III SA/Wa 593/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-12-11	
Data wpływu	2015-03-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki /sprawozdawca/
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący/
Piotr Przybysz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 875/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 240 par. 1 pkt 5,;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. SA z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającą uchylenia decyzji z [...] września 2010 r., na mocy której dokonano na rzecz P. SA z siedzibą we Francji zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że po dokonaniu tego zwrotu w piśmie z 18 lutego 2011 r. Skarżąca wniosła o rozszerzenie wniosku za wspomniany okres o duplikaty z 20 maja 2010 r. wystawione do czterech faktur z [...] lutego 2008 r. W dniu [...] czerwca 2013 r. organ I instancji odmówił rozszerzenia zakresu żądania. Wskazał, iż pismo z 18 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) w sprawie korekty wniosku o zwrot VAT za 2008 r. złożone zostało po terminie. Wyjaśnił, że wniosek składa się nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku kalendarzowym, którego wniosek dotyczy. Natomiast pismo wraz z duplikatami faktur zostało nadane w polskiej placówce pocztowej w dniu 18 lutego 2011 r. (wpływ do organu w dniu 24 lutego 2011 r.), a zatem z uchybieniem wyznaczonego terminu.

Decyzją z [...] grudnia 2013 r. organ I instancji odmówił dokonania zwrotu podatku VAT w kwocie 363.508,06 zł za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Decyzję tę Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił w tej sprawie.

Następnie, co jest przedmiotem niniejszego postępowania, w piśmie z 8 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania, podnosząc, że nowymi dowodami w sprawie, nieznanymi organowi w dniu wydawania decyzji ostatecznej, są duplikaty faktur z [...] lutego 2008 r.

Decyzją z [...] września 2014 r. organ I instancji odmówił uchylenia decyzji z [...] września 2010 r., stwierdzając, iż w sprawie nie występuje żadna z podstaw wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), gdyż nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które nie byłyby znane organowi przed wydaniem decyzji. Organ podatkowy podniósł, że znane były, przed wydaniem decyzji ostatecznej, duplikaty faktur z [..] lutego 2008 r.

Od tej decyzji Skarżąca odwołała się, podnosząc, iż uwzględniła sporne faktury we wniosku o zwrot podatku, a następnie w dniu 18 lutego 2011 r. złożyła wniosek o rozszerzenie tego zwrotu o kwotę wynikającą z tych faktur. Zdaniem Skarżącej powołanie się na sporne faktury miało miejsce po wydaniu decyzji w sprawie zwrotu za 2008 r., a więc wtedy faktury te stanowiły nowy dowód dla organu podatkowego rozstrzygającego o zwrocie podatku za 2008 r.

Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez wadliwe przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania;

- art. 1 ust. 2 i art. 170 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a i art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez podtrzymanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji z [...] września 2010 r. oraz pozbawienie w ten sposób Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT;

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że sporne faktury były znane organowi I instancji przed dniem wydania decyzji, o czym świadczy treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku. Skarżąca zarzuciła ponadto niekonsekwencję, gdyż w postępowaniu dotyczącym zwrotu podatku organy podatkowe nie traktują duplikatów jako dowodów w sprawie, zaś w postępowaniu dotyczącym uchylenia decyzji w związku z przesłanką wznowienia postępowania stwierdzają, że dowód ten znany był organowi I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie, pomiędzy skarżącą a organem podatkowym, sprowadzał się do oceny, czy istniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie zwrotu skarżącej na rachunek bankowy podatku od towarów i usług z tytułu zakupów dokonanych na terytorium Polski.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W postępowaniu podatkowym, stosownie do regulacji zawartej w art. 240 § 1 o.p., wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną możliwe jest jeżeli zachodzą przyczyny enumeratywnie wyliczone w art. 240 o.p., to znaczy przynajmniej jedna z przyczyn w tym przepisie wskazanych. Postępowanie "wznowieniowe" toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p.

Treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie mogą być znane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04; LEX nr 143703).

Analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ podatkowy właściwie ocenił, że w sprawie nie zostały ujawnione nowe okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] września 2010 r., nieznane organowi, mające wpływ na rozliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za okres styczeń -grudzień 2008 r. Nie ulega wątpliwości, że duplikaty faktur wpłynęły do organu 1 czerwca 2010 r. Decyzja o zwrocie wydana została [...] września 2010 r., zatem w dniu wydawania decyzji znane były organowi duplikaty. Skoro tak, to nie można mówić o nowych dowodach.

Reasumując, w sprawie strona nie przedstawiła nowych dowodów czy też okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej a nieznanych organowi mających istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nowe dowody czy też okoliczności, na które powołuje się skarżąca były znane organowi podatkowemu I instancji, jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej z [...] września 2010 r.

Ponadto, nie można było zmienić decyzji w wyniku wznowienia postępowania z jeszcze jednej przyczyny. Sąd zgadza się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA/Wa 2583/14 z 29 kwietnia 2015 r., który dotyczył rozszerzenia pierwotnego wniosku o zwrot w trybie art. 167 O.p. W wyroku tym Sąd zawarł słuszny pogląd, że zasadnicze znaczenie w zakresie stanu faktycznego sprawy, ma data, w której Spółka wniosła o rozszerzenie wniosku o zwrot VAT za rok 2008. Jest nią dzień 24 lutego 2011 r. Tymczasem, zgodnie z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., wniosek o zwrot podatku należało złożyć nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. Zatem termin na zgłoszenie wniosku o zwrot podatku za rok 2008 upływał w dniu 30 czerwca 2009 r. Jakkolwiek Spółka złożyła pierwotny wniosek we właściwym terminie, tj. 16 czerwca 2009 r., to jednak pojęcie "złożenie wniosku" nie może być rozumiane jako złożenie wniosku jakiegokolwiek, o ile tylko wynika z niego żądanie zwrotu jakiejś kwoty z jakiegoś tytułu, lecz musi być rozumiane jako zamanifestowanie woli podatnika zwrotu konkretnie określonej co do wysokości kwoty podatku naliczonego, wynikającej z konkretnych zakupów w Polsce towarów lub usług, udokumentowanych konkretnymi fakturami lub dokumentami celnymi. Potwierdza to § 5 ust. 4 rozporządzenia, według którego do wniosku dołącza się m. in. oryginały faktur oraz dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku. Można więc uznać, że wniosek jest skutecznie złożony wtedy, gdy wynika z niego żądanie zwrotu ściśle sprecyzowanej kwoty podatku przyporządkowanej precyzyjnie wskazanym fakturom (dokumentom celnym). Przy czym - co w kontekście niniejszej sprawy wymaga wyraźnego podkreślenia – podatnik, z jakichś względów, których w ogóle nie musi ujawniać organowi podatkowemu, może wystąpić o zwrot mniejszej kwoty podatku, niż mu przysługuje z racji dokonanych w Polsce zakupów. Zwrot podatku jest przecież tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Jeśli jednak następnie podatnik zamierza wystąpić o zwrot pozostałej części podatku, wynikającego z pozostałych faktur (dokumentów celnych) dokumentujących dokonane w danym okresie zakupy, to nadal obowiązuje go termin do złożenia takiego kolejnego wniosku, tj. termin "...do dnia 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy".

Wskazany termin ma charakter materialnoprawny (vide np. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 1222/06). Uchybienie mu, niezależnie od przyczyn, skutkuje utratą uprawnienia do zwrotu podatku, zaś organ nie tylko może, ale wręcz zobowiązany jest do odmowy zwrotu, gdyż spóźniony wniosek oznacza brak materialnoprawnej przesłanki zwrotu, jaką jest terminowo zgłoszony wniosek.

Jak Sąd wyjaśnił w wyroku z dnia 29 kwietnia 2015 r., Spółka złożyła pierwotny wniosek w stosownym terminie (16 czerwca 2009 r.), zaś zainicjowane tym wnioskiem postępowanie zakończyło się decyzją z [...] września 2010 r., której zresztą Spółka nie zakwestionowała (nie wniosła odwołania). Wniosek ten nie obejmował jednak, kwot zwrotu podatku za rok 2008, naliczonego w fakturach z [...] lutego 2008 r., wystawionych przez A. Sp. z o. o., a zgłoszonych do Naczelnika w dniu [...] czerwca 2010 r. Niezależnie więc od tego, że faktury te zgłoszono w czerwcu 2010 r., tj. rzeczywiście – jak akcentowała Skarżąca – jeszcze przed wydaniem decyzji z [...] września 2010 r. (choć już po wyekspirowaniu terminu z § 5 ust. 2 rozporządzenia), zasadnicze znaczenie dla tej sprawy ma fakt, iż sam wniosek w zakresie dotyczącym tych faktur (rozszerzenie wniosku) zgłoszono dopiero w dniu 18 lutego 2011 r. (data nadania w urzędzie pocztowym). Tymczasem, dla skuteczności wniosku konieczne jest nie tylko przedłożenie do organu stosownych faktur (dokumentów celnych), lecz przede wszystkim sformułowanie tego wniosku we właściwym terminie. Dopiero te dwa elementy łącznie, tj. terminowy wniosek i faktury (dokumenty celne), tworzą podstawę dla pozytywnego rozpatrzenia żądania podatnika, przy czym pierwszorzędne znaczenie ma sam terminowy wniosek. Jego brak czyni bezprzedmiotową analizę kwestii daty złożenia faktur (dokumentów celnych). Samo złożenie faktur, gdyby nawet było terminowe, nie pozwala przyjąć, że podatnik wystąpił też o zwrot podatku z nich wynikającego. Wniosek musi być wyraźny (dlatego właśnie przewidziano dla niego specjalną, zunifikowaną formę), nie można go domniemywać tylko na tej podstawie, że kiedyś, w jakimś innym postępowaniu (za inny okres) podatnik złożył faktury dotyczące zakupów za okres, w związku z którym następnie, po upływie terminu, wystąpił o zwrot podatku.

Sformułowanie w dniu 18 lutego 2011 r. wniosku o zwrot podatku z faktur z [...] lutego 2008 r. było więc spóźnione względem daty 30 czerwca 2009 r., w której wniosek ten należało złożyć najpóźniej.

Ponadto, nie zmienia w sprawie postaci rzeczy samo złożenie wniosku ze spornymi fakturami, w czerwcu 2010 r., do Naczelnika, w innym postępowaniu za rok 2007 r. Nie obligowało to Organu do ich uwzględnienia w postępowaniu za rok 2008 r. Powtórzyć więc należy za wyrokiem WSA z 29 kwietnia 2015 , że po pierwsze, Skarżąca utożsamia złożenie faktur ze złożeniem samego wniosku, co jest niedopuszczalne w świetle już literalnego brzmienia § 5 ust. 1 rozporządzenia, który stanowczo wymaga wniosku podatnika inicjującego postępowanie za konkretny okres. Wniosek musi być wyraźny, zaś postępowanie to jest sformalizowane – prawo narzuca formę wniosku, określa środki dowodowe (oryginały faktur i dokumentów celnych), wskazuje termin dla złożenia wniosku, a jego uchybienie wiąże z definitywną utratą prawa do zwrotu. Zasady zaufania i prawdy materialnej nie można w tym kontekście rozumieć jako postulatu - zalecenia dla organu podatkowego, aby zabiegał o interes podatnika i weryfikował jego intencję, która przejawiła się w zaniechaniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot – czy kryje się za taką intencją jakiś celowy i racjonalny zamysł podatnika, czy też zaniechanie to wynika z przeoczenia, pomyłki lub niedbalstwa podatnika o swoje interesy. Wypada zresztą zauważyć, że Naczelnik nie uwzględnił zwrotu Spółce podatku za rok 2007 z faktur z [...] lutego 2008 r. w decyzji wydanej już w dniu [...] maja 2010 r., tak więc Spółka w dniu [...] września 2010 r. była świadoma poglądu Organu, iż faktury te mogłyby być podstawą zwrotu za rok 2008, ale mimo tego nie odwołała się od decyzji z [...] września 2010 r. określającej ten zwrot bez uwzględnienia faktur z [...] lutego 2008 r. Po drugie Spółka ignoruje wymóg, aby wniosek był terminowy – jak wyżej Sąd wskazał, Spółka oczekuje od Organu, że okoliczność złożenia w czerwcu 2010 r. faktur do postępowania za rok 2007 uzna za przejaw woli złożenia wniosku o zwrot podatku za rok 2008, przy czym pominie zupełnie kwestię jego terminowości. Po trzecie art. 187 § 3 Ordynacji stanowi tylko o tym, że notoria urzędowe podlegają zakomunikowaniu stronie i nie wymagają dowodu, ale przepis ten, podobnie jak art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji, nie znosi materialnoprawnych wymagań zwrotu podatku, tj. wymagania terminowego złożenia wyraźnego, sformalizowanego wniosku. Gdyby więc nawet założyć, że w postępowaniu za rok 2008, tym zainicjowanym wnioskiem z 16 czerwca 2009 r. lub rozszerzeniem wniosku dokonanym w dniu 18 lutego 2011 r., Naczelnik zakomunikował, iż jest w dyspozycji faktur z [...] lutego 2008 r., to nadal zasadniczą okolicznością sprawy byłby brak terminowego wniosku Spółki o zwrot podatku z tych faktur. Tymczasem zwrot podatku może być dokonany tylko na wniosek (nie z urzędu), i to wniosek terminowy.

Poprzez koncepcję rozszerzenia wniosku a następnie wznowienia postępowania, Skarżąca próbuje więc obejść istotną przeszkodę w zwrocie podatku. Z wyżej wskazanych względów próbę tę Sąd uznaje za nieuprawnioną.

Odmowie zwrotu podatku, dokonanej po wznowieniu postępowania, nie stały na przeszkodzie wskazywane w skardze wymogi prawa wspólnotowego w zakresie zagwarantowania neutralności podatku. Nie można zaprzeczyć, że odmowa zwrotu podatku w sytuacji, kiedy podatnik z innego kraju członkowskiego rzeczywiście dokonał w Polsce zakupów dla potrzeb swojej działalności opodatkowanej w kraju siedziby, narusza zasadę neutralności, ale zasada ta może być zrealizowana po spełnieniu przez samego podatnika pewnych wymagań. Wśród nich jest m.in. wymóg terminowego zgłoszenia wniosku, wynikający nie tylko z prawa krajowego, tj. § 5 ust. 2 rozporządzenia, ale też z prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 zdanie ostatnie Ósmej dyrektywy. Prawodawca wspólnotowy, a za nim krajowy, wyszedł najwyraźniej z założenia, że podatnik ma wystarczająco długi czas 6 miesięcy na zawnioskowanie o zwrot, zaś termin ten służy także administracji podatkowej danego kraju członkowskiego, gdyż pozwala zracjonalizować prognozy budżetowe przez usunięcie stanu niepewności co do tego, o jaką kwotę zwrotu podatku wystąpią podatnicy z innych krajów członkowskich. Nieistnienie żadnego terminu na wniosek o zwrot podatku, czyli nadanie absolutnego, nadrzędnego znaczenia zasadzie neutralności, skutkowałoby stanem permanentnej niepewności co do zobowiązań budżetów krajowych względem podatników z innych krajów.

Z ww. powodów nie można uznać także zasadności naruszenia art. 121 § 1 O.p., skoro Sąd uznał, że nie zaszły przesłanki do wznowienia postępowania.

Reasumując, brak spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i upływ terminu materialnoprawnego do ubiegania się o zwrot podatku spowodował, że nie było podstaw do zmiany decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.