Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1959/19 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz U. sp. z o.o. w C. kwotę 12.567 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1959/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi U. sp. z o.o. w C. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej prawidłowość zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy urządzeń (automatu U.1 i suszarni U.2) na rzecz P. S.P.A (dalej: P.). Zdaniem organu, była to dostawa krajowa, którą Spółka winna opodatkować według stawki 23%.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcia organy uznały, że zgromadzone w sprawie dokumenty nie pozwalają na jednoznaczne sprecyzowanie przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz tego czy wymienione na zakwestionowanej fakturze urządzenia zostały faktycznie wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Włoch. Według organów, na podstawie tych dokumentów nie można jednoznacznie ustalić, jaki towar i kiedy opuścił terytorium kraju, Spółka dysponuje jedynie dokumentami, które albo zawierają sprzeczne informacje co do rodzaju przewożonego towaru, albo stwierdzają, że dwie firmy przewozowe w tym samym dniu przewoziły te same urządzenia, tj. automat U.1. Brak jest natomiast dokumentu przewozowego potwierdzającego wywóz suszarni U.2. Spółka na dzień rozliczania kwestionowanej transakcji nie posiadała żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że towar opuścił terytorium kraju i został przez nabywcę odebrany.

W ocenie organów dokumenty przewozowe dotyczące usług transportowych, i to zarówno dokumentujące wywóz towarów poza terytorium kraju, jak i powtórny ich przywóz, nie stanowią rzetelnych dowodów potwierdzających WDT. W związku z tym uznały, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu włoskiego nie miała miejsca, a co za tym idzie Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do tej sprzedaży.

Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że nawet gdyby uznać, iż w sprawie miał miejsce ewentualny wywóz towarów do Włoch i ich szybki powrót do kraju, to fakt ten nie ma znaczenia dla oceny charakteru kwestionowanej transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że przedmiot dostawy został formalnie i faktycznie zrealizowany w miejscu wskazanym przez nabywcę tj. na terenie kraju - w zakładzie produkcyjnym w C.1, gdzie nastąpił montaż dostarczonej linii produkcyjnej. Dlatego też, jak stwierdził organ odwoławczy, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a do spornej transakcji znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

1.3. W wyniku rozpoznania skargi Strony na decyzję DIAS z dnia 12 sierpnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione przez Stronę zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i naruszenia przepisów procesowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie i skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko organów podatkowych.

WSA stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji DIAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również, aby w prowadzonym postępowaniu uchybiono wskazywanym przez Stronę przepisom art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 13 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców).

Zdaniem Sądu w sprawie nie wystąpiły wątpliwości w rozumieniu art. 10 ust. 2 tej ustawy, gdyż zasada wyrażona w tej normie znajduje zastosowanie jedynie do wątpliwości, których nie da się usunąć. Według WSA stan taki istnieje jedynie w sytuacji, gdy mimo przeprowadzenia wszelkich możliwych dowodów istnieją wątpliwości co do faktów mających znaczenie prawne, zaś w niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem organy podatkowe na podstawie zupełnego materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego. Uchybieniem tego przepisu nie jest sytuacja, w której przedsiębiorca ma odmienne zdanie co do poczynionych przez organy ustaleń i wyciągniętych na ich podstawie wniosków.

Następnie Sąd pierwszej instancji, odwołując się do uchwały NSA dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dotyczącej sposobu udokumentowania WDT, zgodził się z organami podatkowymi, że Spółka nie mogła w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0% jak dla WDT, gdyż zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają, jak tego wymagają przepisy ustawy o VAT w jednoznaczny sposób, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Sąd, w ślad za organem odwoławczym stwierdził, że dokumenty przewozowe dotyczące usług transportowych, dokumentujące zarówno wywóz towarów poza terytorium kraju, jak i powtórny ich przywóz, nie stanowią rzetelnych dowodów na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz podmiotu włoskiego nie miała miejsca, a co za tym idzie Spółka nie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT do tej sprzedaży. WSA zgodził się też z DIAS, że nawet gdyby uznać, iż w sprawie miał miejsce ewentualny wywóz towarów do Włoch i ich szybki powrót do kraju, to fakt ten nie ma znaczenia dla oceny charakteru kwestionowanej transakcji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zamówienia z dnia 18 marca 2015 r. złożonego przez P.1 wynika, że przedmiot dostawy obejmował linię do nanoszenia powłoki hydrofobowej i suszenia tafli szklanych wraz z testami oraz zainstalowanie i uruchomienie w zakładzie w C.1. Zatem Spółka realizując to zamówienie zobowiązała się do wyprodukowania wskazanej linii produkcyjnej, która miała zostać zainstalowana i uruchomiona w zakładzie spółki P., znajdującym się na terytorium kraju. Fakt montażu i uruchomienia linii w C.1 potwierdzili pracownicy Skarżącej – W.B., P.G., M.U., J.M. Sąd wskazał, że okoliczność ta znajduje również swoje odbicie w treści pisma P.2 sp. z o.o. z dnia 6 grudnia 2016 r., w którym wskazano, że w 2015 r., na zlecenie spółki P., pracownicy Skarżącej uczestniczyli w instalacji urządzeń U.1 i U.2 w zakładzie produkcyjnym w C.1 oraz przeprowadzali szkolenia z zakresu obsługi i konserwacji tych urządzeń. Koszty montażu realizowanego przez Spółkę i prowadzonych szkoleń ponosiła spółka P.

Zdaniem WSA z przytoczonych okoliczności należy wywieść wniosek, że dostawa urządzeń dostarczonych przez Spółkę obejmowała również ich montaż na terenie kraju - w zakładzie produkcyjnym spółki P.2 w C.1. Montaż został wliczony w cenę, a w związku dostawą tej usługi nie była wystawiana odrębna faktura VAT. Co istotne, Skarżąca posiadała w tym zakresie stosowną wiedzę już w momencie przyjęcia zamówienia. W związku z tym Sąd wojewódzki uznał, że - wbrew stanowisku Skarżącej - montaż dostarczonych urządzeń nie ograniczał się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem, ale wymagał posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności co wiązało się z koniecznością oddelegowania pracowników Spółki.

W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że ustalone okoliczności wskazują, iż dokonanej dostawy, stanowiącej świadczenie kompleksowe, którego elementami była dostawa urządzeń oraz ich montaż na terytorium kraju, nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych, za miejsce dokonanej przez Spółkę dostawy należało uznać miejsce w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Spółka, zaskarżając w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzonej kontroli działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i ją bezpodstawnie oddalił, w sytuacji, w której w przedmiotowej sprawie nie doszło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zbadano w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, nie dopuszczono jako dowodu tych środków dowodowych, które przyczyniłyby się do dokładnego wyjaśnienia sprawy i nie były sprzeczne z prawem;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

a) art. 19a ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu w niniejszej sprawie i bezpodstawnym uznaniu, że transakcja pomiędzy P. oraz Skarżącą miała charakter dostawy krajowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, podczas gdy transakcja ta będąc wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle zaistniałego stanu faktycznego oraz prawnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 0 %, a zatem zastosowane przez organ przepisy art. 19a ustawy o VAT nie mają zastosowania do przedmiotowej transakcji;

b) art. 42 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni ww. przepisów przez Sąd pierwszej instancji, która w konsekwencji doprowadziła do ich niezastosowania w niniejszej sprawie poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dokumenty przedłożone przez Skarżącą w toku przedmiotowego postępowania oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, objętej transakcją pomiędzy Stroną oraz P. (udokumentowanej fakturami z dnia 17.03.2015 r., 18.03.2015 r. i 31.08.2018 r.), zostały wywiezione z terytorium państwa członkowskiego i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, a tym samym, że transakcja ta powinna zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że w niniejszej sprawie wymagane było zastosowanie ww. przepisów stanowiących o opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką podatku 0%;

c) art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 13 Prawa przedsiębiorców polegające na ich niezastosowaniu w niniejszej sprawie, podczas gdy organy oraz Sąd w swoich działaniach powinny kierować się zasadą zaufania do przedsiębiorcy, a w razie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie nałożenia na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenia lub odebrania jemu uprawnienia, rozstrzygnąć na jego korzyść (to samo dotyczy wątpliwości co do normy prawnej), zaś Skarżąca w toku niniejszego postępowania działała zgodnie z przepisami prawa, w sposób uczciwy oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, a nadto w niniejszej sprawie nie został zrealizowany obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności l równego traktowania.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów, dołączonych do skargi kasacyjnej: listu przewozowego [...] z dnia 16.06.2015 r. z podpisem odbiorcy C.2 srl w S., międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR z dnia 16.06.2015 r. przewoźnika M. z podpisem odbiorcy C.2 srl w S. na okoliczność: dostawy urządzeń U.1 nr [...] oraz U.2 nr [...] do Włoch, zrealizowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w ramach transakcji zawartej pomiędzy Stroną a P.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że Skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki podatku od towarów w wysokości 0% z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowej dotyczącej dostawy automatu U.1 i suszarni U.2 na rzecz P., gdyż po pierwsze: Spółka nie dysponowała wystarczającymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie tej dostawy oraz po drugie: w sprawie miał zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że Strona przeprowadziła prace serwisowe dotyczące ww. urządzeń w związku z ich instalacją w zakładzie produkcyjnym położonym w Polsce. W konsekwencji transakcja ta podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Strona w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, a także przed Sądem pierwszej instancji, podnosiła, że organy podatkowe błędnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, gdyż w rzeczywistości miały miejsce dwie transakcje, a nie jedna – transakcja dostawy urządzeń do zakładu produkcyjnego w Polsce – jak przyjęły organy podatkowe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta kwestia jest kluczowa dla prawidłowego zidentyfikowania zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dokonanej przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bądź dostawy krajowej. Brak należytej analizy argumentacji podnoszonej w tym zakresie przez Skarżącą skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku WSA jak i decyzji DIAS. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta kwestia nie została bowiem wyjaśniona w sposób wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, a ponadto organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, nie oceniły całego dostępnego materiału dowodowego, a dostępny materiał dowodowy został zinterpretowany w sposób jednostronny, z pominięciem wyjaśnień Strony.

3.3. Spór w sprawie dotyczył możliwości zastosowania przez Skarżącą 0% stawki podatku od towarów i usług wobec dostaw urządzeń, które deklarowała jako WDT. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2011 r., I FPS 1/10, wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia: 27 września 2007 r., C-409/04 i C-146/05; 16 grudnia 2010r., C-430/09; 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 września 2012 r., C-273/11; 27 września 2012 r., C-587/10; 31 stycznia 2013 r., C-642/11; 9 października 2014 r., C-492/13; 18 grudnia 2014 r.; C-131/13, C-163/13 i C-164/13) wynika, że organy powinny uznać zastosowanie stawki 0%, gdyby w sprawie wystąpiła jedna z dwóch sytuacji: WDT miała miejsce, lecz wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tej okoliczności albo WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez podatnika dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym podatnika. W każdym z tych przypadków dla stwierdzenia, że doszło do WDT, konieczne jest przede wszystkim faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go nabywcy widniejącemu na fakturze, i to w wykonaniu dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 13 ustawy o VAT).

Szczególnie istotny w tym zakresie pozostaje obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 42 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowych w taki sposób, by wynikało z nich prawo do zastosowania 0% stawki. W związku z tym na podstawie art. 42 ust. 1 tej ustawy WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem (od 1 grudnia 2008 r.: przed upływem terminu do złożenia) deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W ust. 3 tego artykułu przyjęto, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Dodatkowo w ust. 11 art. 42 ustawy o VAT stwierdzono, że gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Kwestia doniosłości i sposobu dokumentowania przez podatnika WDT dla zrealizowania prawa do 0% stawki podatku od towarów i usług była przedmiotem analizy w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, którą trafnie powołał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wyjaśniono w niej, że celem przyjętej regulacji, określającej dokumenty podstawowe (art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT) oraz uzupełniające (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT) dla wykazania wywozu towarów i ich dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, co stanowi przesłankę konieczną dla zastosowania stawki 0% w przypadku WDT, jest przede wszystkim ochrona budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku).

Przepisy te równocześnie jednak określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale dostrzegł, że w niektórych przypadkach przepisy prawa materialnego określają ustawowe dowody wykazania danej okoliczności, co niewątpliwie stanowi nawiązanie do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, opierającej się na ustawowym założeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, w tym przypadku dokumentami. Zaznaczył jednak, że na gruncie unormowania art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT, jakkolwiek w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 jest ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, ze względu na treść art. 42 ust. 11, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy, określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty. Tym samym nie wyłącza on w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o VAT potwierdzenia dostarczenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski (zob. np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1962/16).

Należy zauważyć, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) nie określa warunków zastosowania stawki 0% (zwolnienia z podatku od towarów i usług), nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonanej dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie w art. 131 i art. 273 przewidziano, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%). W przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych przez podatników między państwami członkowskimi oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Przedstawione wyżej regulacje oraz ich interpretacja zawarta w powołanej uchwale NSA, dowodzą pewnej elastyczności w zakresie sposobu dokumentowania WDT przez podatnika stosującego 0% stawkę podatku od towarów i usług, nie zwalniając jednocześnie podatnika z obowiązku posiadania dokumentów na tę okoliczność, zgromadzonych w ramach jego własnych działań (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2169/15).

3.4. Konfrontując powyższe ze stanem faktycznym sprawy, należy zauważyć że rolą organów podatkowych, wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, było nie budzące wątpliwości wykazanie, że przedstawione przez Skarżącą dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organy podatkowe, ocenione łącznie i w powiązaniu, nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium Włoch.

Zgodnie zaś z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej).

3.5. W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone, co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej.

Przede wszystkim organy podatkowe, co zaaprobował Sąd pierwszej, uznały, że Strona nie dysponuje wystraczającymi dowodowymi potwierdzającymi fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy przez Stronę urządzeń U.1 i U.2 do Włoch. Organy podatkowe przy tym nie wskazują, że transakcja była wynikiem działań oszukańczych bądź nie miała uzasadnienia gospodarczego. Organy nie podjęły też działań w kierunku ustalenia czy transakcja ta została rozliczona przez ich odbiorcę, tj. spółkę P., nie zwracały się do włoskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia rozliczenia tej transakcji we Włoszech. Uznały jedynie, że dowody przedstawione przez Stronę były niewystarczające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%. Takie stanowisko wymaga rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z poszanowaniem ww. zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności oceny tego materiału w sposób swobodny, a nie dowolny.

Swoje stanowisko organy podatkowe, co powtórzył WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oparły na tym, Spółka dysponuje jedynie dokumentami, które albo zawierają sprzeczne informacje co do rodzaju przewożonego towaru, albo stwierdzają, że dwie firmy przewozowe w tym samym dniu przewoziły te same urządzenia, tj. automat U.1. Organy konsekwentnie podnosiły, że brak jest dokumentu przewozowego potwierdzającego wywóz suszarni U.2. Według organów Spółka na dzień rozliczania kwestionowanej transakcji nie posiadała żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że towar opuścił terytorium kraju i został przez nabywcę odebrany.

Odnosząc się do tej argumentacji zasadnie w skardze kasacyjnej wskazano, że Strona w toku postępowania przedstawiła informacje i dowody, potwierdzające fakt zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie sposób przy tym odmówić racji organom podatkowym, że dokumentacja przedstawiona przez Spółkę jest niekompletna, o czym świadczy choćby fakt podwójnego wystawienia dokumentu CMR na transport automatu U.1. Strona wskazywała, iż takimi dowodami są listy przewozowe z dnia 16.06.2015 r. o nr: [...] i [...], pierwszy z nich dotyczył urządzenia U.1, zaś drugi – urządzenia U.2 (k. [...] akt administracyjnych), a także dane wynikające z międzynarodowego samochodowego listu przewozowego CMR z dnia 16.06.2015 r., wskazującego jako przewoźnika M. (k. [...] akt administracyjnych).

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że żaden z tych dokumentów nie zawiera podpisów odbiorcy we Włoszech, ale w tym zakresie były przedstawiane inne dowody i wyjaśnienia, m.in.: pismo od przewoźnika (M.), potwierdzające fakt dokonania dostawy urządzenia do Włoch dnia 20 czerwca 2015 r. wraz z załączonym tachografem oraz pismo P.2 sp. z o.o. z dnia 6 grudnia 2016r. (k. [...] akt administracyjnych), w którym opisano przebieg i cel transakcji, której przedmiotem były ww. urządzenia, mającej miejsce pomiędzy Skarżącą a P. oraz P. a P.2 sp. z o.o. W piśmie tym potwierdzono, że oba urządzenia zostały dostarczone z Włoch do P.2 sp. z o.o.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności to ostatnie pismo z dnia 6 grudnia 2016 r., zostało ocenione w sposób wybiórczy, bez dokonania jego właściwej analizy w kontekście wyjaśnień Skarżącej. Ta niepełna ocena dotyczy nie tylko kwestii związanej z brakami dokumentacyjnymi w Spółce, ale także – jak wskazano powyżej – kluczowej dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy - kwestii dotyczącej tego czy przedmiotem zakwestionowanej transakcji była dostawa towarów oraz niezależne od niej świadczenie usługi serwisowej – jak podnosi Skarżąca, czy jedna kompleksowa usługa – jak wskazują organy podatkowe. W piśmie tym wyraźnie wskazano, że Skarżąca dostarczała urządzenia do spółki we Włoszech, natomiast nie uczestniczyła w transakcjach pomiędzy spółkami grupy P. Te wyjaśnienia są zbieżne ze stanowiskiem samej Skarżącej. Organy nie przeciwstawiły tej argumentacji kontrdowodów wskazujących, że przebieg transakcji był inny niż utrzymuje Strona. Nie wystąpiły choćby do włoskiej administracji podatkowej o potwierdzenie rozliczenia tej transakcji przez P., a jednocześnie nie uznały wyjaśnień z pisma z dnia 6 grudnia 2016 r. za wiarygodne.

Z powyższą kwestią wiąże się kolejna, bowiem organy podatkowe uznały, że dokumenty przewozowe dotyczące usług transportowych, w tym dokumentujące powtórny przywóz urządzeń do Polski, nie stanowią rzetelnych dowodów potwierdzających WDT. Jeśli uznać rację Skarżącej to dokumentacja dotycząca transportu urządzeń z Włoch do Polski nie może przesądzać o prawidłowości zakwestionowania WDT Skarżącej, skoro dotyczy innej transakcji, przeprowadzonej pomiędzy innymi niż Strona podmiotami, w której Skarżąca w ogóle nie brała udziału. Z tego powodu wskazana powyżej kwestia ma istotne znaczenie dla uznania prawidłowości stanowiska organów podatkowych. W dalszej konsekwencji wyjaśnienie tej okoliczności ma wpływ na argumentację organów dotyczącą możliwości zastosowania art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W tym zakresie należy jedynie wskazać, że nie jest tak, jak twierdzą organy podatkowe i powtórzył Sąd pierwszej instancji, że z zamówienia z dnia 18 marca 2015 r. złożonego u Skarżącej przez P. wynika, że obejmowało ono dostawę urządzeń oraz ich instalację i uruchomienie w zakładzie produkcyjnym w Polsce. Według tłumaczenia tego dokumentu, znajdującego się w aktach sprawy (k. [...] akt administracyjnych) z pisma tego wynika, że: "dostawa obejmuje (...) linie do nanoszenia powłoki hydrofobowej i suszenie tafli szklanych, oraz testów przed odbiorem w siedzibie U. uruchomienia z zainstalowaniem w zakładzie w C.1". Opis ten nie jest równoznaczny z przyjętą przez organy podatkowe tezą, że przedmiot dostawy został formalnie i faktycznie zrealizowany w miejscu wskazanym przez nabywcę tj. na terenie kraju - w zakładzie produkcyjnym w C.1, gdzie nastąpił montaż dostarczonej linii produkcyjnej.

A zatem, jak wskazano już powyżej, ta kwestia wymaga zasadniczej analizy w kontekście stanowiska Strony i zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Wobec wskazanych powyżej braków stwierdzenie organu podatkowego, powtórzone przez Sąd wojewódzki, że "nawet gdyby uznać, iż w sprawie miał miejsce ewentualny wywóz towarów do Włoch i ich szybki powrót do kraju, to fakt ten nie ma znaczenia dla oceny charakteru kwestionowanej transakcji" potwierdza zasadność zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej w tym zakresie. Ponadto, jeśli sam organ nie jest przekonany o zasadności swojego stanowiska, to powinien rozważyć przyjęcie, że w razie zaistnienia wątpliwości, należy je rozstrzygać na korzyść podatnika.

3.6. W konsekwencji powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie, co uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno zaskarżonego wyroku jak i decyzji organu drugiej instancji.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

3.7. Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji DIAS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy brak było podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego Strony zgłoszonego w skardze kasacyjnej na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Dokumenty objęte wnioskiem będą podlegały ocenie w ponownie prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym.

3.8. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Marek Kołaczek

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA