II FSK 1192/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2021-09-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Melezini
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 884/20	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 176 § 1 pkt 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 884/20 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 884/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 25 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy:

1) art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." w zw. z art. 3 ust. 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 16 i 17 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1118, z późn. zm.), poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanych przez nią w 2015 r. darowizn w łącznej wysokości 28 600 zł, w tym 9000 zł na rzecz Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w R., 9600 zł na rzecz [...] Domu Kultury i 10 000 zł na rzecz [...] Centrum Kultury, a w konsekwencji do błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.;

2) art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie uznanie, że wystąpiły przesłanki pozwalające organowi na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

3) art. 23 § 3 pkt 1-6 w zw. z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przez organ w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy metody szacowania niewymienionej w ustawie, przez co określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie zmierzało w niniejszej sprawie do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zgromadzenia w niniejszej sprawie całego materiału dowodowego, który niewątpliwie mógłby się przyczynić do jej wyjaśnienia, w szczególności nieprzesłuchanie - wbrew inicjatywie dowodowej Skarżącej - świadków, zob. wnioski dowodowe złożone w przedmiotowych sprawach do organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 3 sierpnia 2018 r. oraz z dnia 3 października 2018 r. (znajdujące się w aktach sprawy) o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób w nich wymienionych (wraz z adresami do korespondencji) na okoliczność zwrotu przez Skarżącą na rzecz tych osób dokonanych w 2015 r. wpłat tytułem udostępnienia miejsca pod działalność, handlową, gastronomiczną, rozrywkową, w tym sposobu dokonanego zwrotu;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Należy bowiem wskazać, że organ podatkowy nie uznawał złożonych przez Skarżącą dowodów w postaci potwierdzeń zwrotu gotówki dokonanych Skarżącą na rzecz J. P. oraz J. N. w kwotach odpowiednio:

- J. P. - 32 000 zł oraz

- J. N. - 27 000 zł

- zgodnie z przesłanymi na adres Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oświadczeniami z dnia 6 lipca 2020 r. Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył zasady postępowania, a o których mowa w ww. przepisach, poprzez nieuwzględnienie faktu, że Skarżąca, będąc związana umowami na wyłączność z organizatorami imprez, poniosła z tego tytułu łączny koszt 456 984,45 zł, gdyż musiała go ponieść, ażeby z wykonania tych umów się wywiązać. W przeciwnym wypadku mogłaby narazić się na odpowiedzialność odszkodowawczą, znacznie przewyższającą wartość kosztów, o których mowa powyżej. Będąc związana umowami na wyłączność, a które znajdują się w zgormadzonym w tej sprawie materiale dowodowym, Skarżąca musiała je wykonać.

Sama okoliczność, że Skarżąca nie wykazała przychodu z poddzierżawy w wartości co najmniej zbliżonej do poniesionych przez siebie kosztów - nie dawało organowi podatkowemu możliwości dokonywania szacowania tego przychodu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia skarżonego wyroku - organy podatkowe zaakceptowały wyjaśnienia Skarżącej i ostatecznie stwierdziły, że Skarżąca wszystkim kontrahentom zwróciła środki pieniężne przez nich wpłacone z tytułu poddzierżaw.

Wobec powyższego nie sposób - wbrew stanowisku Sądu - uznać za bezpodstawne zarzutów odnoszących się do wpłat oraz zwrotów, o których mowa.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Mając na uwadze sformułowane w tej skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Ponadto należy jeszcze wskazać, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że stosownie do art. 173 § 1 P.p.s.a., bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organów podatkowych. W przypadku, gdy Sąd podziela zasadność stanowiska organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcie były prawidłowe i nie naruszały prawa, wskazuje i uzasadnia podstawy i powody, z jakich wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.

Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której poza niewielkim wyjątkiem, powielone jedynie zostały zarzuty skargi do Sądu pierwszej instancji. Tym wyjątkiem jest, przytoczona już wyżej in extenso, zamieszczona w końcowym fragmencie petitum tej skargi, w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, wypowiedź Skarżącej składająca się z kilku zdań odnoszących się do kwestii podpisanych przez Skarżącą z organizatorami imprez masowych umów "na wyłączność" oraz powtórzeniu tych zdań na końcu uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Niewiele zmieniają w tej mierze drobne zabiegi redakcyjne polegające na "przeniesieniu" skargi do Sądu pierwszej instancji na wyższy szczebel, tj. uczynienie z niej skargi kasacyjnej. Przykładem takich zbiegów jest powołanie się w tym środku zaskarżenia na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czy też poprzedzenie powielonych ze skargi zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazaniem na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i tym samym skierowanie wobec Sądu pierwszej instancji tych samych zarzutów, które wcześniej w skardze adresowane były do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Należy też zauważyć, że rozpoznawana skarga kasacyjna w istocie rzeczy nie zawiera uzasadnienia, rozumianego jako rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało zarzucane Sądowi naruszenie prawa i przedstawienie argumentacji na poparcie podniesionych zarzutów. Uzasadnienie to polega bowiem na zrelacjonowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, poczynając od kontroli podatkowej (s. 4 - 5 skargi kasacyjnej), poprzez odwołanie (s. 5 - 13), decyzję organu odwoławczego (s. 13 - 14), skargę do Sądu pierwszej instancji (s. 15 - 20), na omówieniu wyroku Sądu pierwszej instancji (20 - 21) i wspomnianych wyżej kilku zdaniach powtórzonych z petitum skargi - kończąc.

Trzeba przy tym stwierdzić, że z kolei uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest obszerne i zarazem szczegółowe. W uzasadnieniu tym Sąd odniósł się do wszystkich istotnych wątków sprawy oraz wszystkich sformułowanych w tej skardze zarzutów, jak również do przytoczonej w tej skardze na poparcie tych zarzutów argumentacji. Stanowisko Sądu było samodzielne, oparte w dużej mierze na własnej argumentacji i nie ograniczało się do powielenia stanowiska prezentowanego w sprawie przez organy podatkowe.

Odnotowania również wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty odnośnie do jakości i kompletności uzasadnienia wyroku, sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji.

W tej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna stanowi wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, trudno jest przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie, a w tym przypadku zasadniczo jego brak, odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Zasadniczo rzecz biorąc należałoby się ograniczyć się w takim przypadku do wskazania na stanowisko i argumentację przedstawione przez Sąd pierwszej instancji.

Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią powtórzenie uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji i do których to argumentów Sąd ten odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wystarczającym stopniu.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił z powołaniem się na stosowne przepisy, z jakich powodów uważa, że Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty dokonanych przez nią darowizn. W wielowątkowych wywodach odniósł się on do podstaw faktycznych i prawnych zastosowania w sprawie przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania, jak również prawidłowości wyników tego oszacowania. Przeanalizował także i dokonał oceny prawidłowości podjętych przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśniając dlaczego uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów wiążącej je procedury, w tym także unormowań dotyczących postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji odniósł się też nader szczegółowo (str. 12-18 uzasadnienia wyroku) do kwestii związanych przychodami i kosztami ich uzyskania osiąganymi i ponoszonymi przez Skarżącą z tytułu uczestniczenia przez nią w organizacji imprez masowych, a więc kwestii poruszonej w tym fragmencie skargi kasacyjnej, który stanowił jedyne novum w tej skardze w stosunku do skargi do Sądu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd ten uwzględnił fakt, w żaden sposób go nie kwestionując, że Skarżąca była związana umowami na wyłączność, musiała je wykonać i poniosła z tego tytułu koszt w łącznej kwocie 456 984,45 zł. Sąd zwrócił uwagę, że Skarżąca zawierając z organizatorami imprez umowy na wyłączność zobowiązywała się do zapewnienia w ich trakcie różnego rodzaju usług, w tym gastronomicznych oraz np. zapewnienia atrakcji dla dzieci, których to usług nie byłaby w stanie samodzielnie wykonać. Musiała więc współpracować z szeregiem podmiotów zawierając z nimi odpłatne umowy poddzierżawy. Sąd przedstawił też na kilku konkretnych przykładach, m.in J. P. schemat i realizację tego rodzaju umów. W konkluzji Sąd pierwszej instancji zasadnie za trafne uznał stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że nieekonomiczne oraz sprzeczne z zasadami logiki oraz racjonalności działań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej byłoby wydatkowanie przez Skarżącą tak dużych środków, bez uzyskania jakichkolwiek przychodów z poddzierżaw terenu, którym w trakcie imprezy masowej Skarżąca dysponowała i za co zapłaciła. Sąd uznał przy tym, że kwestia dokonywanych przez Skarżącą zwrotów z tytułu opłat za poddzierżawy, ostatecznie uznana przez organy podatkowe, choć jak Sąd zauważył, organ odwoławczy stwierdził, że za daleko idące są wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji, że Skarżąca zwróciła wszystkim kontrahentom wpłacone przez nich środki, miała dowieść jedynie braku wiarygodności Skarżącej co do uzyskiwania przez nią przychodów z poddzierżaw i uzasadniała konieczność oszacowania tych przychodów. Kwestionowane przez Skarżącą oszacowanie podstawy opodatkowania w tym zakresie, wynikało zaś przede wszystkim z tego, że Skarżąca nie wykazywała, w każdym z przypadków, przychodu z poddzierżaw w wartościach co najmniej zbliżonych do poniesionych przez nią kosztów. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, które wobec braku możliwości wyliczenia tych przychodów, oszacował je z korzyścią dla Skarżącej w kwocie odpowiadającej poniesionym przez nią z tytułu umów na wyłączność kosztów, uznając zarazem, że zysk Skarżącej pochodził ze sprzedaży na tych imprezach różnego rodzaju napojów.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).