III SA/Wa 1989/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-04-06	
Data wpływu	2022-08-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	III FSK 1148/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska(sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. W. kwotę 13178 zł (słownie: trzynaście tysięcy sto siedemdziesiąt osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
D.G. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą"), złożyła w dniu 13 maja 2021 r., do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wskazała nabycie w dniu 30 kwietnia 2021 r. od K.P. (dalej także "darczyńca") darowizny pieniężnej w kwocie 1.200.000,00 zł. Strona do zeznania załączyła wydruk potwierdzenia przyjęcia zlecenia przelewu kwoty 1.200.000,00 zł w [...] S.A. tytułem darowizny.

Ponadto Skarżąca w toku postępowania podatkowego, w dniu 28 czerwca 2021 r. złożyła wydruk potwierdzenia zrealizowania transakcji - darowizny kwoty 1.200.000,00 zł. Wskazała przy tym, że ze względu na wiek darczyńcy umowa darowizny nie została sporządzona.

W dniu 30 sierpnia 2021 r. do Naczelnika US wpłynęło pismo K.P. z 26 sierpnia 2021 r. o odwołaniu przekazanej Skarżącej w dniu 30 kwietnia 2021 r. darowizny, z uwagi na konieczność zwrotu odszkodowania.

Strona cofnięcie darowizny potwierdziła w piśmie z 30 sierpnia 2021 r., w którym wskazała na przyczyny cofnięcia darowizny, tj. konieczność zwrotu przyznanego darczyńcy odszkodowania w wysokości 3.666.276,00 zł, z którego pochodziła darowizna.

Następnie Skarżąca, w dniu 29 grudnia 2021 r. złożyła wydruk potwierdzenia przelewu z [...] S.A zwrotu w dniu 20 września 2021 r. przez K.P. kwoty 3.666.276,00 zł, na rzecz Urzędu W.

Naczelnik US, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału, decyzją z dnia 13 kwietnia 2022 r., ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 237.786,00 zł, z tytułu nabycia darowizny pieniężnej od darczyńcy.

Organ pierwszej instancji uznając, że materiał dowodowy jest kompletny, zgodny ze stanem faktycznym i prawnym, przyjął za podstawę opodatkowania wartość darowizny, tj. kwotę 1.200.000,00 zł pomniejszoną o kwotę wolną dla III grupy podatkowej w wysokości 4.902,00 zł, wynikającą z treści art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.; dalej jako "u.p.s.d.").

W uzasadnieniu stwierdził, że skutecznie zawarta i dokonana umowa darowizny rodzi obowiązek zapłaty podatku. Zaznaczył jednocześnie, że późniejsze odwołanie darowizny, które skutkuje przeniesieniem własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, pozostaje bez wpływu dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny.

Skarżąca w złożonym odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w związku z art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej: "K.c.") poprzez przyjęcie, że doszło do skutecznego spełnienia przyrzeczonego świadczenia, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić do wniosku, że nie doszło do powstania obowiązku podatkowego;

2) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz 187 § 1 w związku z art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zbadania dokładnego stanu faktycznego, brak odniesienia się do argumentacji i dowodów przywołanych przez Stronę, niewyczerpujące i niewnikliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, w szczególności z uwagi na niewzięcie pod uwagę zasad zawierania umowy darowizny, okoliczności przekazania majątku przez K.P. oraz okoliczności o charakterze sprawiedliwościowym.

Zdaniem Strony, z uwagi na fakt, że nie uzyskała w wyniku działania K.P. żadnej korzyści - nie można czynności przez nią dokonanej uznać za darowiznę rękodajną. Zatem za niesprawiedliwe uznała żądanie zapłaty podatku od pieniędzy, których nie posiada. Ponadto wskazała na brak możliwości faktycznego korzystania z środków przekazanych przez darczyńcę, których nie wydatkowała, gdyż wiedziała, że będzie mogła być zobowiązana je zwrócić, w związku z toczącymi się postępowaniami sądowymi (o odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość dekretem Bieruta).

Mając powyższe na uwadze doszła do przekonania, że organ w wydanej decyzji naruszył art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w związku z art. 890 § 1 K.c., gdyż prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, przeto nie może być mowy o obowiązku zapłaty podatku.

Ponadto w jej ocenie organ przy wydaniu decyzji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności występujących w sprawie, takich jak wiek K.P., która w chwili przekazania środków pieniężnych miała 91 lat. Jako osoba w podeszłym wieku, niedowidząca, była zdana na pomoc i doradztwo prawne kancelarii adwokackiej prowadzącej sprawę odszkodowania. W kwietniu 2021 r. została zapewniona przez adwokata prowadzącego sprawę, że uzyskane odszkodowanie należy do niej i może dysponować tymi środkami. W następstwie tego przekazała Stronie środki pieniężne oraz wypłaciła adwokatowi honorarium za prowadzenie sprawy. W sierpniu 2021 r. adwokat poinformował ją o mylnej interpretacji wyroku sądowego i związanej z tym konieczności zwrotu uzyskanego odszkodowania na rzecz Skarbu Państwa. Darczyńca działał w dobrej wierze z istniejącym i usprawiedliwionym przekonaniem, że nie istniała jakakolwiek okoliczność, która wpływałaby na jej uprawnienia do podjęcia decyzji.

Końcowo Skarżąca za głęboko niesprawiedliwą uznała konieczność zapłaty podatku, twierdząc, że stanowi konsekwencję ciągu zdarzeń krzywdzących rodzinę, takich jak: uwłaszczenie dekretem Bieruta nieruchomości należącej do jej dziadka, teścia K.P., długoletnie starania o uzyskanie odszkodowania od Skarbu Państwa, otrzymanie odszkodowania w formie pieniężnej, cofnięcie decyzji przyznania odszkodowania.

Skarżąca pismem z dnia 2 czerwca 2022 r., uzupełniając odwołanie ponownie naświetliła kulisy sprawy i wskazała, że żadna ze stron umowy nie uzyskała korzyści. Zawnioskowała tym samym o wzięcie pod uwagę aspektu ludzkiego sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwany "Dyrektorem"), decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie umowa darowizny sporządzona została bez zachowania formy aktu notarialnego, a zatem w myśl przepisu art. 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstał w dacie spełnienia przyrzeczonego świadczenia, w tym przypadku 30 kwietnia 2021 r., tj. w dniu przekazania Skarżącej przez darczyńcę darowizny pieniężnej w kwocie 1.200,000,00 zł. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwila złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego , a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej prawem formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie doszło do spełnienia świadczenia, poprzez przekazanie w dniu 30 kwietnia 2021 r. na rachunek bankowy Skarżącej pieniędzy. Przekazane pieniądze stanowiły wbrew twierdzeniom Strony darowiznę, co potwierdzają stwierdzenia zawarte zarówno w bankowych dokumentach przekazania kwoty 1.200.000,00 zł, jak i oświadczenie K.P. o odwołaniu darowizny oraz oświadczenie Strony wyrażające zgodę na wycofanie darowizny. Pieniądze te wpłynęły na rachunek bankowy Skarżącej i znajdowały się na nim przez cztery miesiące, co potwierdza przyjęcie darowizny.

Według organu przeniesienie przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, niezależnie od przyczyn odwołania darowizny nie ma znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny.

Dyrektor zwrócił uwagę, że zaprezentowane stanowisko potwierdza ugruntowana lina orzecznicza np.: wyrok NSA z 12 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1/97) stwierdzający, że: "Przeniesienie własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę, nie ma znaczenia dla zobowiązania podatkowego powstałego w związku z uprzednio zawartą umową darowizny. W odniesieniu zaś do przeniesienia własności przedmiotu darowizny z powrotem na darczyńcę na skutek odwołania przez niego darowizny należy jedynie podkreślić, że odwołanie darowizny ma skutek ex nunc. Nie niweczy więc pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków". Podobne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 1993 r. sygn. akt I SA/Wr 201/93, a także w wyroku z dnia z 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2897/12, w którym Sąd stwierdził, że nawet jeśli darczyńca i obdarowany umówili się co do warunków zwrotu świadczenia to i tak trzeba zapłacić daninę.

Reasumując stanął na stanowisku, że dążąc do właściwego załatwienia sprawy przeanalizował w całości akta, z których niezbicie wynika, że 30 kwietnia 2021 r. Skarżąca otrzymała na rachunek bankowy darowiznę środków pieniężnych w kwocie 1.200.000,00 zł od K.P. Tym samym, w oparciu o złożone w dniu 13 maja 2021 r. zeznanie podatkowe SD-3, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, z tytułu otrzymanej w dniu 30 kwietnia 2021 r. darowizny.

Strona w skardze z dnia 4 sierpnia 2022 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz 187 § 1 w związku z art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego, brak odniesienia się do argumentacji i dowodów przywołanych przez Skarżącą w postępowaniu, niewyczerpujące i niewnikliwe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, w szczególności z uwagi na:

a) niewzięcie pod uwagę zasad zawierania umowy darowizny,

b) niewzięcie pod uwagę okoliczności przekazania Stronie środków pieniężnych przez K.P.,

c) niewzięcie pod uwagę okoliczności o charakterze sprawiedliwościowym, podczas podjęcia przez Organ działań zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego doprowadziłoby Organ do wniosku, że nie powstało zobowiązanie w u.p.s.d.;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. 890 § 1 K.c. poprzez przyjęcie, że doszło między Skarżącą, a K.P. do skutecznego dokonania darowizny, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić Organ do wniosku, że do takiej darowizny faktycznie nie doszło, przez co nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca opisała historię pochodzenia otrzymanych pieniędzy i okoliczności ich zwrotu. Ponadto powtórzyła te same wyjaśnienia, jak w odwołaniu.

Skarżąca podkreśliła, że w wyniku działania K.P. nie uzyskała żadnej korzyści, a więc dokonanej czynności nie można uznać za darowiznę rękodajną. Dlatego jej zdaniem wymóg zwrotu przekazanych środków należy zrównać z brakiem spełnienia świadczenia, a tym samym świadczenie dokonane przez K.P. nie powinno być uznane za darowiznę.

Ponadto Strona podkreśliła, że organy podatkowe pełnią rolą służebną wobec obywatela, a co za tym idzie zgodnie z art. 2 Konstytucji RP wszelkie prawo, w tym prawo podatkowe powinno być za, a nie przeciw obywatelowi. W jej ocenie prowadzenie postępowania prowadzące do rozpaczy obywatela jest naruszeniem jego godności.

Zdaniem Skarżącej całokształt sprawy i wydanie decyzji jest kolejnym ogniwem ciągu zdarzeń krzywdzącym jej rodzinę i stanowi dowód niesprawiedliwości dotykający ją osobiście.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

I. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej argumenty Sąd uznał za zasadne.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zamiar stron odnośnie do zawarcia darowizny był jednoznaczny i wypełniał znamiona umowy darowizny z art. 890 § 1 k.c.

II. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, kwestią o zasadniczym znaczeniu jest dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 4 u p.s.d. i możliwości zastosowania do sytuacji, w której znalazła się Skarżąca.

Ze stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 kwietnia 2021 r, Skarżąca nabyła od K.P. darowiznę środków pieniężnych w kwocie 1.200.000,00 zł, którą, po upływie 4 miesięcy w całości zwróciła, w związku z koniecznością zwrotu przyznanego darczyńcy odszkodowania w wysokości 3.666.276,00 zł, z którego pochodziła darowizna.

Mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, przy dekodowaniu normy prawnej, stanowiącej materialną podstawę rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu nie można poprzestać na wykładni językowej.

Problematyka wykładni prawa stanowi jeden z podstawowych przedmiotów zainteresowania nauki prawa, dostarczającej zarówno opisów praktyk interpretacyjnych, jak i mcdeli normatywnych dokonywania wykładni, bazujących na zróżnicowanych założeniach dotyczących pojmowania samego prawa, jak też charakteru czynności interpretacyjnych (zob. M. Zirk-Sadowski, Pojęcie, koncepcje i przebieg wykładni prawa administracyjnego, [w:] System prawa administracyjnego, t. 4, Wykładnia w prawie administracyjnym. Warszawa 2012, str. 125 - 178).

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 oraz wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały NSA z 14 marca 2011 r., w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt KZP 6/07; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r.; sygn. akt II FSK 976/08; z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z 2 marca 2010 r, sygn. akt II FSK 1553/08; por. też: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i następne). Wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest jednak zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa.

Językowe znaczenie tekstu nie jest jednak bezwzględną granicą wykładni, natomiast do jej przekroczenia niezbędne jest dostatecznie silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że mimo jasności i jednoznaczności przepisu w warstwie językowej, niezbędne jest odstąpienie od sensu językowego wykładni w każdym wypadku, gdy ten sposób interpretacji tekstu normatywnego prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć, lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, albo gdy znaczenie to prowadzi do konsekwencji absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego, wreszcie, gdy pozostaje w sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niweczy cel instytucji prawnej (wyroki NSA: z 19.11.2039 r., sygn. akt II FSK 976/08; z 19.04.2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, wyrok TK z 28.06.2000 r., sygn. akt K 25/99, oraz orzeczenia Sądu Najwyższego: z 8.01.1993 r., sygn. akt III ARN 84/92, z 8.05.1998 r., sygn. akt I CKN 664/97, z 25.04.2003 r., sygn. akt III CZP 8/03).

Reasumując tę część rozważań, powyższe przykłady przedstawiające poglądy w zakresie metodyki wykładni przepisów prawa wskazują, że choć podstawową metodą interpretacji tekstu prawnego jest wykładnia językowa, to nie ma ora charakteru absolutnego. Odstępstwo od gramatycznej wykładni przepisu prawa - nawet gdy przepis ten w warstwie językowej wydaje się być jednoznaczny - możliwe jest, a nawet pożądane w sytuacji, gdy rezultaty takiej wykładni podważają ratio legis ustawy, bądź gdy prowadzą do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

W ocenie Sądu taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, przy odwołaniu się do wykładni językowej art 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych, w tym, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołanie się do Konstytucji RP.

III., W omawianym zakresie wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem u.p.s.d. jest opodatkowanie nieodpłatnego przyrostu majątku.

Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że ustawodawca obejmując w art. 1 ust.1 u.p.s.d. przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, w sposób wyraźny określa charakter prawny tego podatku, jako podatek majątkowy. Konieczną przesłanką opodatkowania tym podatkiem jest wzbogacenie się nabywcy prawa, a więc przyrost majątku podatnika pod tytułem darmym. Wypada także zauważyć, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. na potrzeby tego podatku zdefiniował pojęcie podstawy opodatkowania precyzując, że stanowi ją czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych. Przy czym przez czystą wartość należy rozumieć wartość po potrąceniu długów i ciężarów. Jak podkreśla się w doktrynie, określenie zakresu pojęcia czystej wartości wymaga szczegółowej analizy wszystkich okoliczności pozwalających na ustalenie rzeczywistego przysporzenia uzyskanego w wyniku nabycia w drodze darowizny lub spadku ( tak w : Podatek od spadków i darowizn, Komentarz Stanisław Bogucki. Grzegorz Liszewski, Paweł Smoleń, Jan Szczygieł, Krzysztof Winiarski; wyd. Wolters Kluwer, komentarz do art. 7 u.p.s.d.).

Majątkowy charakter podatku od spadków i darowizn nie budzi wątpliwości. To determinuje wniosek, że konieczną przesłanką opodatkowania tym podatkiem jest wzbogacenie się (przysporzenie) nabywcy prawa, przy czym w ocenie Sądu przysporzenie to (przyrost majątku) musi mieć trwały i wymierny charakter.

W świetle tych wniosków, przyjęty w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe wynik wykładni językowej przepisu art. 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. budzi uzasadnione zastrzeżenia. Na skutek bowiem odwołania darowizny środków pieniężnych i jej zwrotu darczyńcy, majątek obdarowanej (Skarżącej) powrócił do stanu sprzed zawarcia umowy darowizny. Nie doszło zatem do trwałego i wymiernego przysporzenia majątku Skarżącej kosztem majątku darczyńcy. Przyjęta w sprawie przez organy wykładnia art. 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d., prowadząca do usankcjonowania obowiązku zapłaty przez Stronę podatku od spadków i darowizn nie od majątku nabytego, a od środków których nie posiadała, w związku z ich zwrotem darczyńcy, pozostaje w oczywistej sprzeczności z ratio legis u.p.s.d., budzi także uzasadnione zastrzeżenia natury konstytucyjnej, bowiem w sposób oczywisty narusza wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego a także zasadę proporcjonalności, której podstawą prawną jest art. 31 ust.3 Konstytucji RP.

