Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę

W wyniku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości oraz rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. w świetle deklaracji VAT-7 zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę H., które według organu I instancji nie odzwierciedlały opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. świadczenia usług marketingowych. Ponadto, stwierdzono, że P. S. wystawił i wprowadził do obrotu faktury VAT, na których ujęto fikcyjne transakcje sprzedaży usług marketingowych na rzecz następujących podmiotów: S. NIP:[...], ul. [...], A. Inga A. NIP: [...], ul. [...].

W związku z powyższym decyzją Nr [...] z dnia 07.07.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B.: dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano oraz określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w łącznej kwocie 47.159 zł. W dniu [...].07.2016 r. Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, wnosząc o: uchylenie decyzji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe od tzw. pustych faktur, przyjęcie wniosku o ukaranie strony mandatem karnym na podstawie art. 61 § 2 i § 3 w związku z art. 48 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Po zapoznaniu ze stanem faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] z dnia [...].10.2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W dniu 10.11.2016 r. Pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., orzeczenie o kosztach procesu i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik zarzucił: błędne zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, błędne zastosowanie art. 21 § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa, błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie polegającą na dobieraniu dowodów lub przesłanek wyłącznie korespondujących ze z góry założoną tezą o "pustych fakturach", a pomijanie dowodów sprzecznych z tą tezą.

Zdaniem Pełnomocnika przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług zezwala na wyłączenie stosowania obniżenia podatku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają wykonanie czynności, które nie zostały dokonane. Według Pełnomocnika przepis ten w pełni koresponduje z art. 193 § 1,§ 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik stwierdził, że stawiając zarzut świadomego naruszenia prawa, nawet naruszenia z premedytacją, należy udowodnić inną podstawową dla sprawy rzecz - w jakim celu? Pełnomocnik wskazał, że już dwa tysiące lat temu twórcy naszego systemu prawnego, Rzymianie, mówili jasno: est fecit, cui prodest. Zdaniem Pełnomocnika, jeżeli organy obu instancji są w stanie udowodnić, w jakim celu nie jedna, a cztery firmy wystawiały faktury bez pokrycia i co na tym zyskały, to sprawa może przybrać inny obrót. Według Pełnomocnika dotychczas nikt tego nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie wskazał dlaczego. Kto i co na tym zyskał kosztem Skarbu Państwa. Pełnomocnik stwierdził, że na tym etapie tylko Skarżący może mówić o naliczonej przez oba organy stracie, czyli podwójnym obowiązku zapłaty podatku VAT, nie mówiąc o tym, że o tzw. "pustych" faktur Skarżący zapłacił podatek dochodowy. Pełnomocnik wskazał, że Skarb Państwa otrzymał podatek VAT od wszystkich wystawionych faktur i to od czterech firm. Według Pełnomocnika działalność Skarżącego przyniosła zysk i podatek dochodowy został odprowadzony. Dowody na to ma Urząd Skarbowy. Pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały art. 193 § 1, § 2, § 4, a także § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który wymaga, aby księgi były prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami. Według Pełnomocnika dotychczas ani Urząd Skarbowy, ani Izba Skarbowa nie wykazały, jakie przepisy odrębne dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały naruszone i w jaki sposób. Przyczyną tego stanu rzeczy jest prosty fakt -nie istnieją żadne przepisy prawa, które normowałby sprawę prowadzenia dokumentacji. Przedsiębiorcy zdani są na własną pomysłowość i swobodne uznanie organów kontroli. W związku z tym Pełnomocnik ma wątpliwość, czy można zmieniać zapisy w księgach rachunkowych podjętą w sposób wyrywkowy i opartą na bardzo wątpliwym materiale dowodowym. Ponadto na jakiej podstawie prawnej strona ma skorygować i rozliczyć rzekomo błędnie naliczony podatek VAT wobec swoich usługobiorców (firmy S. i A.) i swojego usługodawcy - firmy H.. Zdaniem Pełnomocnika, jeżeli w łańcuchu czterech firm powiązanych kooperacją jedno ogniwo popełniło błędy, to również i pozostałe muszą mieć błędnie rozliczony VAT. W tej sytuacji Pełnomocnik podniósł, że zaskarżona decyzja niepełna, wyrwana z kontekstu i przedwczesna. W ocenie Pełnomocnika organy podatkowe błędnie zastosowały art. 21 § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa. Według Pełnomocnika decyzja organu I instancji i utrzymująca ją w mocy decyzja organu II instancji nie zostały oparte o istniejący stan faktyczny, lecz oparte są na domniemaniach. Dowodem tego są stwierdzenia ze str. 15 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Pełnomocnik wskazał, że Skarżący w toku postępowania podatkowego stwierdził i udowodnił, że organ zażądał rzeczy praktycznie niemożliwej - listy klientów, których skierowano do firm A. i S., a którzy dokonali zakupu objętego prowizją marketingową. W tej dziedzinie zbieranie dowodów było - zdaniem Pełnomocnika - praktycznie niemożliwe. W ocenie Pełnomocnika organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego polegającej na dobieraniu dowodów zmierzających do wykazania, że jej działania były fikcyjne, a pomijaniu dowodów potwierdzających fakt wykonania usługi. Zdaniem Pełnomocnika w przedmiotowej sprawie cała rzecz sprowadza się do jednej żelaznej, powszechnej i konsekwentnie przestrzeganej zasady : "Jeżeli Urząd Skarbowy lub inny organ pyta cię o cokolwiek, to zawsze mów, że nie wiem, bo inaczej wplączą cię w jakąś sprawę". Pełnomocnik wskazał, że zna tę zasadę z własnego doświadczenia, gdy kontrolował ówczesny Wydział Finansowy na styku z obywatelem. Wszelkie próby ustalenia stanu faktycznego łamały się na tej zasadzie i trzeba było orzekać na podstawie własnej intuicji, doświadczenia życiowego i logiki. Stąd Pełnomocnik wie, jak często takie działanie było błędne i wyrządzało szkody. Pełnomocnik wskazał, że jaskrawą ilustracją słuszności tego twierdzenia jest str. 7 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., czyli sprawa H. S. Pełnomocnik wyjaśnił, że H. S. jest ciotką Skarżącego. Zakup i wymianę stolarki okiennej w całości wykonała jej firma A. Firma ta zgłosiła się do niej z polecenia firmy P., ale gdy Urząd Skarbowy zapytał ją pisemnie, skąd wiedziała o firmie A., odpowiedziała tak, jak w aktach sprawy - nie wiem. Zdaniem Pełnomocnika ten jeden przypadek wskazuje jak słuszna jest teza stawiana przez Skarżącego, że na każde pytanie organu skarbowego lub innych służb należy odpowiadać: nie wiem, bo tylko to niczym nie grozi udzielającemu odpowiedzi. Pełnomocnik wskazał, że większość osób, które korzystały z usług marketingowych nie przyzna się do tego nawet przy formalnym przesłuchaniu po pouczeniu o skutkach prawnych fałszywych zeznań. Według Pełnomocnika przyczyną tego jest, że od 1944 r. do 1989 r., a częściowo i później wszyscy obywatele zostali boleśnie nauczeni, że jeżeli władza o coś pyta, to najlepiej jest nie wiedzieć. Pełnomocnik zarzucił, że organ I instancji nie przeprowadził w sprawie postępowania dowodowego. Zdaniem Pełnomocnika, nie może być dowodem pismo urzędu skierowane do osoby fizycznej lub prawnej z zapytaniem o ulotną sprawę, skąd wiedział o dostawcy usługi, bo luźne zapytanie do niczego nie zobowiązuje. Pełnomocnik wskazał, że w przypadku przeprowadzenia postępowania skarbowego z udziałem strony i przesłuchaniu klientów firm S. i A. jako świadków pod rygorem skutków prawnych rezultaty byłyby różne. Część podmiotów potwierdziłaby, największa część byłaby dotknięta amnezją, czy niepamięcią a niektórzy zaprzeczyliby.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji lub postanowień, Sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka niewątpliwie nie zachodzi.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Pełnomocnika, że w zaskarżonej sprawie błędnie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r. podatnik ujął faktury VAT wystawione przez firmę H. tytułem świadczenia usług marketingowych w łącznej kwocie 214.327,50 zł (wartość netto 174.250 zł, podatek VAT 40.077,50 zł). M. H. wskazał, że usługi świadczone na rzecz P. S. polegały na pozyskiwaniu klientów. Nie potrafił jednak przedstawić danych tych klientów, ani wyjaśnić w jaki sposób i gdzie ich pozyskiwał. W piśmie z dnia [...].03.2015 r. wyjaśnił, że nie przetrzymuje żadnych materiałów dotyczących wykonania usług marketingowych, gdyż wszystkie projekty przekazuje zleceniodawcy. W dniu [...].03.2015 r. przesłuchano w charakterze świadka P. S. Skarżący zeznał, że nie posiada (oprócz faktur VAT) żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług przez firmę H. W trakcie przesłuchania nie potrafił wskazać danych choćby jednego klienta, którego pozyskał na jego rzecz M. H. P. S. zeznał, że dane klientów otrzymane od M. H. (imiona i numery telefonów) przekazywał dalej do firm: A. i S.. W celu wyjaśnienia tych okoliczności organ I instancji wystąpił do w/w podmiotów o wskazanie danych tych klientów. W odpowiedzi na wezwanie Inga A. ograniczyła się do ogólnikowego stwierdzenia, że klienci, jakich pozyskiwał P. S., to klienci detaliczni. Nie zna M. H. i firmy H. Jednocześnie stwierdziła, że oprócz faktur VAT nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających świadczeniu usług marketingowych przez P. S. M. S. wskazał, że P. S. w ramach świadczenia usług marketingowych pozyskał na jego rzecz 36 klientów. Postępowanie dowodowe wykazało jednak, że żaden z tych podmiotów nie otrzymał informacji o firmie S. od M. H. O istnieniu firmy S. dowiadywali się z ulotek, internetu bądź bezpośrednio od jej właściciela – M. S. Nikt nie pośredniczył w nawiązaniu współpracy pomiędzy nimi a firmą S. W ocenie Sądu przedstawione wyżej okoliczności wskazują, że faktury VAT wystawione przez M. H. na rzecz P. S. oraz faktury VAT sporządzone przez P. S. na rzecz firmy A. i firmy S. nie odzwierciedlają opisanych w nich zdarzeń gospodarczych, tj. świadczenia usług marketingowych. Postępowanie wykazało, że Skarżący miał pełną świadomość przedstawionego procederu. Wiedział, że faktury wystawione przez M. H. były nierzetelne. W takiej sytuacji nie można uznać, że Skarżącego cechowała zasada należytej staranności kupieckiej.

Mając na uwadze powyższe, na uwzględnienie nie zasługuje zawarta w skardze argumentacja, że w przedmiotowej sprawie organy błędnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Akta sprawy dowodzą, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w rezultacie podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 40.077,50 zł.

Wbrew temu, co twierdzi Pełnomocnik, organy podatkowe nie naruszyły art. 21 § 3 i art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przedmiotowej sprawie postępowanie wykazało, że wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2014 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień, sierpień, październik i listopad 2014 r. są inne niż kwoty wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7. Zaistniała zatem przesłanka obligująca organ podatkowy do wydania decyzji wymiarowej za poszczególne okresy 2014 r. na podstawie art. 21 § 3 i § 3a ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie sposób zgodzić się także z twierdzeniem Pełnomocnika, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. m.in wystąpił na podstawie art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa do kontrahentów M. S. z żądaniem udzielenia informacji dotyczących sposobu nawiązania wyjaśnień kontrahentów M. S. ustaliły, że ani M. H. ani P. S. nie pozyskiwali klientów na rzecz firmy S., a w rezultacie wystawione przez Skarżącego faktury tytułem świadczenia usług marketingowych nie dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy wskazać, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przypisać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu współpracy z firmą S. oraz danych personalnych osoby, która poleciła im tę firmę. W złożonych wyjaśnieniach kontrahenci M. S. rzeczowo opisali, w jaki sposób uzyskali informacje o firmie S. Z wyjaśnień tych wynika, że o istnieniu firmy S. dowiadywali się z ulotek, internetu bądź bezpośrednio od jej właściciela – M. S. Nikt nie pośredniczył w nawiązaniu współpracy pomiędzy nimi a firmą S. Przedmiotowe wyjaśnienia potwierdziły, że ani M. H., ani Skarżący nie pozyskiwali klientów na rzecz firmy S. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik wskazał, że pismo urzędu do osoby fizycznej lub prawnej z zapytaniem o ulotną sprawę, tj. skąd wiedziały o dostawcy usługi, nie może być dowodem w sprawie, bo luźne zapytanie do niczego nie zobowiązuje. Zdaniem Pełnomocnika klienci M. S. powinni być przesłuchani w toku postępowania w charakterze świadków. Wtedy ich wyjaśnienia byłyby różne od tych, jakie złożyli na piśmie w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji. Ustosunkowując się do powyższego, należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą hierarchii środków dowodowych, stanowiąc w art. 180 § 1, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe na postawie pisemnych wyjaśnień ustaliły ciąg faktycznie zachodzących zdarzeń, z których nie wynikało pozyskiwanie klientów przez Skarżącego.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 155 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji.