Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1252/20 w sprawie ze skarg C. sp. z o.o. w A. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz z dnia 6 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz C. sp. z o.o. w A. kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwotę 19350 (dziewiętnaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem brakującej części wpisu sądowego od skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1252/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu spraw ze skarg C. spółki z o.o. w A. na decyzje (dalej: "skarżąca", "spółka" lub "strona") Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ podatkowy"): z dnia 7 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz z dnia 6 listopada 2020 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżone decyzje.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych za II oraz III kwartał 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. odrębnymi (dwiema) decyzjami z dnia 14 sierpnia 2019 r. dokonał względem spółki z o.o. C. z siedzibą w A. rozliczenia podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od rozliczenia dokonanego przez spółkę w ramach samoobliczenia podatku.

W wyniku rozpatrzenia wniesionych od powyższych decyzji odwołań DIAS zaskarżonymi następnie decyzjami z dnia 7 października 2020 r. oraz z dnia 6 listopada 2020 r. (wskaznymi na początku) utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Obok stanowiska odnośnie prawidłowości dokonanego wymiaru podatku organ ten podniósł, że w sprawach miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wymienione okresy rozliczeniowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej – "O.p.").

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a w tym sformułowała zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w jej ocenie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Strona podniosła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia, a brak jest jakichkolwiek dowodów, aby w okresie od wszczęcia postępowania do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były podejmowane jakiekolwiek czynności w ramach tego postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ podatkowy wnosił o ich oddalenie.

Postanowieniem z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1252/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy ze skarg na decyzję DIAS z dnia 7 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2013 r. oraz z dnia 6 listopada 2020 r., nr [...], do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i zarządził dalsze ich prowadzenie pod sygnaturą I SA/Kr 1252/20.

Uchylając zaskarżone decyzje powołanym na początku wyrokiem z dnia 24 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20 oraz sygn. akt I FSK 42/20 wskazał, że instytucja wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie powinna być nadużywana w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych i stworzenia warunków do wydłużenia czasu potrzebnego do załatwienia sprawy podatkowej (wymiar podatku). Sąd przywołał również literaturę prawniczą, w której podnoszona jest kwestia pozornego wszczynania postępowań karnych skarbowych oraz celowości wyprowadzenia konsekwencji w przypadkach nadużycia prawa przez organy podatkowe. Test nadużycia sprowadza się w tym przypadku do pytania, czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Sąd zaznaczył, że odpowiedź negatywna świadczyłaby o nadużyciu prawa przez organ podatkowy.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, a zatem wobec braku w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego prawomocnej decyzji podatkowej nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły obowiązkowe znamiona czynu zabronionego. Ponadto na dzień wniesienia skarg do sądu administracyjnego brak było jakichkolwiek dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwanie świadków, a przy tym skarżąca nie została wezwana na przesłuchanie, ani nie postawiono jej zarzutów. Okoliczności te mogłyby świadczyć o pozornym (instrumentalnym) charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem wydane w sprawach podatkowych decyzje organu odwoławczego nie zawierają takich elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w danym przypadku zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru. Zatem kwestia ta wymaga stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, czy od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego były podejmowane czynności procesowe, gdyż w przeciwnym wypadku można byłoby uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

DIAS na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 2 § 1 i 2, art. 9 § 1, art. 10 § 1, art. 15 § 1, art. 156 § 5, art. 297 § 1, art. 303, art. 326 § 1 Kodeks postępowania karnego (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 534 ze zm., dalej: "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1, art. 115 § 1 oraz 151c § 1-3 Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm., dalej: "k.k.s.") oraz w zw. z art. 177 i art. 184 Konstytucji RP, polegające na przekroczeniu kognicji sądów administracyjnych i dokonywanie kontroli zastrzeżonej dla sądów powszechnych (tj. działalności organów powołanych do ścigania przestępstw), a także uznaniu, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymagane jest istnienie prawomocnej decyzji stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego, a to wszystko w sytuacji, gdy po stronie organów powołanych do ścigania przestępstw (w tym przypadku finansowego organu postępowania przygotowawczego) istniał prawny obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego. W przypadku nienaruszenia wskazanych przepisów Sąd pierwszej instancji doszedłby do wniosku, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i musiałby skargi oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121, art. 208 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie, że w rozpatrywanej sprawie może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i braku obowiązkowego umorzenia postępowania, uzasadnienia decyzji winny zawierać elementy stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru, podczas gdy finansowy organ postępowania przygotowawczego działał na podstawie i w granicach prawa, a organy podatkowe nie mogły pominąć stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy przepis ten korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Naruszenie przez WSA w Krakowie w/w przepisów zaowocowało uwzględnieniem skarg i uchyleniu decyzji jako wadliwych. W przypadku, gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wydanych decyzji, doszedłby do wniosku, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i musiałby skargi oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 i jednocześnie nieprzedstawienie powstałego zagadnienia prawnego odpowiedniemu poszerzonemu składowi NSA. W przypadku, gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że do sądów administracyjnych nie należy badanie zasadności wszczęcia postępowania o przestępstwa skarbowe, musiałby skargi oddalić, stosując art, 151 p.p.s.a.;

4) art. 7, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

- brak przedstawienia stanowiska stron w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r., a także brak odniesienia się do pozostałych zarzutów spółki przedstawionych w złożonych skargach, w tym zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). WSA w Krakowie, przedstawiając stan faktyczny sprawy i stanowiska stron, niemalże całkowicie pominął argumentację odnoszącą się do merytorycznych zawartości decyzji podatkowych. Co więcej, wskazał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skarg należy uznać za irrelewantne. Powyższe uchybienie wskazuje, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził niepełną kontrolę wydanych decyzji, nie zawarł oceny prawnej w powyższym zakresie, a także mógł utrudnić poddanie wyroku kontroli instancyjnej. W sytuacji, gdyby WSA w Krakowie poddał kontroli sprawę w pełnych jej granicach, dostrzegłby, że w stanie faktycznym sprawy nie można w ogóle zakładać instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a tym samym musiałby skargę oddalić,

- niezasadne sformułowanie zalecenia, by organ odwoławczy dokonał stosownej analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że w tym przypadku stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało instrumentalnego charakteru. W przypadku nienaruszenia wymienionych przepisów przez Sąd pierwszej instancji sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania faktycznie byłoby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Ponadto wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które polegało:

- w zakresie błędnej wykładni - na stanowisku Sądu pierwszej instancji, że interpretacja wyrażenia "podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania" wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności kamo-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego wyrażenia nie wymaga, by materialnoprawny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania uzależniony był od przebiegu postępowania karnoskarbowego, w tym od oceny podejmowanych przez organy postępowania przygotowawczego czynności. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że badaniu podlega sam fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i jego treść oraz fakt zawiadomienia o tym podatnika,

- w zakresie niewłaściwego zastosowania - na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. mogły ulec przedawnieniu, z uwagi na fakt, że organ mógł dokonać nadużycia swojej kompetencji, wszczynając postępowanie karnoskarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, podczas gdy w rzeczywistości istniał prawny obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, wymogi wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały wypełnione przed 31 grudnia 2018 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło, a więc w dacie wydania decyzji przez organ II instancji zobowiązania te nie mogły podlegać umorzeniu jako przedawnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Pomimo sformułowania szeregu zarzutów kasacyjnych istota stanowiska organu podatkowego sprowadza się do twierdzenia o braku kognicji sądów administracyjnych w odniesieniu do oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w celu ustalenia, czy wszczęcie to, prowadzące z zasady do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, miało instrumentalny charakter i stanowiło nadużycie prawa ze strony organu podatkowego. Organ argumentuje w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sposób nieuprawniony dokonał oceny celowości, momentu wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego przez uprawniony organ, to jest Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i że w ten sposób wyszedł poza swoje prerogatywy.