IV. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przez zasadę demokratycznego państwa prawnego rozumie się szereg reguł, które nie zostały wprost wyrażone w tekście Konstytucji, ale można wyprowadzić je zarówno z samego rozumienia terminu "demokratyczne państwo prawne" oraz aksjologii Konstytucji (por. J. Oniszczuk, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, wyd. Zakamycze 2000, s. 43; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97). Jedną z nich jest zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie wskazywano, jak należy rozumieć zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wypływa z niej, w szczególności obowiązek lojalnego postępowania państwa wobec jednostki, który "(.) przejawia się m in. w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla ooywatela" [121], Zasada ta nakazuje traktować jednostki w sposób uczciwy, przewidywalny i z poszanowaniem ich godności [122]. Chodzi w niej jednak nie tylko o zaufanie do stanowionego prawa, ale również zaufanie do prawa stosowanego. Zasada zaufania obywatela do państwa objawia się właśnie w "zaufaniu do ustawodawcy", w tym, że prawo przez niego stanowione będzie sprawiedliwe i będzie czyniło zadość konstytucyjnym standardom proporcjonalności. W wyroku z dnia 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94 Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. odnosząc się do reguł konstytucyjnej zasady proporcjonalności, że rozważania w tym zakresie "powinny (...) udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków: 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela. Zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa, a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania wykładni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji, w stosunku do wagi celów tej regulacji ( por. Wyrok NSA z dnia 21 września 2022, sygn. akt II FSK 2584/18).

Nie ulega wątpliwości Sądu, że obciążenie Skarżącej daniną publiczną w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy nie wystąpił wymierny i trwały przyrost majątku powoduje, że świadczenie to nie ma charakteru podatku od spadków i darowizn ustanowionego przepisami u.p.s.d. i ma charakter nadmierny, konsekwencją czego jest uzyskanie przez to świadczenie charakteru podobnego do środka służącego do uzyskania efektu wywłaszczenia lub ograniczenia prawa własności. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd, według którego przepisy art. 84 ust. 1, art. 21 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji wykluczają możliwość nadania instytucji opodatkowania charakteru środka represyjnego służącego konfiskacie mienia lub ograniczeniu prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1618/19 i powołane tam orzecznictwo TK - wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06; z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09).

V. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie ma świadomość istniejącej, niekorzystnej dla podatników linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do wykładni przepisu art. 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d., w sytuacji odwołania darowizny (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1/97; z dnia 11 maja 1993 r., sygn. akt I SA/Wr 1687/16, z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 539/10). W rozważaniach prawnych przywołanych orzeczeń eksponowany jest argument o obligacyjnym skutku odwołania darowizny – ex nunc, który nie niweczy pierwotnie uczynionej darowizny i jej skutków.

Odnosząc się do powyższego, nie wdając się w szczegółową analizę problematyki skutków prawnych odwołania darowizny, należy zaznaczyć, że stanowisko doktryny i orzecznictwa w tym zakresie nie było jednolite.

Chronologicznie rzecz ujmując, za skutkiem rzeczowym odwołania darowizny wypowiedział się Sąd Najwyższy w uchwale z 17 października 1963 r. , sygn. akt III CO 51/63. W uchwale tej SN uznał, że odwołanie jest wprawdzie jednostronną czynnością prawną, .ale niweczy ono wszystkie skutki umowy darowizny, nie tylko obligacyjne , ale także rzeczowe. Teza powołanej uchwały głosi, że jeżeli po przeniesieniu własności nieruchomości z darczyńcy na obdarowanego darczyńca - mając do tego podstawy - odwołał darowiznę, to stał się on z powrotem właścicielem nieruchomości z chwilą, w której oświadczenie o odwołaniu darowizny doszło do wiadomości obdarowanego w taki sposób, że mógł on o tym oświadczeniu powziąć wiadomość.

Pogląd o obligacyjnym tylko skutku odwołania darowizny zaprezentowany został w uchwale składu 7 sędziów SN z dnia 7 stycznia 1967 r., sygn. akt III CZP 32/66. Zgodnie z tezą nr 1 uchwały, oświadczenie odwołujące darowiznę nieruchomości z powodu rażącej niewdzięczności nie powoduje przejścia własności nieruchomości z obdarowanego na darczyńcę, lecz stwarza jedynie obowiązek zwrotu przedmiotu odwołanej darowizny, stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu.

Zaznaczyć należy, że uchwała ta referuje do sytuacji, w której odwołanie darowizny nastąpiło z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego. Okoliczność ta została zaakcentowana także w uzasadnieniu prawnym uchwały, gdzie wskazano, że odwołanie nie jest umową, lecz czynnością jednostronną, której skuteczność zależy od dopuszczenia się przez obdarowanego rażącej niewdzięczności, okoliczności z reguły spornej między stronami i wymagającej dowodu. Sąd Najwyższy stwierdził, że także z tego względu pogląd o zrównaniu odwołania darowizny z umową zobowiązującą do przeniesienia własności nie może być uznany za prawidłowy.

Uchwała ta doczekała się wielu krytycznych wypowiedzi przedstawicieli doktryny (por. Czachórski, w:Podstawowe elementy darowizny i jej odwołanie, Nowe Prawo 1968 r.; S. Grzybowski, w: System prawa cywilnego, Wrocław- Warszawa str. 247; E. Drozd, w: Przeniesienie własności nieruchomości, Kraków, 1974,str. 128) .

Pogląd o obligacyjnym skutku odwołaniu darowizny został podtrzymany w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej SN z dnia 28 września 1979 r., sygn. III CZP 15/79., przy czym, podobnie jak wskazana wyżej, uchwała ta referuje także do sytuacji odwołania darowizny z powodu rażącej niewdzięczności obdarowanego.

Specyfika rozpoznawanej sprawy polega natomiast na tym, ze odwołanie darowizny nie nastąpiło z powodu rażącej niewdzięczności Skarżącej, a więc zachowania obdarowanego, które w świetle istniejących reguł prawnych i moralnych świadczy nie tylko o niewdzięczności, ale o kwalifikowanym jej stopniu (por. wyrok SN z 9 października 2014 r., sygn. akt I CSK 556/13). Przeciwnie, to właśnie normy moralne i prawne, chęć zachowania się w sposób przyzwoity, determinowały zachowanie Skarżącej, która zwróciła darczyńcy całość otrzymanych środków pieniężnych. W ocenie Sądu znaczenia tych wartości aksjologicznych nie można pomijać w sprawie. .

Niezależnie od powyższej argumentacji, respektując pogląd doktryny o obligacyjnym skutku odwołania darowizny, należy mieć na względzie autonomię prawa podatkowego. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego, jako odrębnej gałęzi prawa, m.in. ze względu na swoiste dla tego prawa cele. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że chociaż powstanie uprawnienia/obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem – jak w rozpoznawanej sprawie – czynności poddanej regulacjom prawa cywilnego, to jednak czynność ta jest elementem prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako taka podlega ocenie prawnej z punktu widzenia przepisów ustawy podatkowej, z uwzględnieniem wszystkich innych elementów stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14.09.2014 r., sygn. akt I GSK 241/13, z dnia 15.03.2015 r., sygn. akt I GSK 336/13). Powyższe oznacza, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. I SA/Kr 280/16, wyrok WSA w Lublinie z 21.02.2017 r., sygn. akt I SA/Lu 934/16).

Zdaniem Sądu powyższe spostrzeżenia determinują wynik sądowej kontroli w niniejszej sprawie, bowiem ścisłe odwołanie się do instytucji i doktryny prawa cywilnego, prowadzi do wniosków mylnych i sprzecznych z celem regulacji u.p.s.d., co zostało wykazane wyżej.

VI. Mając zatem na względzie przedstawione wyżej zastrzeżenia natury konstytucyjnej oraz systemowej i celowościowej dla wyników dokonanej przez organy wykładni literalnej przepisu art. 6 ust.4 pkt 1 u.p.s.d., Sąd doszedł do przekonania, że obciążenie Skarżącej podatkiem od spadków i darowizn nie było prawidłowe, a zapłacony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym. Maksyma dura lex sed lex nie może być podnoszona do rangi dogmatu prawa i tym samy wiązać interpretatora jako wartość bezwzględna.

Uznając zatem za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 6 ust.1 pkt 4 u.p.s.d. Sąd, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 lit a 2P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.