sprzedaży gruntów rolnych w 2023 r.

Liczba transakcji sprzedaży dokonanych przez skarżącego nie może mieć charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Konieczne jest podjęcie aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Liczba sprzedanych nieruchomości w roku podatkowym i wysokość osiągniętych z nich korzyści są naturalnie elementami podlegającymi ocenie w zakresie uznania danej transakcji za związaną z działalnością gospodarczą, ale z całą pewnością nie mają charakteru decydującego. Skarżący natomiast poza uzyskaniem warunków zabudowy, podziałem działek oraz geodezyjnym wyznaczeniem dróg dojazdowych nie podjął żadnych innych działań przygotowujących działki do sprzedaży.

Skarżący, wbrew twierdzeniu organu, nie podejmował działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta uwzględnia nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale powinna brać pod uwagę całokształt działań i ich wzajemne powiązanie z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Natomiast ze stanu faktycznego niniejszej sprawy nie wynika, aby skarżący podjął taką aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zbycie nawet większej ilości działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi samo w sobie działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, niemającymi cech działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (tak wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., I FSK 427/23).

Odnośnie do ustaleń i oceny prawnej organu w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości przez skarżącego, to Sąd również stanowiska organu nie podzielił. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że oprócz sprzedaży nieruchomości w latach 2020-2022 A. C. uzyskiwał przychody z najmu/dzierżawy. Nie miał zgłoszonej działalności gospodarczej w tym zakresie, nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Przychody z najmu wykazywał w zeznaniach rocznych PIT- 36 od 2006 roku, w tym również za lata: 2020 rok - 11 155,00 zł, 2021 rok - 11 395,00 zł, 2022 rok 15 683,00 zł. Wpływy z najmu od 17-18 osób następowały w latach 2020-2022 z tytułami przelewów: "dzierżawa", "dzierżawa za działkę", "dzierżawa gruntu"" ,opłata za domek". Organ stwierdził, że wykorzystywanie składników majątku charakteryzujące się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składników majątku, wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Wykorzystywanie nieruchomości należących do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli odbywa się w sposób ciągły, dla celów zarobkowych.

Sąd podziela stanowisko zawarte w skardze, że organ w żaden sposób nie wykazał, na czym ma polegać zorganizowanie przez skarżącego wynajmu/dzierżawy nieruchomości. Organ ograniczył się jedynie do oceny wyciągu z rachunku bankowego. Nie ustalił nawet, co było przedmiotem najmu/dzierżawy, czy była to nieruchomość zabudowana czy niezabudowana, kto zajmował się jej utrzymaniem, kto ponosił koszty podatku od nieruchomości bądź podatku rolnego. Nie zwrócono się do żadnej z osób, która dokonywała przelewów, aby ustalić, czego one dotyczą. Nie ustalono też, jaki charakter ma najem, czy były to nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co powodowałoby, że podlegają zwolnieniu z VAT.

Skarżący wyjaśnił w toku postępowania, że nie wynajmował żadnych domków, jak wynika z przelewów. Udostępniał jedynie część swojego gruntu w zamian za pokrywanie kosztów jego utrzymania. Nie miał z tego tytułu zysku. Dlatego wykazywał te przychody w deklaracji PIT-36. Z ustaleń organu wynika, że nie było zawartych umów, wpłaty były nieregularne o różnych wysokościach, ustalane nieformalnie, wynajmowana działka nie była dzielona, bez infrastruktury, nie były wystawiane rachunki, faktury lub inne potwierdzenia w związku z otrzymaniem środków. Te ustalenia nie dawały żadnych podstaw, by uznać, że skarżący uzyskiwał przychody z najmu/dzierżawy w ramach działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się na konieczność rozróżnienia sytuacji, kiedy najem czy też dzierżawa dokonywane są w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a kiedy czynności te mogą być kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli dany podmiot nie działa w sposób zorganizowany, nie wypracowuje jakiejkolwiek strategii podejmowanych czynności, nie dostosowuje przedmiotu najmu bądź dzierżawy pod kątem potrzeb potencjalnych najemców (dzierżawców), a jedynie zapewnia utrzymanie należytego stanu nieruchomości poprzez jej najem lub dzierżawę, to nie można uznać, że takie składniki majątku nabyte jako majątek prywatny związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sama dzierżawa/najem nieruchomości nie przesądza więc o występowaniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2025 r. I FSK 835/22).

Odnosząc powyższe wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozpatrywanej sprawy, Sąd ocenił, że najem/dzierżawa działek przez skarżącego nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd nie dostrzega takich elementów aktywności skarżącego, które byłyby charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby w zakresie najmu/dzierżawy istniała np. jakakolwiek strategia, dostosowanie nieruchomości pod kątem potrzeb potencjalnych najemców/dzierżawców, określone planowanie w tym zakresie.

Zaaprobowanie stanowiska organu oznaczałoby, że zawarcie umowy najmu/dzierżawy w każdych okolicznościach jawiłoby się jako przejaw działalności gospodarczej i wykluczałoby zupełnie możliwość zawierania jakiekolwiek umów cywilnoprawnych mających na celu zwykłe administrowanie własnymi składnikami majątku, ponieważ ich właściciel każdorazowo naraziłby się na niebezpieczeństwo uznania takiej umowy za przejaw działalności gospodarczej. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT ma szeroki zakres, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana byłaby z działalnością gospodarczą. Organ nie wskazał na żadne okoliczności świadczące o zorganizowanym, profesjonalnym charakterze działań skarżącego jako wynajmującego/wydzierżawiającego. Zdaniem Sądu w realiach sprawy, skala najmu/dzierżawy, charakter nieruchomości przeznaczonej do najmu/dzierżawy, czy czas trwania najmu/dzierżawy nie świadczą o działaniu skarżącego w sposób ciągły, dla celów zarobkowych. Należy je zakwalifikować jako zarząd majątkiem prywatnym.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 135 p.p.s.a. jako naruszające w sposób istotny normy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, na które składa się wpis od skargi w kwocie 2022 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika skarżącego w kwocie 10.800 zł, zostało wydane na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji uwzględni dokonaną wyżej ocenę prawną Sądu, na zasadzie art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł, jak w sentencji.