Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1160/17 w sprawie ze skargi J. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. F.na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1160/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi J. F.(dalej: "Skarżąca") oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, a ponadto o zasadzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833, ze zm.; dalej "u.p.s.d.") w zw. z art. 922, 924, 925 i 1034 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm., dalej: "k.c."), poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jaką jest wartość przedmiotu zapisu, nie powinna zostać obniżona o wartość długów spadkowych w postaci - zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku, w sytuacji gdy do umowy sprzedaży nie doszło oraz w postaci roszczenia o zwrot nakładów na przedmiot wchodzący w skład masy spadkowej;

II. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku przedstawienia pełnej wykładni podstawy prawnej orzeczenia, jak również niedostatecznym wyjaśnieniu motywów orzeczenia, co uniemożliwia w pełni merytoryczne odniesienie się do stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku oraz narusza prawo Skarżącej do rozpatrzenia jej stanowiska i argumentów zawartych w skardze;

- art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: u.p.u.s.a.) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "o.p."), poprzez niedostrzeżenie przez WSA istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania w zakresie wydania niekompletnej interpretacji, pozbawionej wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącej i przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz braku uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, co skutkowało oddaleniem skargi;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie wszystkich dostępnych środków w celu usunięcia naruszenia prawa i nieuzasadnione oddalenie skargi, w szczególności brak odniesienia się do zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze, co spowodowało, że niejasności i wątpliwości związane z interpretacją przepisu art. 7 u.p.s.d., nie zostały przez WSA w sposób jednoznaczny wyjaśnione;

- art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p., poprzez niedostrzeżenie przez WSA istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania i konsekwencji oddalenie skargi, w sytuacji przeprowadzenia przez organ postępowania w sposób nie budzący zaufania Skarżącej do organów administracji, w szczególności nieodniesienie się w interpretacji do złożonych przez Skarżącą wyjaśnień i powołanych interpretacji indywidualnych,

W uzasadnieniu uszczegółowiono powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku, przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu podatku od spadków i darowizn, wartość nieruchomości lokalowej, stanowiącej przedmiot zapisu windykacyjnego powinna zostać pomniejszona o długi obciążające całą masę spadku, tj. kwotę 150.000,00 zł, stanowiącą wierzytelność z tytułu zwrotu uiszczonej w ramach umowy przedwstępnej zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej, oraz wierzytelność z tytułu zwrotu nakładów gminy miejskiej na jeden z przedmiotów wchodzących w skład masy spadkowej. Zdaniem Skarżącej, zarówno zaliczka uiszczona na poczet ceny sprzedaży z tytułu umowy przedwstępnej, jak również wierzytelność z tytułu nakładów na przedmiot wchodzący w skład masy spadkowej, stanowią długi spadkowe, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., o które pomniejszyć należy podstawę opodatkowania. Z kolei w ocenie organu aby dane świadczenie (obciążenie) stanowiło dług lub ciężar przedmiotu nabycia, musi istnieć na moment nabycia, na dzień śmierci spadkodawcy, czyli na dzień nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego, gdy tymczasem wskazane wyżej roszczenia nie istniały, bowiem jak wskazano w opisanym we wniosku zdarzeniu, dopiero w sytuacji wydania nieruchomości spadkobiercy testamentowemu, gmina miejska będzie mogła wystosować stosowne roszczenia na podstawie art. 226 k.c. o zwrot poczynionych na nią nakładów w deklarowanej przez gminę kwocie 15.000.000,00 zł, a ponadto na dzień sporządzania przedmiotowego wniosku nie doszło i może nie dojść do zawarcia umowy przyrzeczonej, co dopiero wtedy aktywować może roszczenie kupującego o zwrot uiszczonej zaliczki w kwocie 150.000,00 zł. Zatem organ uważa, że wskazane we wniosku wierzytelności nie mogły pomniejszyć podstawy opodatkowania, albowiem nie stanowią długów spadkowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 u.p.s.d. w zw. z art. 922, 924, 925 i 10341 k.c., poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie uznanie, iż podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jaką jest wartość przedmiotu zapisu, nie powinna zostać obniżona o wartość długów spadkowych.

Należy przypomnieć, że do stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Zgodnie zaś z treścią art. 7 ust. 3 u.p.s.d., do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów k.c., dotyczących spadków.

Mając na uwadze fakt, że u.p.s.d. nie definiuje pojęcia "długów i ciężarów", słusznie zgodnie z zasadą wykładni zewnętrznej systemowej przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż niezbędne jest odniesienie do znaczenia, jakie nadał im ustawodawca w przepisach prawa cywilnego. Określenie "długów i ciężarów" spadkowych wynika z definicji zawartej w art. 922 k.c. W myśl tego przepisu, do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Należą do nich wszystkie zobowiązania, których podmiotem był spadkodawca i które musiałby wypełnić kosztem swojego majątku, gdyby pozostał przy życiu. W myśl art. 922 k.c. są to obowiązki mające charakter majątkowy, niezwiązany ściśle z osobą spadkodawcy i nieprzechodzące na określone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami; obowiązki te stają się obowiązkami spadkobiercy. Długi spadkowe, to są również te, które powstają z mocy przepisów prawa spadkowego w chwili śmierci spadkodawcy lub później, ale w związku z jego śmiercią (por. M. Pazdan w: K. Pietrzykowski (red.), "Kodeks cywilny. Tom II, Komentarz. Art. 450-1088. Przepisy wprowadzające.", Warszawa 2020 r., s. 1062). Można przyjąć, zatem, że takie długi obejmuje ust.1 art. 7 u.p.s.d. Ciężarem z kolei jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. Z całą pewnością, odliczenie długów i ciężarów od wartości nabytej rzeczy lub prawa majątkowego, nie może być traktowane jako ulga lub zwolnienie podatkowe. Natomiast przepis ust. 3 art. 7 u.p.s.d., będący w znacznej mierze powtórzeniem art. 922 § 3 k.c., rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszonych już przez spadkobiercę. Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Pomniejszenie to dotyczyć może jednak wyłącznie tych długów i ciężarów, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego.

Zasadnie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że takie wnioski wynikają z prawidłowej wykładni regulacji art. 922, 924, 925 k.c. W myśl przepisu art. 922 § 1 k.c., prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów tej księgi. Zgodnie z treścią art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei przepis art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W przepisie art. 10341 k.c., stwierdza się, iż do chwili działu spadku wraz ze spadkobiercami solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe ponoszą także osoby, na których rzecz spadkodawca uczynił zapisy windykacyjne. Rozliczenia między spadkobiercami i osobami, na których rzecz zostały uczynione zapisy windykacyjne, następują proporcjonalnie do wartości otrzymanych przez nich przysporzeń. W doktrynie prawa podkreśla się, że ustawodawca konstruując przepis art. 10341 k.c., nie był konsekwentny, odmiennie bowiem uregulował odpowiedzialność zapisobiorcy windykacyjnego za zachowek (art. 9991 k.c.), nadając jej cechy bliższe darczyńcy, niż spadkodawcy (zob. J. Kremis w: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2014 r., s. 1865-1866.)

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustawa o podatku od spadków i darowizn umożliwia pomniejszenie podstawy opodatkowania o długi i ciężary związane z nabyciem. O tym jednak, co stanowi dług i ciężar i na jakiej zasadzie dana osoba jest nim obciążona wynika z przepisów k.c. W przypadku zapisobiorcy windykacyjnego, ustawodawca uregulował tą kwestię w cytowanych powyżej przepisach k.c. Należy zatem stwierdzić, że aby dane świadczenie (obciążenie) stanowiło dług lub ciężar przedmiotu nabycia, musi istnieć na moment nabycia. Z powołanych przepisów wynika wprost, że nabycie tytułem zapisu windykacyjnego następuje z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci osoby czyniącej zapis (spadkodawcy). Zgodnie ze stanem faktycznym zawartym we wniosku, na dzień śmierci spadkodawcy, czyli na dzień nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego wskazane we wniosku roszczenia nie istniały. Wnioskodawczyni wskazała, że dopiero w sytuacji wydania nieruchomości spadkobiercy testamentowemu, Gmina Miejska będzie mogła wystosować stosowne roszczenia na podstawie art. 226 k.c., o zwrot poczynionych na nią nakładów w deklarowanej przez Gminę kwocie 15.000.000,00 zł. Ponadto na dzień sporządzania przedmiotowego wniosku nie doszło i może nie dojść do zawarcia umowy przyrzeczonej co aktywować może roszczenie kupującego o zwrot uiszczonej zaliczki w kwocie 150.000,00 zł. We wniosku bowiem wnioskodawczyni jednoznacznie wskazuje: "Do zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień sporządzenia nn. wniosku nie doszło i może nie dojść co aktywować może roszczenie kupującego o zwrot uiszczonej zaliczki w kwocie 150 000 zł." (zob. spis akt Krajowej Informacji Skarbowej, L.p. 1, k. 3). Z powyższego wynika zatem, że opisane przez wnioskodawczynię wierzytelności mogą w ogóle nie zaistnieć. Zatem mając na uwadze, że nabycie przez wnioskodawczynię przedmiotu zapisu windykacyjnego nastąpiło w dniu 12 grudnia 2015 r., a powyższe roszczenia dopiero hipotetycznie w przyszłości mogą wystąpić, to zasadnie WSA stwierdził, że roszczenia te nie mogą pomniejszyć wartości przedmiotu zapisu windykacyjnego, gdyż pomniejszenie to dotyczyć może wyłącznie tych roszczeń (długów i ciężarów), które istniały w dniu nabycia przedmiotu zapisu windykacyjnego.

Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O naruszeniu tego przepisu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 9/09; opublikowana w CBOIS), przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; opublikowane w: CBOIS). Oznacza to, że orzeczenie WSA nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2010 r. sygn. akt II OSK 986/09 oraz z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13; opublikowane w: CBOIS). Wszelkie elementy, które zostały wskazane przez ustawodawcę w treści art. 141 § 4 p.p.s.a., WSA w zaskarżonym wyroku zawarł, a sama argumentacja, ocena prawna i przeprowadzone na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wywody są logiczne oraz stanowią pełną syntezę.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 i 2 u.p.u.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 1, art. 14 c § 1 i 2 o.p. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż wskazany przez autora skargi kasacyjnej przepis art. 1 u.p.u.s.a. składa się z paragrafów, a nie jak wskazano w skardze kasacyjnej - ustępów. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują pod względem zgodności z prawem kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tych przepisach. WSA dokonał natomiast pełnej i prawidłowej kontroli interpretacji podatkowej. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów Skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. WSA zasadnie przyjął, iż organ wydając zaskarżony akt nie naruszył procedury wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, Skarżąca zainicjowała wszczęcie szczególnego rodzaju postępowania administracyjnego, jakim jest postępowanie interpretacyjne, uregulowane przepisami art. 14b i nast. o.p. Podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 o.p.). W wydanej interpretacji indywidualnej wszystkie elementy wskazane w treści art. 14c § 1 i 2 o.p. zostały uwzględnione. Zawarte zostało w niej stanowisko organu, organ wskazał przy tym argumentację prawną, podając także dlaczego nie podziela stanowiska Skarżącej. To, że Skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgadza nie oznacza, że interpretacja nic spełnia wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie.

Za chybiony uznać należy również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h o.p. Zasadności tego zarzutu autor skargi kasacyjnej upatruje w niedostrzeżeniu przez WSA, iż organ naruszył wskazane przepisy postępowania, w szczególności poprzez nieodniesienie się w interpretacji do złożonych przez Skarżącą wyjaśnień i powołanych interpretacji indywidualnych. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepis art. 121 o.p. składa się z poszczególnych paragrafów. Jak już wspomniano na wstępie, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że strona wznosząca skargę kasacyjną winna określić podstawę prawną według najmniejszej jednostki redakcyjnej danego przepisu. Nie jest bowiem rolą sądu administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie konkretnego przepisu prawnego stanowiącego podstawę zarzutu, żądania czy rozstrzygnięcia. Po wtóre wskazać należy, iż przywoływane przez Skarżącą interpretacje zostały wydane w odmiennych od sprawy stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych. Powyższe zostało zresztą w zaskarżonej interpretacji jednoznacznie zaznaczone i co słusznie podkreślił również w swoim orzeczeniu WSA, brak jest podstaw aby polemizować na kanwie wniosku złożonego przez Skarżącą z rozstrzygnięciami wydanymi w całkiem innym stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.