Powyższe zagadnienie zostało przeanalizowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, gdzie stwierdzono, iż w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wyjaśniono, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Stwierdzono dalej w uchwale, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej podniesiono w omawianej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze przytoczone stanowisko uchwałowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zobowiązany był do skontrolowania na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. zaskarżonej decyzji także w aspekcie zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w tym, czy w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru i nie zostało dokonane jedynie w celu wydłużenia terminu, w jakim organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego.

Podkreślić przy tym trzeba, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko wskazujące, że jakkolwiek powyższa uchwała w sprawie I FPS 1/21 odnosi się do stanów przeszłych (decyzji wydanych przed wydaniem uchwały), to nie można automatycznie podważać decyzji podatkowych, które w uzasadnieniu nie zawierają oceny odnoszącej się do problematyki instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, albowiem – co do zasady – sąd administracyjny może samodzielnie dokonać takiej oceny na podstawie akt sprawy. Dopiero w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (tak m.in. w wyrokach NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, z dnia 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22 oraz z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1956/23).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jakkolwiek Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na braku w uzasadnieniu decyzji stanowiska odnośnie instrumentalizacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to uznać należało, że przedmiotowy przypadek może budzić wątpliwości i że konieczne jest wobec tego sformułowanie przez organ w uzasadnieniu decyzji oceny odnośnie potencjalnej pozorności (braku pozorności) wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie sposób nie zauważyć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, mające miejsce w dniu 2 października 2018 r. nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, albowiem zobowiązania za II i III kwartał 2013 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2018 r., a przy tym w aktach sprawy Sąd nie doszukał się informacji dotyczących przebiegu postępowania prowadzonego przez finansowy organ dochodzeniowy, a w zasadzie wskazujących na realną aktywność tego organu. Tymczasem, jak wynika z uchwały I FPS 1/21 ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego winna być oceną wszechstronną, która także winna uwzględniać ten aspekt działania (niedziałania) finansowego organu postępowania przygotowawczego.

Stwierdzić przy tym należy, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zajął nieuprawnione stanowisko, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) jest uprzednie zaistnienie w obrocie prawomocnej decyzji podatkowej. Warunek taki nie wynika z obowiązujących przepisów, a jak się powszechnie podkreśla organy postępowania karnego (karnego skarbowego) dysponują swobodą (pozostają samodzielne) w zakresie ustalania faktów i dokonywania ich kwalifikacji prawnokarnej. Jednakże to nieprawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji nie miało wpływu na kierunkowo zasadne rozstrzygnięcie w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania, określone w pkt 1-3, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 7, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 p.p.s.a. umotywowany brakiem rozpatrzenia zarzutów skargi dotyczących wymiaru podatkowego. Ocena pozornego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako zdarzenia, które nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przesądza kwestię istnienia zobowiązania podatkowego, co jest kluczowe dla możliwości jego określenia w decyzji podatkowej i z powodów w decyzji tej opisanych. Stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przed doręczeniem decyzji odwoławczej wyklucza zatem badanie okoliczności jakie legły u podstaw wymiaru podatku w decyzji. Z tego powodu nie naruszył Sąd prawa, jeżeli za zasadnicze uznał wyjaśnienie samego bytu zobowiązania podatkowego poprzez ocenę, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Przy ponownym wydaniu decyzji organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji dokonać oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a w tym odnoszących się do aktywności finansowego organu dochodzeniowego w tym postępowaniu, stosownie do treści uchwały I FPS 1/21.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto w oparciu o art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępiania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Orzeczenie o konieczności pobrania wpisu od skargi kasacyjnej miało umocowanie w art. 223 § 2 p.p.s.a. Podstawą wpisu od skargi kasacyjnej, zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest kwota wpisu od skargi, przy czym wpis od skargi kasacyjnej wynosi połowę tej kwoty. W przedmiotowej sprawie należało uwzględnić, że wpis od skargi kasacyjnej winien stanowić sumę kwot (w jednej drugiej) obliczonych i pobranych tytułem wpisu od skarg w obydwóch sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a.

Marek Olejnik Artur Mudrecki Zbigniew Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA