I FSK 408/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-03-11	
Data wpływu	2007-04-02	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Zając
Krzysztof Stanik /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 328/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. b; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1; art. 24 (1), (2) i (3), art. 28 C (A) lit. c;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 328/06 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2004 r., za październik 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do lutego 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 328/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2004 r., za październik 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do lutego 2005 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż decyzją z dnia 24 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2004 r. i styczeń 2005r., w łącznej wysokości 5.236 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące w łącznej wysokości 1.571,05 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci wniosków VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu oraz innych materiałów udostępnionych przez stronę ustalono, że podatnik dokonał zakupu, a potem odsprzedaży siedmiu pojazdów samochodowych. Jedynie dwa pojazdy zostały zarejestrowane przed ich pierwszą sprzedażą w kraju. W ocenie organów charakter prowadzonych działań polegających na zakupie w kraju UE samochodów osobowych, a następnie ich szybkiej odprzedaży świadczył o działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami mechanicznymi, a więc o dokonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stąd też w przypadku strony zastosowanie znajduje art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży samochodu osobowego (w warunkach działalności gospodarczej), która miała miejsce w dniu 15 czerwca 2004 r. strona stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże jak ustalono w trakcie kontroli podatnik nie był zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji dla tych celów, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie obliczał i nie wpłacał należnego podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ podatkowy dokonał wyliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży sześciu samochodów osobowych w 2004 r. Ze względu na ustalone okoliczności, tj. fakt zarejestrowania na własne nazwisko oraz długi okres użytkowania uznano, iż samochód VOLKSWAGEN Golf Cabrio został nabyty w celach prywatnych i przepisy o podatku od towarów i usług w przypadku jego odprzedaży nie mają zastosowania. Odrębnie natomiast potraktowano sprzedaż samochodu FORD ESCORT. W tym przypadku bowiem, mimo iż podatnik zarejestrował samochód na swoje nazwisko, okoliczności sprzedaży potwierdzone przez kupującego wskazują na handlowy charakter nabycia pojazdu. Organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe wykazało bezspornie, iż okoliczności nabycia i sprzedaży samochodów osobowych takie jak osiągnięcie dochodów ze sprzedaży samochodu, zakup i sprzedaż pojazdów w swoim imieniu i na własny rachunek, powtarzalność i częstotliwość transakcji nabycia i sprzedaży samochodów, nie użytkowanie i nie rejestrowanie samochodów w ewidencji pojazdów przed ich sprzedażą w kraju, mały odstęp czasu między nabyciem a sprzedażą samochodu (od kilku do kilkunastu dni, jednak przed upływem 30 dni, po których zgodnie z przepisami o ruchu drogowym istnieje obowiązek rejestracji pojazdów sprowadzonych z państw Unii Europejskiej) dowodzą handlowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących kwestii zwolnień z podatku VAT z uwagi na nieosiągnięcie obrotu w kwocie odpowiadającej 10.000 euro - organ odwoławczy wyjaśnił, że niezależnie jednak od wielkości swoich obrotów pewne grupy podatników nie mogą skorzystać z prawa wyboru zwolnienia podmiotowego od VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 z uwagi na wyłączenia podmiotowe określone w ust. 13 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT nie stosuje się m. in. do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Dokonując zatem sprzedaży na terytorium kraju samochodów sprowadzonych z terytorium Unii Europejskiej, od których podatnik uiścił podatek akcyzowy, bez względu na osiągnięty obrót nie miał on prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady prymatu przepisów prawa wspólnotowego nad przepisami krajowymi w podatku od towarów i usług w kwestii stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, że stosowanie tego zobowiązania nie stoi w sprzeczności z założeniami wspólnego systemu podatku VAT zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 268/05.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 24 i 24 bis w związku z art. 28c (A) lit. c) Szóstej Dyrektywy, poprzez uznanie, iż podatnikowi w niniejszym przypadku nie przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług, mimo iż obciążenie podatnika takim podatkiem jest sprzeczne z założeniem określonym w Dyrektywie, błędne przyjęcie, iż faktyczne zapłacenie przez podatnika podatku akcyzowego powoduje automatyczne zastosowanie przepisu art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, niewskazanie pełnego uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności niewskazanie podstawy prawnej zakwalifikowania towarów sprzedawanych przez podatnika do towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż wyłączenie od zwolnienia z tytułu podatku od towarów i usług zawarte w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeczne jest z normą określoną w Szóstej Dyrektywie. Zdaniem skarżącego, z art. 24, art. 24 bis i art. 28 c (A) lit. c Dyrektywy można wnioskować, iż Dyrektywa posługuje się pojęciem towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu i w tym zakresie też przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Nadto zaskarżona decyzja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy bardzo lakonicznie odniósł się do kwestii pojęcia towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Nie wskazał jakichkolwiek przepisów, z których wynikałoby, iż towar sprzedawany przez podatnika podlegał podatkowi akcyzowemu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał iż skarżący zajmował się sprzedażą w kraju samochodów osobowych sprowadzonych z Niemiec. Samochody osobowe są wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Okoliczność czy w konkretnej sprawie sprzedaż samochodów podlegała podatkowi akcyzowemu nie ma decydującego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Istotny jest sam fakt wykonywania dostaw towarów akcyzowych. W konsekwencji skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust.13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Niewskazanie przez organ podatkowy na jakiej podstawie zakwalifikował sprzedawane przez podatnika towary do wyrobów akcyzowych stanowi uchybienie, ale nie ma wpływu na wynik sprawy.

Sąd I instancji nie podzielił stanowiska podatnika, że art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Wskazano, iż art.113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi realizację postanowień Dyrektywy. Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 24 (3) Szóstej Dyrektywy możliwe było wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego wyłączenia od zwolnienia dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Wbrew twierdzeniom podatnika podstawą zwolnienia w przedmiotowej sprawie nie może być art. 28c (A) lit. c Szóstej Dyrektywy. Przepis ten przewiduje zwolnienie dla dostaw towarów (pod określonymi warunkami) podlegających akcyzie, stanowiąc jednocześnie, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dostaw dokonywanych przez podatników korzystających ze zwolnienia od podatku określonego w art. 24, czyli w odniesieniu do małych przedsiębiorstw. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy przepis ten nie może jednak znaleźć zastosowania już choćby z tego względu, że skarżący nie zajmował się wewnątrzwspólnotową dostawą towarów akcyzowych, a ich sprzedażą w kraju.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w tym art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 24 i 24 bis i art. 28c A lit. c VI Dyrektywy VAT poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług, pomimo iż obciążenie podatnika takim podatkiem jest sprzeczne z założeniem Dyrektywy oraz błędne uznanie, że samo skatalogowanie samochodu jako wyrobu akcyzowego uniemożliwia zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy ustawa posługuje się pojęciem "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym", a nie "towaru akcyzowego".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że zgodnie z art. 113 ust. 1 omawianej ustawy podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą przysługuje zwolnienie z tytułu podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nie osiągnie on obrotu w wysokości odpowiadającej 10.000 euro. Od przepisu tego istnieją wyjątki, które wskazują, iż podatnik, pomimo spełnienia kryterium w tym przepisie określonym powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT i odprowadzać ten podatek. Takie wyłączenie zawarte jest w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zapis taki sprzeczny jest w ocenie skarżącego z normą określoną w Szóstej Dyrektywie. Dyrektywa ta w art. 24 reguluje specjalne zasady opodatkowania małych przedsiębiorstw, a w tym zasady zwolnień. Nadto art. 24 bis precyzuje warunki zwolnień w poszczególnych nowych państwach członkowskich. Zapis ten zbieżny jest z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże art. 28 c (A) lit. c) wskazanej dyrektywy określa dostawy towarów objęte zwolnieniem. W tym zakresie przepis wskazuje na dostawę towarów objętych podatkiem akcyzowym. Jednocześnie w tym samym artykule Dyrektywa stwierdza, iż zwolnienie to nie ma zastosowania do dostaw towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonywanych przez podatników, którym przysługuje zwolnienie od podatku przewidziane w art. 24. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, można przyjąć założenie, iż Dyrektywa posługuje się pojęciem towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu i w tym zakresie też przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego istnieją dwie podstawy zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. zwolnienie wynikające z art. 24 oraz wynikające z art. 28c (A) Dyrektywy. Podstawową jednak okolicznością warunkującą zwolnienie jest treść art. 24 dyrektywy.

Na poparcie stanowiska, że sprowadzane samochody nie powinny być obciążone podatkiem akcyzowym strona wskazała też na art. 91 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. ze zmianami wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. Z przepisów tych wynika zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego nad normami krajowymi państwa członkowskiego. Zarówno sądy jak i organy mają obowiązek bezpośredniego stosowania norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Art. 90 TWE spełnia te warunki. Z przepisu tego wynika nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych dowodzi, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, która nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Ponadto, gdy dochodzi do sprzedaży pojazdu używanego krajowego, nawet przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju, to wobec treści art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, udział podatku w cenie tego pojazdu będzie niższy, niż w cenie samochodu nabytego w innym państwie członkowskim. Niewątpliwie więc art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 90 TWE.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu Sąd I instancji trafnie wskazał, iż zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Organ wskazał, że również pod rządami aktualnie obowiązującej ustawy o VAT nabycie samochodów osobowych z terytorium Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tym samym, bez względu na osiągnięty obrót, skarżący nie miał prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług. Organ podtrzymał też swoje stanowisko, że na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym prawidłowo zakwalifikowano towary sprzedawane przez skarżącego do towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym i w związku z tym nie nastąpiło naruszenie art. 91 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Wskazać przede wszystkim należy, iż strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zwłaszcza tego, że prowadzona przez nią działalność miała charakter działalności gospodarczej. Argumentacja skarżącego koncentruje się na tym, że nie osiągnął on obrotu, który uniemożliwiałby w jego przypadku zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Strona podważa wyłączenie z tegoż zwolnienia podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym (art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy), wskazując, iż jest to przepis niezgodny z prawem wspólnotowym, gdyż VI Dyrektywa Rady (77/388/EWG) przewiduje w art. 28 C (A) lit. c zwolnienie od podatku także towarów podlegających podatkowi akcyzowemu. Nadto strona podnosi niezgodność z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów sprowadzanych z innego państwa członkowskiego, wskazując na niezgodność art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE. Strona wskazuje także, iż nieprawidłowe jest utożsamianie przez Sąd I instancji "wyrobów akcyzowych", do których zaliczone zostały samochody osobowe (poz. 59 w zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z "towarami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym", o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

9. Odnosząc się w pierwszym zakresie do kwestionowanego przez stronę, jako niezgodnego z prawem wspólnotowym, opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdów nabywanych na terytorium innych państw członkowskich, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na zapadłe w tej kwestii orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (C-313/05), w którym Trybunał nie stwierdził niezgodności z prawem wspólnotowym obciążenia podatkiem akcyzowym wskazanych pojazdów w ogólności, a jedynie "w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek." (odpowiedź na pytanie drugie i trzecie, teza 41 powołanego orzeczenia). Ograniczając się do powyższego wskazania, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania nie jest opodatkowanie spornych samochodów podatkiem akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż argumenty skarżącego dotyczące niezgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia przez stronę samochodów na terytorium Niemiec nie zasługują na uwzględnienie. Nie jest przy tym dla rozpatrywanej sprawy istotna kwestia, na którą wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości, a więc wysokość podatku akcyzowego, bowiem kluczowy w sprawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia wyłączenia od zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy, od wysokości podatku akcyzowego.

W związku z powyższym za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Konstytucji RP oraz art. 80 ustawy o podatku akcyzowym.

10. W ocenie podatnika Sąd I instancji niesłusznie utożsamił pojęcie "wyrobów akcyzowych", do których w poz. 59 wskazanego załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym zaliczono samochody osobowe, z pojęciem "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym", o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić przede wszystkim należy, iż przedstawione w tym zakresie stanowisko strony nie jest precyzyjne – skarżący nie wskazuje jak według niego należałoby rozumieć pojęcie "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym" w przypadku podważenia zaliczenia tych towarów do "wyrobów akcyzowych" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Nie można uznać za wystarczające dla rozpoznania tego zarzutu nieuzasadnionego w tym zakresie twierdzenia strony, bowiem w myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, a więc nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnej interpretacji podstaw kasacyjnych. Konkretyzacja zarzutów kasacyjnych należy do strony je formułującej, a brak precyzji autora skargi kasacyjnej w tym zakresie powoduje niemożność pełnego rozpatrzenia takiego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Stąd też wskazać jedynie należy, iż mimo kwestionowania powiązania pojęciowego pomiędzy "wyrobami akcyzowymi" a "towarami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym", strona posługuje się bez podobnych wątpliwości sformułowaniem zawartym w VI Dyrektywie, a więc pojęciem "towarów podlegających akcyzie". Przypuszczać należy, iż "towar podlegający akcyzie" jest w związku z tym w rozumieniu strony tożsamy z "towarem opodatkowanym podatkiem akcyzowym". Wskazuje to na niekonsekwencję autora skargi kasacyjnej, ponieważ pojęcia te również nie są identyczne językowo.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym posługują się zarówno pojęciem "opodatkowania wyrobów podatkiem akcyzowym", "wyrobów objętych akcyzą" (oba zwroty znajdują się np. w art. 1 ustawy wskazującym na jej zakres przedmiotowy), jak i "wyrobów podlegających akcyzie" (definicja legalna "wyrobów akcyzowych" zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy). Wziąwszy pod uwagę definicję "towarów" zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą są to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, wskazać trzeba, iż brak jest podstaw aby "towary opodatkowane podatkiem akcyzowym", o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług rozumieć inaczej niż towary objęte zarówno podatkiem od towarów i usług jak i podatkiem akcyzowym, a innymi słowy – wyrobów akcyzowych podlegających również podatkowi od towarów i usług. Podkreślić należy, iż brak uzasadnienia zarzutu przez stronę uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu szersze odniesienie się do twierdzeń skarżącego w tym zakresie. Stąd też uznano, iż Sąd I instancji słusznie zaliczył samochody osobowe do "towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym" w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b wskazanej ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż strona nie podważyła skutecznie zastosowania wobec niej art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wobec skarżącego, jako podatnika dokonującego dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym nie stosuje się zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy.

11. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego wywodzącego swoje uprawnienia co do zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 24 i art. 28 C (A) lit. c VI Dyrektywy, zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza powołanych przepisów wspólnotowych, a wykładnia tych norm dokonana przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

12. Podkreślić trzeba, jak słusznie zauważył zarówno organ odwoławczy jak i Sąd I instancji, iż art. 28 C (A) lit. c VI Dyrektywy dotyczy wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a w niniejszej sprawie nie mamy z takimi transakcjami do czynienia, bowiem z niekwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, iż dokonał on dostawy towaru na rzecz podmiotów krajowych. Wskazać należy, iż w skardze kasacyjnej jej autor w żaden sposób nie odniósł się do tego argumentu Sądu I instancji. Ponieważ fakt, iż sporne transakcje nie są transakcjami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, co wyłącza zastosowanie art. 28 C (A) lit. c VI Dyrektywy wobec skarżącego, nie jest konieczne szersze odnoszenie się do dalszej argumentacji związanej z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tegoż przepisu Dyrektywy.

12. Art. 24 (1) i (2) VI Dyrektywy, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, zbieżny jest z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzając specjalne zasady opodatkowania w odniesieniu do małych przedsiębiorstw, a przede wszystkim zwolnienie od podatku i pułap obrotu uprawniający do tego zwolnienia – w przypadku Polski było to w badanym okresie 10.000 euro. Skarżący, wywodząc swoje uprawnienie do zwolnienia z podatku od towarów i usług ze wskazanej regulacji wspólnotowej, dokonuje jednakże wybiórczej interpretacji przepisów, pomijając normy, które wskazują na niezasadność jego argumentacji. Jak prawidłowo zauważył Sąd I instancji art. 24 (3) VI Dyrektywy przewiduje upoważnienie dla państw członkowskich do wyłączenia pewnych transakcji z regulacji przewidzianych w art. 24 (2) Dyrektywy. Zgodzić się należy z twierdzeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi realizację tego upoważnienia, bowiem na podstawie art. 24 (3) VI Dyrektywy możliwe było wprowadzenie w ustawodawstwie krajowym wyłączenia od zwolnienia dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Skarżący nie odniósł się w żaden sposób do treści art. 24 (3) VI Dyrektywy, w szczególności nie starał się wykazać, iż upoważnienie w tym przepisie zawarte nie obejmuje jego przypadku. Stąd też jego argumentacja odnosząca się do naruszenia przez Sąd I instancji art. 24 Dyrektywy nie może być uznana za pełną, a zarzut za zasadny.

13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).