Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 r. sprawy ze skargi Gminy F. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy F. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy F. – zwanej dalej skarżącą, odnośnie wykładni przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, według indywidualnie wyliczonego współczynnika.

Wnioskiem z 22 czerwca 2018 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze funkcjonują jednostki organizacyjne, mające status jednostek budżetowych, a mianowicie: Gminy Zakład Usług Wodnych w F. (dalej: GZUW), Urząd Gminy w F., Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w F., a także jednostki oświatowe. Oprócz tego w strukturach organizacyjnych skarżącej funkcjonuje także samorządowa instytucja kultury – Gminna Biblioteka Publiczna w F.

Poprzez GZUW skarżąca wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie zaopatrzenia w wodę i usuwanie ścieków komunalnych.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r., wydany w sprawie C-276/14, skarżąca, od stycznia 2017 r., dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług,

Od 2016 r., za pośrednictwem GZUW, skarżąca ponosi wydatki związane z realizacją prac w zakresie rozbudowy infrastruktury kanalizacyjnej. Wydatki te są finansowane ze środków własnych skarżącej, a także ze źródeł zewnętrznych. Podobnie skarżąca ponosi wydatki na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury.

Wszystkie wydatki na opisane wyżej cele dokumentowane są fakturami, na których jako nabywca figuruje skarżąca.

Infrastruktura kanalizacyjna skarżącej, zgodnie z przedstawionym opisem, służyć będzie zarówno obsłudze odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych, a w przypadku tych ostatnich, czynności realizowane na ich rzecz nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca zaznaczyła, że pojęcie infrastruktury kanalizacyjnej, którym posługuje się we wniosku i na gruncie którego sformułowała swoje pytanie, nie dotyczy tych części tej infrastruktury, które są wykorzystywane w inny niż opisywany wyżej sposób, tj. w formie dzierżawy lub tylko i wyłącznie do obsługi podmiotów zewnętrznych, bądź wewnętrznych.

W przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących, ponoszonych na infrastrukturę kanalizacyjną, skarżąca nie jest w stanie przyporządkować ich do określonego rodzaju działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, bądź też zwolnionych z tego podatku, jak też pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług).

Skarżąca zaznaczyła, że infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystuje jedynie do odbioru ścieków, tak więc mając na uwadze charakter tego wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne. Wobec tego jest ona w stanie precyzyjnie wskazać ile ścieków odebrano z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, tj. określić udział liczby m3 ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości odebranych ścieków. Udział ten w jej przypadku wynosi 98-99 %. Proporcje ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych mogą ulegać zmianom, jednak konkretne ilości odebranych ścieków na przestrzeni kolejnych lat będą odzwierciedlać te zmiany.

Według skarżącej, prewspółczynnik wyliczony dla niej, w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, zwanego dalej rozporządzeniem) wynosi zaś jedynie 29 %.

Dochody wykonane zakładu, wynikające ze sprawozdania Rb-28S, w rozumieniu rozporządzenia, obejmują bowiem m. in. utrzymanie czystości i porządku na terenie gminy. Przychody te nie mają jednak żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy w związku z wykorzystaniem przez nią infrastruktury kanalizacyjnej, w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące, związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura jest i będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie wykorzystywanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby m3 ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w liczbie m3 ogólnie odprowadzonych ścieków?

Zdaniem skarżącej odpowiedź na to pytanie winna być pozytywna, albowiem w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewidziano ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Wskazano tylko, w art. 86 ust. 2 c ustawy, przykładowe dane, które można wykorzystać przy ustalaniu przedmiotowej proporcji. Sam zaś sposób kalkulacji proporcji musi uwzględniać okoliczności wymienione w art. 86 ust. 2 b ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w wyrokach TSUE wielokrotnie podkreślano, iż sposób określenia proporcji musi uwzględniać zasadę neutralności podatku VAT, a ponadto musi obiektywnie odzwierciedlać wykorzystania wydatków do prowadzonej działalności. Ponadto sposobów obliczenia proporcji musi być wiele.

Wprawdzie sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego został określony w rozporządzeniu, jednakże nie wyklucza to zastosowania innego sposobu jej określenia, jeżeli będzie on bardziej odpowiedni.

W opisanym stanie faktycznym, sposób obliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia, nie jest odpowiedni dla skarżącej, gdyż nie odpowiada specyfice jej działalności. Proporcja wynikając z rozporządzenia oparta jest o element kalkulacyjny, jaki stanowią wszystkie wykonane dochody GZUW, podczas gdy nie wszystkie z nich mogą mieć związek z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika, określonego w rozporządzeniu ułamka.

O ile więc prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia może mieć zastosowanie do wydatków o charakterze ogólnym, które służą całokształtowi działalności GZUW, to jego zastosowanie nie znajdzie uzasadnienia w przypadku wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną. Jeżeli chodzi bowiem o ten zakres działalności, to sposób obliczenia proporcji z rozporządzenia będzie nieadekwatny.

Tak więc, mając na względzie, że sposób ustalenia prewspółczynnika nie odpowiada specyfice działalności skarżącej, jest ona uprawniona do odstąpienia od niego. Wobec tego może więc zastosować tzw. prewspółczynnik metrażowy, który w sposób najdokładniejszy odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej.

Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się między innymi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16 (oba dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl których dobór metody określenia proporcji należy do podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2018 r., nie podzielił stanowiska skarżącej i uznał je za nieprawidłowe. Jego zdaniem w sytuacji, w której nie jest możliwe precyzyjne rozróżnienie wydatków związanych z działalnością gospodarczą od pozostałych wydatków, niezbędnym jest określenie stosownej ich proporcji – tj. prewspółczynnika. Sposób ustalenia prewspółczynnika, właściwy dla jednostek samorządu terytorialnego, wynika z przepisów rozporządzenia. Jednostka samorządu terytorialnego ma jednak możliwość odstąpienia od wskazanego w rozporządzeniu sposobu ustalania prewspółczynnika, gdy wykaże, że inny sposób jest dla niej bardziej reprezentatywny.

W przypadku wydatków ponoszonych przez skarżącą zarówno tych inwestycyjnych, jak i bieżących, związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, wykorzystywaną do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej, to skarżąca, nie będąc w stanie przypisać tych wydatków do działalności gospodarczej, będzie miała obowiązek stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawodawca, w art. 86 ust. 2 c ustawy o podatku od towarów i usług, pozostawił podatnikom kilka metod, które mogą oni wykorzystać, celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Art. 86 ust.2h ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy rozporządzenia dają podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji, niż wskazuje to art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże tylko w sytuacji, w której sposób ten będzie bardziej reprezentatywny, tj. będzie bardziej odpowiadać specyfice ich działalności.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiony przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, albowiem założenia przyjęte przy jego ustalaniu budzą wątpliwości. Wynika to przede wszystkim z tego, że nie uwzględnia on tych elementów, które mają wpływ na funkcjonowanie skarżącej i prowadzenie przez nią działalności. Proponowany przez skarżącą model wyliczania proporcji opiera się jedynie na ilości odprowadzanych ścieków i nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym skarżąca winna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystywania infrastruktury do własnych potrzeb. Zatem zastosowanie proponowanej przez skarżącą metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Niezależnie od powyższego organ zauważył również, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na inne niż działalność gospodarcza cele, ale również na cele związane z ta działalnością. Zadania własne gminy mogą być bowiem realizowane w obu tych formach. Proponowana zaś przez skarżącą metoda określania prewspółczynnika nie uwzględnia otrzymanych na sfinansowanie działalności gospodarczej dotacji. Pozostaje więc po jej stronie część dofinansowania, którą skarżąca może wykorzystać w działalności, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. To zaś sprawia, że uzyskiwane przez skarżącą środki, powinny być uwzględnione podczas kształtowania prewspółczynnika. Zgodnie bowiem z § 2 pkt 10 rozporządzenia poprzez dochody wykonanych jednostki budżetowej, stanowiące mianownik proporcji rozumieć należy między innymi kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki, celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Organ zauważył także, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisach rozporządzenia brak jest podstaw do rozliczania oddzielnie poszczególnych rodzajów działalności gmin. Dopuszczenie takiej możliwości mogłoby zaś prowadzić do sytuacji, w której róże sposoby wyliczania proporcji znajdywałyby zastosowanie w przypadku jednej jednostki organizacyjnej tej gminy, co jest nie do zaakceptowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył także, że argumentacja skarżącej nie jest przekonująca. Sam bowiem fakt, że zastosowanie prewspółczynnika, wynikającego z rozporządzenia doprowadzi do wyliczenia proporcji na poziomie 29 %, nie oznacza, że prewspółczynnik ten nie zapewni dokonania odliczenia w części przypadającej na działalność gospodarczą.

Zaproponowana przez skarżąca metoda nietrafnie też zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skargę na interpretację indywidualną z 24 sierpnia 2018 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

• art. 14 c § 1 i § 2 w zw. z art. 14 b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1800, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez nienależyte uzasadnienie stanowiska organu oraz nieodniesienie się do poglądu skarżącej, tj. niewyjaśnienie z jakich względów zaproponowana przez nią metoda wyliczania proporcji jest niewłaściwa,

• art. 14 c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez odniesienia się do zaproponowanej przez skarżącej wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług,

• art. 1 ust. 2 oraz art. 173 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE) oraz pkt 4 preambuły do tego aktu przez niewłaściwa ocenę co do ich zastosowania, a w końcu niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia, polegającą na uchybieniu zasadzie neutralności podatku od towarów i usług,

• art. 2 oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnej zasady równego traktowania,

• art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez uznanie, że sposób obliczania proporcji, wynikający z rozporządzenia, jest najwłaściwszy i najbardziej odpowiadający specyfice działalności skarżącej,

• art. 86 ust. 2 h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę do zastosowania wskazanych przepisów.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sposób określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu, opiera się na danych, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej. W związku z tym nie może znaleźć zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Za bezzasadne skarżąca uznała twierdzenia organu, odnośnie niemożności stosowania przez jedną jej jednostkę organizacyjna kilku prewspółczynników, jako że możliwość taką dopuszczono w wyjaśnieniach broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów, w odniesieniu do różnorodnych rodzajów prowadzonej przez danego podatnika działalności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Odnosząc się do podniesionych przez skarżącą zarzutów, którymi to, zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd jest związany, stwierdzić należy, że przedmiotowe zarzuty, zwłaszcza te dotyczące naruszenia prawa materialnego, są uzasadnione, podobnie jak zarzuty związane z niepełnym odniesieniem się przez organ interpretacyjny do stanowiska skarżącej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług wskazał przykładowe (posługując się zwrotem "w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku od towarów i usług, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem, jak wynika z przytoczonego przepisu, w ustawie nie stworzono zamkniętego katalogu sposobów obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług, bądź też wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika, a także obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca zawarł w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia (fakultatywnego, o czym świadczy posłużenie się zwrotem może) w drodze rozporządzenia sposobu określenia proporcji, znajdującego zastosowanie w przypadku niektórych podatników, jako najbardziej odpowiadające specyfice ich działalności.

Korzystając z delegacji, a zarazem możliwości zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał rozporządzenie, w którym ustalił odrębny sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niektóre kategorie podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Dotyczy on między innymi jednostek samorządu terytorialnego. Wskazał także dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Przytoczone powyżej regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu podatku od towarów i usług, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się więc powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas możliwe jest ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny odniósł się w sposób zupełnie pobieżny do zaproponowanej przez skarżąca metody wyliczenia współczynnika, odgraniczając się w zasadzie do przytoczenia argumentacji związanej z korzystaniem przez nią z dotacji i subwencji. W tym miejscu należy więc podkreślić, że o ile korzystanie z tego rodzaju wsparcia może mieć wpływ na sposób kalkulacji prewspółczynnika, to jednak nie może to przesłaniać konieczności odzwierciedlenia w jego konstrukcji obiektywnej struktury wydatków, którą to cechę wyraźnie eksponuje ustawodawca w art. 86 ust. 2 b pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak słusznie zauważyła skarżąca sposób obliczania współczynnika wynikający z rozporządzenia opiera się, jeżeli chodzi o dochody wykonane, na dochodach, które w ogóle nie mają związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, jako że obejmują takie pozycje jak przychody z tytułu utrzymania czystości i porządku na terenie gminy. Tak więc jego zastosowanie w niniejszej sprawie godzić będzie w nakaz obiektywnego odzwierciedlenia w nim części wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika to bowiem z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która w zakresie wyboru metody określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć.

Delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia prewspółczynnika, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego, ma ponadto charakter fakultatywny. Ustawodawca pozostawił wypełnienie przedmiotowej delegacji uznaniu ministra, tak więc nie można stwierdzić, iż dla tej kategorii podmiotów tylko ten sposób jest wiążący. W świetle całokształtu norm zawartych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że sposób ustalania prewspółczynnika, wynikający z rozporządzenia ma w zasadzie charakter zbliżony do metod, o których mowa w art. 86 ust. 2 c ustawy o podatku od towarów i usług. Różnica polega jedynie na tym, że jest on wiążący dla danej kategorii podatników, jeżeli brak będzie podstaw do przyjęcia, że inna metoda określenia prewspółczynnika będzie dla nich właściwsza.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżąca wykazała, że sposób obliczenia proporcji, wynikający z rozporządzenia, nie przystaje do specyfiki jej działalności, na co wskazuje to, że infrastrukturę kanalizacyjną wykorzystuje do obsługi podmiotów zewnętrznych w ponad 90 %, tymczasem prewspółczynnik ten, pozwala jej na odliczenie zaledwie niespełna 30 % wydatków na ten cel. Tak więc przyjęcie konieczności jego stosowania stałoby w sprzeczności z art. 86 ust. 2 b ustawy o podatku od towarów i usług, określającym wymogi, odnośnie sposobu określania proporcji.

Nie sposób zgodzić się również z organem, co do niezasadności stanowiska skarżącej, jeżeli chodzi o wydatki bieżące na utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej, służącej zarówno obsłudze podmiotów zewnętrznych, jak i wewnętrznych.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, których dotyczy jej pytanie, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z infrastruktura kanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług.

Specyfiki działalności skarżącej, przedstawionej we wniosku, jak również charakteru wskazywanych związanych z nią nabyć, nie uwzględnia, w sposób bardziej adekwatny, metoda kalkulacji prewspółczynnika, przewidziana w rozporządzeniu. Organ nie wskazał na nią jako bardziej odpowiednią. Tymczasem metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny, odmawiając skarżącej prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o podatku od towarów i usług, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, bardziej odpowiedniego, do czego uprawnia podatnika treść art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykazując nieadekwatność zaproponowanej przez skarżącą metody określania prewspółczynnika Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że wśród wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą znajdą się również wydatki ogólnoadministracyjne, które pośrednio będą odnosić się, przynajmniej w pewnym stopniu, pośrednio do wydatków związanych z działalnością gospodarczą. Z tego faktu wywiódł, iż zaproponowana przez skarżącą metoda określenia prewspółczynnika nie będzie właściwa.

Odnosząc się do przytoczonego argumentu stwierdzić należy, że wskazana przez organ okoliczność nie może wpłynąć na to, że bardziej adekwatna będzie metoda wynikająca z rozporządzenia. Skoro bowiem skarżąca, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, 98-99 % swoich wydatków wiąże z działalnością opodatkowaną, to kwestia wydatków ogólnoadministracyjnych, w kontekście ich ewentualnego pośredniego udziału w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą, nie wpłynie na nieuzasadnione zwiększenie wysokości podatku naliczonego, odliczonego przez skarżącą z tego tytułu. Poza tym proporcja wydatków związanych z działalnością gospodarczą, w stosunku do innej działalności, sprawia, że pominięcie tych tzw. wydatków pośrednich nie spowoduje, że sposób wyliczenia prewspółczynnika, wskazywany przez skarżącą, będzie mniej odpowiedni, niż ten wynikający z rozporządzenia.

Niezależnie od powyższego, odnosząc się do kwestii obligatoryjnego zastosowania prewspółczynnika, wynikającego z rozporządzenia, zaznaczyć należy, że konsekwencją przyjęcia za zasadne stanowiska tego rodzaju, niezależnie od kwestii przyznanego podatnikowi prawa wyboru, byłoby zróżnicowanie prawa jednostki samorządu terytorialnego, do zwrotu podatku naliczonego, w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności gospodarczej, tj. w zależności od tego czy byłaby ona realizowana w ramach komórki organizacyjnej (referatu) urzędu obsługującego, czy poprzez zakład budżetowy, czy też jednostkę budżetową. Wynika to stąd, że dla każdej z tych jednostek organizacyjnych rozporządzenie przewiduje inny sposób kalkulacji prewspółczynnika.

Przyznanie, z mocy ustawy podatnikowi prawa wyboru metody określania prewspółczynnika opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji, uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji, organ w sposób arbitralny narzuca skarżącej sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak jest też podstaw do przyjęcia, co sugeruje organ, iż art. 86 ust. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do zakupów, w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej. Zakaz tego rodzaju nie wynika ze wskazanego wyżej przepisu, gdyż traktuje on ogólnie o zakupach towarów i usług, bez przypisywania ich do konkretnej jednostki organizacyjnej podatnika, w tym między innymi jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 1 i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.