Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/19 w sprawie ze skargi K. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.278.2019.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi K. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) - uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. We wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca w szczególności wskazała, że jest zainteresowana nawiązaniem współpracy z T. S.A. (dalej: "T.") w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktu, jakim są Pracownicze Plany Kapitałowe (dalej: PPK) oferowanego przez .... (dalej: Fundusz). Usługi świadczone przez Spółkę mają na celu sprzedaż PPK, tj. doprowadzenie do sytuacji, w której Fundusz będzie świadczył usługi polegające na gromadzeniu środków PPK na rzecz osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. Ustawa o PPK narzuca przy tym ściśle określoną sekwencję działań w celu realizacji ww. celu, tj. w pierwszej kolejności należy zawrzeć umowę o zarządzanie PPK, a następnie umowę o prowadzenie PPK. Z perspektywy Funduszu, jedynym i wyłącznym celem Sprzedaży PPK, za które T. będzie gotowe wypłacić Spółce wynagrodzenie, będzie skuteczne pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz, co w następstwie prowadzić będzie do zawarcia umów o prowadzenie PPK.

We wniosku Spółka wskazała co będzie przedmiotem jej planowanej umowy, w tym to, iż wysokość wynagrodzenia zależeć będzie od liczby zawartych umów o zarządzanie PPK lub od liczby osób zatrudnionych, za które podmiot zatrudniający odprowadził wpłatę do PPK na podstawie danej umowy o zarządzanie PPK, w której zawarciu pośredniczyła Spółka; wynagrodzenie będzie należne Spółce, jeżeli w wyniku działań podjętych przez Skarżącą dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży PPK, realizowane zgodnie z umową, podlegają zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)? Zdaniem Spółki, na powyższe pytanie należało odpowiedzieć twierdząco.

2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że będzie ona świadczyła usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, które to usługi mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

Dyrektor KIS stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie zarządzania PPK. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział w obowiązujących przepisach możliwości zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g u.p.t.u. dla usług pośrednictwa w zakresie zawierania umów o zarządzanie PPK, wobec czego stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Podstawę prawną rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji o uchyleniu zaskarżonej interpretacji stanowiły przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Do takiego rozstrzygnięcia doprowadziła zaś ocena, że:

- konstrukcja ustawy o PPK powoduje, że wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest najpierw zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, że przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego; w istocie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest zatem jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK;

- tym samym organ winien wziąć pod uwagę, że Skarżąca będzie pośredniczyć de facto nie tylko w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, ale również w zawieraniu umów o prowadzenie PPK; - Dyrektor KIS nie zajął natomiast stanowiska w kwestii tego, czy elementy umowy o prowadzenie PPK i samo prowadzenie PPK mieści się w pojęciu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowym w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK);

- Dyrektor KIS, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., niewątpliwe błędnie przyjął, że czynności pośrednictwa, opisane we wniosku o interpretację, ograniczają się do pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK;

- o braku zwolnienia z opodatkowania czynności opisanych we wniosku, nie może automatycznie przesądzać to, że art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g u.p.t.u. nie przewiduje zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK; że wykładnia systemowa nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z zakresem zwolnienia z opodatkowania usług finansowych wyznaczonych przepisami Dyrektywy VAT.

3.3. W konsekwencji tej oceny Sąd wskazał, aby organ interpretacyjny ponownie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, mając na uwadze zaprezentowane stanowisko Sądu. Dyrektor KIS powinien ocenić, czy PPK stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, ze zm.). Tylko rozważenie powyższej kwestii pozwoli jednoznacznie opowiedzieć na pytanie, co do objęcia czynności pośrednictwa opisanych we wniosku, zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny powinien również uwzględnić cel wprowadzonego zwolnienia, cel funkcjonowania PPK, zwolnienie z opodatkowania innych typów zbiorowego inwestowania, a także zasadę neutralności podatkowej.

4. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS

4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny stanowiska z indywidualnej interpretacji, w sytuacji gdy organ dokonał pełnej i prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, i wbrew twierdzeniu Sądu rozważył wszechstronnie całokształt sprawy przedstawiając wyczerpująco argumenty za brakiem prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy (tj. brakiem możliwości zakwalifikowania usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe z uwagi na fakt, że przedmiotem usług pośrednictwa świadczonych przez Skarżącej nie są usługi dotyczące planów kapitałowych);

2) art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że czynności opisane we wniosku o interpretację, wchodzące w skład usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi, stanowią pośrednictwo w świadczeniu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, a organ wydając interpretację, zdaniem Sądu błędnie przyjął, że opisane we wniosku czynności pośrednictwa ograniczają się jedynie do pośrednictwa w zawieraniu umowy o zarządzanie PPK, a w ocenie Sądu są jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenia PPK, podczas gdy właściwa wykładnia prowadzi do wniosku, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług objętych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., winny mieć konkretny, obiektywny, istotny związek ze świadczeniem usług wskazanych w tym przepisie, natomiast usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK mają jedynie ogólny, odległy, abstrakcyjny związek z takimi usługami; (Skarżąca nie pośredniczy w zawieraniu umów o prowadzenie PPK a w konsekwencji nie można ich uznać za czynności pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.);

3) art. 43 ust. 1 pkt 41 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b-g Dyrektywy 112 przez błędne uznanie że sam fakt, iż przepisy u.p.t.u. nie przewidują zwolnienia dla usług pośrednictwa w świadczeniu usług zarządzania PPK nie może automatycznie przesądzać i nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej odmowy zwolnienia z VAT czynności opisanych we wniosku o interpretację, tj. czynności zmierzających do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, a wykładnia systemowa nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z zakresem zwolnienia z opodatkowania usług finansowych wyznaczonych przepisami Dyrektywy, podczas gdy właściwa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe winny być jednolicie interpretowane bez względu na okoliczności, w których znajdują zastosowanie, nie można zakwalifikować ich do którejkolwiek z kategorii usług w sposób ogólny i abstrakcyjny, pomijając istotę podejmowanych w ramach tego pośrednictwa czynności, szczególnie, w sytuacji gdy istotą czynności wykonywanych przez Skarżącą będzie wyłącznie i ściśle pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie, a nie prowadzenie PPK, jak błędnie przyjął Sąd.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

5.2. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka zapytała: "Czy usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży PPK, realizowane zgodnie z umową, podlegają zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u." Swoją wątpliwość Strona odnosiła do wskazanego we wniosku zdarzenia/stanu faktycznego, w którym w szczególności podano (co przyjął Sąd pierwszej instancji - zob. str. 2), że "ostatecznie efektem pośrednictwa, za które Spółka może oczekiwać wynagrodzenia, będzie doprowadzanie do zawarcia umów o zarządzanie PPK, w następstwie którego dojdzie do zawarcia umów o prowadzenie PPK, czyli faktycznej sprzedaży usługi finansowej w postaci PPK".

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wyraził stanowisko, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. W konsekwencji tej oceny - organ winien wziąć pod uwagę, że Skarżąca będzie pośredniczyć de facto nie tylko w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, ale również w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.

W przedstawionym zakresie Dyrektor KIS zarzuca Sądowi pierwszej instancji niewłaściwą ocenę. Organ wywodzi, że, "istotą czynności podejmowanych przez Skarżącą będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PKK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową, nie zaś umów o prowadzenie PPK" (str. 7); "zawarcie umowy o zarządzanie PPK nie skutkuje powstaniem stosunku prawnego między instytucją finansową a osobą zatrudnioną (pracownikiem). Skarżąca nie pośredniczy zatem w świadczeniu usług których przedmiotem będą instrumenty finansowe" (str. 8); "konstatacja Sądu, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PKK stanowi jednocześnie pośrednictwo w zawieraniu umów o prowadzenie PPK jest zbyt szeroka, daleko idąca i stoi w sprzeczności z zasadą dokonywania ścisłej egzegezy przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia w zakresie zobowiązań podatkowych" (str. 9).

Tym samym organ sformułowanymi motywami w kontekście zarzutu naruszenia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. kwestionuje stanowisko Sądu, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.

W odniesieniu do nakreślonego zagadnienia spornego tut. Sąd podziela stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w dniu 3 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1552/20 i w zakresie adekwatnym do stanu niniejszej sprawy przyjmuje je za swoje (o czym poniżej).

5.3. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o PPK podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Wyboru dokonuje się w szczególności na podstawie oceny proponowanych przez instytucje finansowe warunków zarządzania środkami gromadzonymi w PPK, ich efektywności w zarządzaniu aktywami oraz posiadanego przez nie doświadczenia w zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi lub funduszami emerytalnymi. Wyboru dokonuje się mając także na uwadze najlepiej rozumiany interes osób zatrudnionych.

Następnie z instytucją finansową, z którą podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK, podmiot ten zawiera w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym umowę o prowadzenie PPK. Lista osób będących uczestnikami PPK stanowi załącznik do umowy o prowadzenie PPK, którego zmiana nie stanowi zmiany umowy o prowadzenie PPK (art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PPK).

Konsekwencją zatem zawarcia przez podmiot zatrudniający umowy o zarządzanie PPK jest zawarcie przez ten podmiot z tą samą instytucją finansową umowy o prowadzenie PPK w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym. Tym samym nie może być wątpliwości, że czynności pośrednictwa doprowadzające do zawarcia umowy o zarządzanie PPK skutkują jednocześnie doprowadzeniem do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. Podmiot zatrudniający musi mieć bowiem w pełni świadomość, że podpisując z wybraną instytucją finansową umowę o zarządzanie PPK, jednocześnie decyduje - jako przedstawiciel ustawowy zatrudnionych (działa w ich imieniu i na ich rzecz) - o zawarciu z tą samą instytucją umowy o prowadzenie PPK. Jak bowiem stwierdził sam organ w skardze kasacyjnej "ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż tą, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK".

Na istotne "związanie" zawartej umowy o zarządzanie PPK z umową o prowadzenie PPK wskazuje art. 17 ustawy o PPK, z którego wynika, że w przypadku gdy podmiot zatrudniający nie zawrze w terminie umowy o prowadzenie PPK, przyjmuje się, że stosunek ten powstaje z mocy prawa. W takim przypadku uważa się, że umowa o prowadzenie PPK jest zawarta na warunkach wynikających z umowy o zarządzanie PPK, co dodatkowo wskazuje, że konsekwencją doprowadzenia do zawarcia przez podmiot zatrudniający z daną instytucją finansową umowy o zarządzanie PPK, jest jednoczesne doprowadzenie do nawiązania między uczestnikami PPK stosunku umownego o prowadzenie PPK z instytucją finansową (z kontraktu lub z mocy prawa).

W konsekwencji powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że czynności Strony stanowić będą "wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, a nie umów o prowadzenie PPK". Czynności składające się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a instytucją finansową stanowią równocześnie usługę pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową.

5.4. Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji przedmiotowych umów pośrednictwa w zakresie ich zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., Sąd trafnie stwierdził, że Dyrektor KIS nie zajął stanowiska w kwestii tego, czy elementy umowy o prowadzenie PPK i samo prowadzenie PPK mieści się w pojęciu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowym w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK).

Przy przyjęciu zatem, że pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, Dyrektor KIS jest zobowiązany określić, czy tego rodzaju usługi mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., czy też innego punktu tego przepisu, mając na uwadze, że PPK definiuje się jako program prywatnego, długoterminowego oszczędzania, a stroną umowy o prowadzenie PPK – w zależności od tego, jaki podmiot został wybrany do zarządzania PPK – może być:

- fundusz inwestycyjny, w przypadku wyboru Towarzystwa Funduszy Inwestycyjnych (na rachunku PPK uczestnika są zapisane jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych),

- fundusz emerytalny, w przypadku wyboru Powszechnego Towarzystwa Emerytalnego albo Pracowniczego Towarzystwa Emerytalnego (na rachunku PPK uczestnika są zapisane jednostki rozrachunkowe w funduszach emerytalnych),

- zakład ubezpieczeń, w przypadku prowadzenia PPK w formie ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych (UFK) (z chwilą określoną w umowie o prowadzenie PPK, zawartą z zakładem ubezpieczeń, uczestnik zostaje objęty ochroną ubezpieczeniową; na rachunku PPK ubezpieczonego w danym UFK są zapisane jednostki uczestnictwa w zakładach ubezpieczeń).

5.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. b-g) Dyrektywy VAT. Sąd bowiem trafnie uznał, że brak wskazania w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) u.p.t.u. zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK, nie stanowi wystarczającej podstawy prawnej dla odmowy zwolnienia z opodatkowania czynności świadczonych przez stronę. Dyrektor KIS bowiem w pierwszej kolejności musi zdiagnozować, jaki charakter mają umowy o zarządzanie i o prowadzenie PPK w kontekście określających zwolnienie od VAT usług finansowych norm art. 135 ust. 1 lit. a), d) i g) Dyrektywy VAT i art. 43 ust. 1 pkt 37, 40 i 41 u.p.t.u. i określić, czy usługi pośrednictwa w tych usługach objęte są również zakresem takiej normy.

5.6. W konsekwencji i zarzut naruszenia przepisów art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. motywowany nieprawidłową ocenę stanowiska z indywidualnej interpretacji – nie mógł zostać uwzględniony.

5.7. W świetle powyższego stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne, skargę tę na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

s. NSA Z. Łoboda s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki