Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2026 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.856.2024.5.JG UNP: 2556850 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

1. C sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, spółka lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 4 kwietnia 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.856.2024.5.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiano następujący opis zdarzenia przeszłego.

Skarżąca jest spółką handlową zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce.

Spółka od 1 listopada 2024 r. wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm. - u.p.d.o.p.), tj. ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca w okresie opodatkowania ryczałtem planuje wypracować zysk i go w późniejszym czasie wypłacić wspólnikom. W zależności od sytuacji finansowej spółki, jak i potrzeb jej wspólników, wnioskodawca będzie wypłacał zyski w kolejnych latach. Tym samym może dojść do sytuacji, że zysk netto został wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem przez spółkę, kiedy ta spełnia warunki bycia małym podatnikiem, zaś ów zysk został wypłacony kiedy spółka nie spełnia już warunków bycia małym podatnikiem; zysk netto został wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem przez spółkę kiedy ta nie spełnia warunków bycia małym podatnikiem, zaś ów zysk został wypłacony kiedy spółka spełnia warunki bycia małym podatnikiem.

Zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem.

Zyski spółki osiągane za każdy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będą wyodrębnione w kapitale własnym spółki.

Zdano następujące pytania:

1) Jaką stawkę podatku CIT ma zastosować spółka w sytuacji wypłaty zysku netto wypracowanego przez nią w okresie opodatkowania ryczałtem?

2) Jaką podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku powinien przyjąć wnioskodawca jako płatnik wypłacając wspólnikom osiągnięty zysk?

Zdaniem skarżącej, przy wypłacie wspólnikom osiągniętego zysku wnioskodawca jako podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku przyjmie kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników pomniejszoną o zapłacony ryczałt związany z jej wypłatą ("wypłacony zysk").

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. "Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) (...)".

Zgodnie z treścią art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (...)".

Zgodnie zaś z treścią art. 28o ust. 1 pkt 1 oraz 2 u.p.d.o.p. "Ryczałt wynosi: 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności; 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1".

Zdaniem wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem podlega podzielona kwota zysku netto: "w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom".

Opodatkowaniu ryczałtem podlega kwota faktycznie wypłacona wspólnikom spółki.

W ocenie wnioskodawcy punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wspólników z tytułu wypłaconego zysku stanowi wypłacony zysk, czyli kwota zysku netto (wynikająca z uchwały o podziale zysku pomniejszona o zapłacony ryczałt).

Ustawodawca przewidział bowiem specyficzny mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wypłaty zysku do wspólników podatnika ryczałtu. W przypadku wypłaty zysku z danego roku obrotowego mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi: zobowiązaniem podatkowym spółki - podatnika oraz jej udziałowców (zryczałtowany podatek od dywidendy w PIT). Rozliczenie jest w tym przypadku dwufazowe: spółka-podatnik ryczałtu obowiązana jest zapłacić ryczałt (faza 1), a następnie, od pozostałej kwoty, powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek od wypłacanej dywidendy (faza 2). Przy tym podstawy opodatkowania są w tym przypadku różne. Podstawą opodatkowania dla ryczałtu jest bowiem wypłacana kwota.

Taki sposób obliczenia podatku PIT koresponduje ze sposobem obliczania podatku PIT od dywidendy wypłaconej ze spółki osiągającej dochody w "standardowym" systemie opodatkowania CIT.

Ponieważ przepisy art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm. - u.p.d.o.f.) nie różnicują (poza kwestią dodatkowego odliczenia) podstawy obliczenia podatku od dywidendy w zależności od tego czy wypłaty dokonuje spółka podlegająca opodatkowaniu Estońskim CIT czy "zwykła", należy przyjąć, że w obu przypadkach kwota tej dywidendy podlegająca opodatkowaniu podatkiem PIT to kwota zysku pomniejszonego o należny podatek CIT. To czy podatek CIT jest płatny na bieżąco (tak jak w standardowym systemie opodatkowania CIT) czy jest on należny dopiero w momencie wypłaty dywidendy (jak w ryczałcie) nie zmienia faktu, że pomniejsza on kwotę zysku faktycznie pozostawionego do dyspozycji wspólników (udziałowców).

Przesunięcie w czasie momentu zapłaty podatku CIT (ryczałt) nie zmienia jego charakteru i tego, że jest on podatkiem spółki, a nie wspólników. Jako taki pomniejsza środki możliwe do uzyskania przez wspólników.

Kwotą faktycznie otrzymaną przez udziałowców podatnika ryczałtu (przed zapłatą przez nich podatku PIT pobranego przez podatnika ryczałtu jako płatnika) będzie kwota zysku osiągniętego przez podatnika ryczałtu po pomniejszeniu jej o należny ryczałt (CIT). Dla tak ustalonej kwoty należy obliczyć zobowiązanie podatkowe w PIT udziałowców podatnika ryczałtu. Opodatkowanie PIT nastąpi według stawki 19%, a kwota ta następnie podlega obniżeniu o 90% lub 70% kwoty zapłaconego CIT (ryczałtu) przez podatnika ryczałtu zgodnie z treścią art. 30a ust. 19 pkt 1 lub 2 u.p.d.o.f.

Punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w PIT jest zatem wypłacony zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały wspólników pomniejszona o zapłacony ryczałt związany z jej wypłatą.

Wnioskodawca niezmiennie stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym decydujące znaczenie ma rok, w którym wypracowano zysk, a konkretnie status podatnika (dużego czy małego), jaki miała spółka w tym roku. W ocenie wnioskodawcy w tym zdarzeniu przyszłym nie ma znaczenia, jaki status podatnika posiadała spółka w momencie wypłaty zysku, ani w chwili podjęcia uchwały o jego podziale. Zdaniem wnioskodawcy nieistotne jest również, czy spółka w chwili podejmowania uchwały o podziale zysku przekroczyła równowartość

2 000 000 euro przychodu ze sprzedaży (wraz z należnym podatkiem VAT), czy nie.

2.2. Mocą zaskarżonej w nn. sprawie interpretacji, organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Wskazał, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią: źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zatem do wskazanej kategorii zalicza się również dywidendy.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany-w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28o ust 1 u.p.d.o.p.

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Literalne brzmienie art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. wskazuje, że wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku.

W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki.

Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem, powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem, wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

Tym samym w przypadku wypłaty dywidendy, spółka pełniąca funkcję płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku (przed jej opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek).

Nieprawidłowe jest więc stanowisko skarżącej, że w przypadku wypłaty dywidendy spółka, pełniąca funkcję płatnika, powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez spółkę ryczałtu.

Na koniec organ wskazał, że przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na pytanie nr 2, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona w całości w zakresie pytania nr 2. Zarzucono jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), polegające na pominięciu ich doniosłości w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie zasady kasowego rozliczenia przychodów dywidendowych, podczas, gdy są one kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszego sporu.

Ich pominięcie w procesie wykładni prowadzi do błędnych wniosków, co w praktyce oznacza, że wspólnicy zobowiązani będą do zapłacenia efektywnie większej kwoty podatku oraz zapłacenia podatku od środków faktycznie nieotrzymanych i niepozostawionych do dyspozycji, ponieważ powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe uwzględniać będzie de facto "podatek PIT od kwoty podatku CIT zapłaconego przez spółkę". Takie stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o PIT. Nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym osoby fizyczne (podatnicy PIT) zostałyby zobowiązane do zapłacenia PIT od wartości świadczenia przed jego opodatkowaniem w CIT, a więc od środków które nie zostały ani faktycznie otrzymane ani pozostawione do dyspozycji. Przy takiej wykładni przepisów prawa podatkowego wspólnicy zostaną obciążeni podatkiem od wartości świadczenia, której nigdy nie otrzymali i nie otrzymają.

Jedyną prawidłową wykładnią wskazanych przepisów jest ta, uwzględniająca ich literalne brzmienie, tj. że przychodem podatnika - wspólnika spółki opodatkowanej na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p. tj. ryczałtem od dochodów spółek jak i każdej innej (jako że przepisy te nie różnicują podstawy opodatkowania od sposobu opodatkowania podatkiem CIT spółki) - jest wyłącznie verba legis kwota otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych, która obejmuje tylko faktycznie otrzymane środki w postaci zysku netto, a więc zysku pomniejszonego o podatek CIT zapłacony przez spółkę.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30a ust. 19 pkt 1 i ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przyjmując, że powyższe przepisy stanowią o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wypłat dywidend uzyskanych od podatników CIT opodatkowanych na zasadach ryczałtu podczas, gdy art. 30a ust. 19 ust. 1 i ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowią regulacje dotyczące wyłącznie sposobu obliczenia stawki podatku, a nie ustalenia podstawy opodatkowania w PIT.

Stanowisko skarżącej wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisów. Tym samym, organ odstąpił w interpretacji od zasady pierwszeństwa wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego uznając, że zastosowanie art. 30a ust. 19 pkt 1 i ust. 19 pkt 2 u.p.d.o.f. wyłącza jako przepis szczególny stosowanie regulującego podstawę opodatkowania art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. gdy nie wynika to z żadnego przepisu prawa materialnego.

3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) poprzez nie odniesienie się do całość przedstawionego w wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, oraz bezrefleksyjne powołanie się na konkluzje wynikające z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez skarżącej w odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłowe.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w brzmieniu żądanym przez skarżącą oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

5. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.- p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca ustalenia, w jaki sposób skarżąca, jako podatnik ryczałtu, powinna ustalić podstawę opodatkowania PIT dla wypłat dokonanych na rzecz wspólników z tytułu podzielonego zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia: czy i w jaki sposób opodatkować wypłatę dywidendy w przypadku wypłaty zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zdaniem skarżącej podstawą opodatkowania w PIT jest wypłacony zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały wspólników, pomniejszona o zapłacony ryczałt. Stanowiska tego nie podzielił organ uznając, że w przypadku wypłaty dywidendy spółka pełniąca funkcje płatnika powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

Zarysowany wyżej spór, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu był już analizowany w wyrokach: WSA w Gliwicach z 14 lutego 2023 r., I SA/GI 1178/22 i z 16 lutego 2023 r., I SA/GI 1171/22; WSA w Krakowie z 4 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 42/23 i z 13 września 2023 r., I SA/Kr 684/23 oraz WSA w Poznaniu z 22 marca 2023 r., I SA/Po 917/22, WSA w Szczecinie z 22 czerwca 2023 r. I SA/Sz 123/23 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W poniższych wywodach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

6. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Podstawę opodatkowania stanowi wówczas - zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz llb-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10,12 i 21.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a; z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z powyższego wynika, że płatnik wykonując nałożone na niego obowiązki jest obowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku z tytułu wypłacanej dywidendy. Właściwa jest w tym przypadku stawka podatku dochodowego w wysokości 19%.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

W myśl natomiast art. 30a ust. 19 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

- 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

- 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjaśnić należy, odnosząc się do wyżej zacytowanych regulacji, że od 1 stycznia 2021 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono dodatkową formę opodatkowania spółek kapitałowych, czyli ryczałt od dochodów spółek kapitałowych.

Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci "estońskiego CIT-u" uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki.

Wyrazem tych zmian jest wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgą podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę.

W przypadku, gdy dywidenda wypłacana jest przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych i dywidenda ta pochodzi z podziału zysku tej spółki w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem, wtedy należny podatek dochodowy każdego udziałowca lub akcjonariusza tej spółki od otrzymanej dywidendy ulega pomniejszeniu o kwotę zapłaconego przez spółkę ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych od zysku tej spółki przypadającego na otrzymaną przez wspólnika dywidendę. Wysokość odliczenia zależeć będzie również od tego, jak opodatkowana będzie sama spółka, tj. czy ryczałtem w wysokości 10%, czy 20%. W takiej sytuacji zryczałtowany podatek, od przychodów uzyskiwanych z dywidend, wypłacanych z zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zgodnie z przepisami rozdziału 6b u.p.d.o.p., jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę, o której mowa powyżej.

Sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj. najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych, w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy. Następowało zatem "dwuetapowe" obliczanie obciążeń podatkowych - najpierw bowiem obliczano podatek spółki (CIT), a następnie od zysku pomniejszonego o CIT, obliczano PIT od dywidendy.

Powyższe nie ma jednak zastosowania w przypadku spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, na co wskazuje chociażby ministerialny Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. Z powyższego przewodnika wynika, że ta sama kwota będzie podstawą opodatkowania spółki, jak również podstawą opodatkowania podatku dochodowego z tytułu dywidendy.

Jak wskazuje się w Przewodniku otrzymane przez wspólnika podzielone zyski pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek.

Jednak w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek PIT obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki.

W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

Udział wspólnika, ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy Kodeksu spółek handlowych.

W przypadku opodatkowania przychodów z podzielonych zysków spółki otrzymanych ze spółki będącej małym podatnikiem lub podatnikiem rozpoczynającym działalność, wskaźnik odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanej wypłaty podzielonych zysków spółki wynosi 90% należnego ryczałtu od dochodów spółek z tytułu podziału zysku netto (proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki).

Natomiast, zaprezentowany przez skarżącą sposób obliczenia podatku wynika z dążenia do kontynuowania dwuetapowego (wyłącznie dotychczas stosowanego) sposobu obliczania należności podatkowych: najpierw obliczyć podatek należny od spółki (ryczałt), następnie odjąć go od dywidendy i od tak pomniejszonej podstawy opodatkowania obliczyć podatek dochodowy od wypłaconego zysku, przy jednoczesnym zastosowaniu wprowadzonego do ustawy odliczenia czyli w kolejnym kroku odliczyć od podatku odpowiednią część ryczałtu należnego od dochodu spółki.

W ten sposób dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ryczałt należny od dochodów spółki: raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów spółki.

Jak więc wykazano stanowisko organu, który stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy skarżąca jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto jest prawidłowe.

7. Wbrew zarzutom skargi stanowisko organu interpretacyjnego poparte zostało właściwymi przepisami i prawidłową ich wykładnią, z zachowaniem zasad postępowania interpretacyjnego. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których Dyrektor KIS zajął prezentowane stanowisko. Brak aprobaty stanowiska wnioskodawcy nie może stanowić przesłanki uchylenia kontrolowanej przez Sąd interpretacji indywidualnej. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 o.p. nie ma uzasadnionych podstaw.

8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.