Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 66/20 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2019 r. nr 1801-IOD.4104.37.2019 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 66/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9 grudnia 2019 r., nr 1801-IOD.4104.37.2019 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w oparciu o przepis art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy - tj.:[pic]

- naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków

i darowizn (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., dalej: u.p.s.d.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie organy nie wykazały w sposób precyzyjny daty powstania obowiązku podatkowego w ramach jego odnowienia, kiedy organy konsekwentnie wskazywały, że odnowiony obowiązek podatkowy powstał na skutek powołania się na fakt nabycia spadku w myśl art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d.,

- naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię, iż istotne braki w przedmiotowej sprawie polegają na uznaniu, że organ nie dokonał jednoznacznych i konkretnych ustaleń, kiedy powstał podstawowy obowiązek podatkowy Skarżącej przy nabyciu w drodze dziedziczenia, w sytuacji gdy

w realiach przedmiotowej sprawy jest to bez znaczenia, bowiem miało miejsce powstanie odnowionego obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d.,

- naruszenie art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w zw. z art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy termin uprawnienia organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wynosi 3 lata, od dnia uprawomocnienia się orzeczenia z uwagi, iż organ otrzymał odpis prawomocnego orzeczenia sądu o nabyciu spadku,

- naruszenie art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. poprzez niewłaściwą wykładnię, podczas gdy w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, gdyż Skarżąca powołała się na nabycie spadku poprzez złożenie w dniu 17 września 2019 r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w Rzeszowie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3,[pic]

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 84 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na przyjęcie, że organy otrzymują prawomocne orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku od sądów, a jednoczesne zobowiązanie organu podatkowego do ustalenia, kiedy otrzymał odpis prawomocnego orzeczenia o nabyciu spadku, co powinno prowadzić do odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1, gdyż Skarżąca nie miała obowiązku składania zeznania podatkowego, a w konsekwencji zgodnie z art. 68 § 1 o.p. uległo przedawnieniu prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji poprzez uznanie, że w zebranym materiale dowodowym przez organy nie wynika ażeby organ pierwszej instancji otrzymał odpis prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie przez Skarżącą spadku oraz organy bagatelizują skutki tego zdarzenia, co sprawia, iż organy całkowicie dowolnie dokonały wyboru podstawy powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w sytuacji gdy organy podatkowe przyjęły, że chwilą powołania się przez Skarżącą przed organem podatkowym na fakt nabycia było złożenie zeznania SD-3, co sprawia, że kwestia ustalenia, kiedy organ otrzymał odpis prawomocnego postanowienia sądu jest bez jakiegokolwiek znaczenia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sytuacji gdy w realiach rozpoznawanej sprawy nie złożenie zeznania sprawia, nawet gdy podatnik żąda określonego zachowania przez wydanie chociażby zaświadczenia, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem na fakt nabycia.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA,

3. na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz DIAS w Rzeszowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,

4. rozpoznanie na podstawie art. 176 2 p.p.s.a. niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca w piśmie z 25 lipca 2020 r. w imieniu własnym wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o nakazanie organowi umorzenia postępowania administracyjnego i zwrot wpłaconego podatku z uiszczonymi odsetkami karnymi wyliczonymi przez organ w łącznej kwocie 8 865 zł, którą Skarżąca musiała zapłacić wobec nieuwzględnienia przez organ wniosku o wstrzymanie obowiązku zapłaty wraz

z odsetkami za opóźnienie za okres od wydania wyroku przez WSA do dnia zwrotu podatku.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny może zatem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie.

Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż nie było podstaw do jej uwzględnienia, chociaż zgodzić się należało z częścią sformułowanych zarzutów.

Spór w sprawie koncentruje się na ocenie, w którym momencie, w sposób powtórny powstał obowiązek podatkowy Skarżącej w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po matce, a w konsekwencji, czy upłynął termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W sprawie ustalono, co nie jest kwestionowane, że Sąd Rejonowy w R., postanowieniem z 27 maja 2013 r., sygn. I Ns 564/13 stwierdził, że Skarżąca nabyła spadek po swojej matce zmarłej 12 stycznia 2013 r. Postanowienie uprawomocniło się 18 czerwca 2013 r. W dniu 17 września 2019 r. Skarżąca złożyła Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazała nabycie spadku.

W tych okolicznościach organy podatkowe stanęły na stanowisku, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., w związku ze złożeniem przez Skarżącą zeznania podatkowego SD-3, co miało miejsce w dniu 17 września 2019 r. Wówczas bowiem, zdaniem organów, Skarżąca powołała się przed organem podatkowym na fakt nabycia spadku, co pociągnęło za sobą powstanie obowiązku podatkowego i "odnowienie" prawa organu do wydania decyzji. W związku z tym w chwili wydania i doręczenia decyzji nie doszło do upływu terminów z art. 68 § 1 i § 2 o.p., gdyż zostały one doręczone w tym samym roku, w którym powstał odnowiony obowiązek podatkowy.

Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że w wydanych decyzjach w istocie pominięto kwestię "pierwotnego" powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Kwestia przyjęcia spadku, z którą w sposób bezpośredni wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm., dalej: k.c.). Organ w tym zakresie błędnie stwierdził, że pierwotnie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Rację ma jednak skarżący kasacyjnie, że w sprawie niewątpliwie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z chwilą przyjęcia spadku przez Skarżącą, nie miało natomiast znaczenia określenie, kiedy dokładnie to nastąpiło. Spór dotyczył bowiem nie powstania obowiązku podatkowego, ale jego odnowienia na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Zgodnie z ww. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Przytoczony przepis, niezależnie od art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., statuuje dwa odrębne sposoby powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy z nich wiąże się ze stwierdzeniem nabycia niezgłoszonego do opodatkowania spadku pismem, którym jest między innymi orzeczenie sądu, a drugi z faktem powołania się przed organem skarbowym na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonego do opodatkowania spadku.

W zaskarżonym wyroku wskazano, że w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia przez Skarżącą spadku (w dniu 18 czerwca 2013 r.) doszło do ponownego powstania/odnowienia obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. Rację ma organ podatkowy w zakresie w jakim nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, że w sprawie zachodziła konieczność ustalenia, czy i kiedy organ podatkowy otrzymał odpis prawomocnego postanowienia sądu stwierdzającego nabycie przez Skarżącą spadku po swojej matce albo urzędową informację o tym fakcie. W skardze kasacyjnej zasadnie zauważono, że w zaskarżonym wyroku wskazano, że zgodnie z art. 84 ust. 1 o.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Na podstawie delegacji zawartej w art. 84 ust. 2 o.p. Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 z późn. zm.). Jak stwierdził zatem sam Sąd pierwszej instancji, z przedstawionych regulacji wynika, że organy podatkowe uzyskują z urzędu informację o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez określoną osobę. Organy podatkowe nie kwestionowały (co słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej), że uzyskały informację dotyczącą prawomocności postanowienia Sądu Rejonowego w R. z 27 maja 2013 r. Należy zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zalecenia WSA są w tym zakresie nieprawidłowe. Ustalenie daty, w której organ podatkowy otrzymał prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie ma znaczenia ze względu na treść art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie, a nie z chwilą otrzymania przez organ prawomocnego postanowienia sądu. WSA dokonał zatem w tym zakresie nieprawidłowej wykładni art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d.

Powyższe uchybienia nie dają jednak podstaw do podważenia zaskarżonego wyroku, zachodziły bowiem inne podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w przypadku powstania (odnowienia) obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., organ uzyskuje prawo do wydania decyzji. W skardze kasacyjnej nie podważono stwierdzenia, że Skarżąca nie miała w tym przypadku obowiązku składania zeznania podatkowego i, że okres przedawnienia prawa do wydania decyzji wynosi wtedy 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, że decyzja nie została wydana w ww. okresie, zgodnie z art. 68 § 1 o.p. prawo to uległo przedawnieniu. Zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 68 o.p. został powiązany jedynie z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonał wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie tego, czy w przypadku nabycia tytułem dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych i niezgłoszenia tego faktu do opodatkowania, organy podatkowe mogą skorzystać z obu stwarzanych przez art. 6 ust. 4 u.p.s.d. możliwości skonkretyzowania, poprzez swoją decyzję obowiązku podatkowego. W okolicznościach niniejszej sprawy należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku dziedziczenia do odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. może dojść tylko raz, w oparciu o stwierdzenie nabycia prawomocnym postanowieniem, czy też może to nastąpić ponownie ze względu na powołanie się przez podatnika na fakt nabycia spadku.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organy podatkowe nie ustosunkowały się w żaden sposób do tej kwestii, przechodząc od razu w swoich rozważaniach do powołania się przez podatnika na fakt nabycia spadku w 2019 r. stosownie do art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. i związanych z tym skutków. W zaleceniach zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że organ winien zająć stanowisko czy, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., może dojść, w przypadku opodatkowania nabycia własności rzeczy i praw w drodze dziedziczenia, do odnowienia/powstania obowiązku podatkowego tylko raz, czy też może to następować wielokrotnie. WSA nakazał w tym zakresie wzięcie pod uwagę, czy w stanie faktycznym sprawy istniało realne zagrożenie niewywiązania się przez Skarżącą z jej obowiązków podatkowych w kontekście wiedzy organów o fakcie nabycia przez nią spadku, uniemożliwiającą podjęcie działań zmierzających do konkretyzacji jej obowiązku podatkowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS nie kwestionuje, że w wydanych w sprawie decyzjach nie dokonano wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie określenia wzajemnej relacji regulacji zawartych w zdaniu pierwszym i zdaniu drugim tego przepisu odnośnie odnowienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Kwestia ta ma natomiast zasadnicze znaczenie dla oceny możliwości wydania w sprawie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn ze względu na termin z art. 68 o.p. Z tych względów zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ winien zrealizować w tym zakresie wskazania Sądu pierwszej instancji.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał za niedopuszczalną praktykę modyfikowania żądań stron, zwracających się do organu z określonym podaniem, zwłaszcza w kierunku kształtującym jej interesy, oceniane i rozpatrywane przez ten organ. Zauważył, że Skarżąca konsekwentnie argumentowała, że jej intencją we wrześniu 2019 r. nie było złożenie do organu zeznania podatkowego, ale podania o wydanie zaświadczenia, iż jej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zdaniem Sądu nieprzyjęcie od niej tego rodzaju podania i nakłanianie Skarżącej do złożenia zeznania podatkowego, którego nie miała ona obowiązku składać, stanowiło naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów. Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się natomiast odnośnie tego, czy złożenie zeznania podatkowego po upływie ustawowych terminów do tego przewidzianych stanowi powołanie się przez podatnika na fakt nabycia spadku. Podobnie jak nie odnosił się do zagadnienia, czy złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia może być uznane za powołanie się przed organem na fakt nabycia spadku. Kwestia ta nie została przesądzona w zaskarżonym wyroku. Przedwczesne byłoby też zajmowanie w tym zakresie stanowiska przez sad kasacyjny. Dokonanie przez organ podatkowy wykładni pojęcia "powołania się" z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. będzie konieczne w przypadku stwierdzenia możliwości odnowienia w kontrolowanej sprawie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Mając na uwadze, że w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, to ostatecznie zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, jest zgodne z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. Zawarta w niniejszym uzasadnieniu ocena prawa wiązać będzie jednak organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Paweł Dąbek Jacek Brolik Jacek Pruszyński[pic]