I SA/Go 125/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-07-31	
Data wpływu	2025-05-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Alina Rzepecka /sprawozdawca/
Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący/
Damian Bronowicki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 111 ust. 3d; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 164 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy asystent sędziego Krzysztof Frączek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
M. D. (dalej: skarżący, strona) wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z [...] marca 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wnioskiem z [...] stycznia 2025 r. skarżący zwrócił się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie rodzaju urządzenia do ewidencjonowania sprzedaży usług przewozu okazjonalnego osób na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wniosek został uzupełniony, w odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z [...] lutego 2025 r.

W ramach opisu zdarzenie przyszłego wskazał, że będzie ono polegało na świadczeniu usług przewozu osób jako przewozów okazjonalnych autobusem (na podstawie zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego) oraz pojazdem samochodowym przeznaczonym do przewozu więcej niż 7 i nie mniej niż 9 osób łącznie z kierowcą (na podstawie licencji na taki rodzaj przewozu) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej tylko na terytorium RP. Sprzedaż będzie rejestrowana na kasie fiskalnej.

W uzupełnieniu wniosku skarżący podał symbole PKWIU dla świadczonych usług okazjonalnego przewozu osób autokarem lub pojazdem samochodowym, tj.: 49.39.32.0 Transport drogowy pasażerski, wycieczkowy i turystyczny (tutaj również mieści się kategoria przewozu osób busem na 8-9 miejsc łącznie z kierowcą), 49.39.33.0 Transport drogowy autobusami, poza rozkładowy, lokalny, włączając wynajem tego typu autobusów; 49.39.34.0 Transport drogowy autobusami, poza rozkładowy, dalekobieżny, włączając wynajem tego typu autobusów. Wskazał też, że przewóz osób busem będzie przewozem okazjonalnym, o którym mowa w art. 18 ust. 4a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1539 ze zm.; dalej: u.t.d.) oraz że wniosek o interpretację nie dotyczy ust. 4b tego artykułu. Dodał, że przewóz osób autobusem będzie również przewozem okazjonalnym, o którym mowa w art. 18 ust. 4a tej ustawy. Ponadto skarżący wyjaśnił, że w przewozach okazjonalnych, których dotyczy wniosek o interpretację, nie będzie świadczył usług pozostałego transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego - dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę [...]) lub związek komunalny (PKWiU ex 49.31.2). Nie będzie również świadczył usług transportu lądowego pasażerskiego, rozkładowego: międzymiastowego i specjalizowanego - dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę [...]) lub związek komunalny (PKWiU ex 49.39.1).

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zapytał o to, czy

w przewozach okazjonalnych wykonywanych autobusem lub pojazdem samochodowym o liczbie miejsc 8 lub 9 łącznie z kierowcą (zwanym dalej "busem") do ewidencji sprzedaży usług przewozu osób na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej można stosować zwykłe kasy rejestrujące, czy należy stosować kasy fiskalne specjalne - bileterki autobusowe?

Przedstawiając swoje stanowisko w tym zakresie strona stwierdziła, że w przewozach okazjonalnych do ewidencji sprzedaży usług przewozu osób na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej można stosować zwykłe kasy rejestrujące w przewozach wykonywanych autobusem oraz busem, a bileterki autobusowe, czyli kasy rejestrujące specjalnego przeznaczenia, nie są wymagane.

Uzasadniając powyższe wyjaśniła, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto, zgodnie z art. 111 ust. 3d tej ustawy, w przypadku, gdy dla danego rodzaju czynności, zgodnie

z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7a pkt 1, są przewidziane kasy rejestrujące

o zastosowaniu specjalnym - podatnik jest zobowiązany stosować te kasy. Dalej podał, że wydane na tej podstawie prawnej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących określa sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym o zastosowaniu specjalnym dla danego rodzaju czynności, oraz warunki i sposób używania kas rejestrujących (§ 1 rozporządzenia).

Wskazał, że według § 17 ust. 1 rozporządzenia - podatnicy, ze względu na przeznaczenie do prowadzenia ewidencji danego rodzaju sprzedaży lub w dany sposób, używają:

• kas ogólnych - przeznaczonych do prowadzenia ewidencji w sposób niewymagający stosowania specjalnych funkcji i rozwiązań konstrukcyjnych,

• kas o zastosowaniu specjalnym - których konstrukcja i program pracy uwzględniają szczególne zastosowanie tych kas i spełniają szczególne wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas związane ze szczególnymi warunkami obrotu lub sprzedaży określonych towarów i usług lub potrzebą współpracy kasy z innymi urządzeniami niezbędnymi do stosowania w danym rodzaju działalności, przy czym

w sytuacji będącej przedmiotem interpretacji mogłyby mieć zastosowanie jedynie kasy wymienione w lit. c), czyli przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego.

Następnie wskazał, że w § 17 ust. 3 rozporządzenie stwierdza się, że w przypadku szczególnego rodzaju sprzedaży lub szczególnego sposobu prowadzenia ewidencji, dla którego jest wymagane prowadzenie ewidencji przy użyciu kas o zastosowaniu specjalnym, podatnicy są obowiązani używać tych kas.

Ponadto, § 27 ust. 1-2 rozporządzenia określa treść paragonu fiskalnego drukowanego z kasy o zastosowaniu specjalnym do świadczenia usług w zakresie transportu pasażerskiego z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, zawierającego

w szczególności dane dotyczące drukowanego biletu wraz z rodzajem i wysokością ulgi.

Skarżący stwierdził, że powyższe przepisy nie zawierają bezwzględnego obowiązku stosowania specjalnych kas rejestrujących dla każdego rodzaju przewozu osób, ponieważ: -/ zgodnie z art. 111 ust. 3d ustawy o VAT kasy specjalne należy stosować tylko dla tego rodzaju czynności, dla którego przewidziane są kasy o zastosowaniu specjalnym przez rozporządzenie wydane na podstawie art. 7a pkt 1 ustawy;

-/ rozporządzenie wydane na podstawie ww. przepisu ustawy stanowi, że podatnicy stosują kasy o zastosowaniu specjalnym nie w każdym przypadku prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej, ale ze względu na przeznaczenie do prowadzenia ewidencji danego rodzaju sprzedaży lub w dany sposób, przy czym konstrukcja

i program pracy kasy o zastosowaniu specjalnym muszą spełniać szczególne wymagania techniczne związane ze szczególnymi warunkami obrotu lub sprzedaży

(§ 17 ust. 1 rozporządzenia) określonych towarów i usług.

Rozporządzenie więc nie wymaga, aby każdy rodzaj usługi z zakresu transportu pasażerskiego był ewidencjonowany na kasie o zastosowaniu specjalnym, a jedynie taki, którego ze względu na szczególne wymagania dotyczące prowadzenia ewidencji danego rodzaju sprzedaży lub w dany sposób nie da się zarejestrować na kasie ogólnej. Ten tok rozumowania, według trony, potwierdza § 17 ust. 3 rozporządzenia. Tylko w przypadku szczególnego rodzaju sprzedaży lub szczególnego sposobu prowadzenia ewidencji, dla którego jest wymagane prowadzenie ewidencji przy użyciu kas o zastosowaniu specjalnym, podatnicy są obowiązani używać tych kas. A contrario, jeśli nie ma potrzeby prowadzenia szczególnego rodzaju ewidencji, nie ma też potrzeby używania kasy o zastosowaniu specjalnym. Ponadto, rozporządzenie w § 27 ust. 1-2 określa jedynie zakres danych znajdujących się na paragonie fiskalnym, który jednocześnie jest biletem. Dotyczy więc tylko sprzedaży biletów w transporcie pasażerskim, gdzie rozliczane są ulgi ustawowe. Rozliczanie ulg ustawowych jest jedynym szczególnym zastosowaniem bileterki, czyli kasy specjalnej do ewidencji usług przewozu osób.

W ramach dalszej analizy skarżący argumentował, że podatnicy, którzy otrzymują refundację ulg ustawowych, niewątpliwie taką kasę o zastosowaniu specjalnym muszą posiadać. Zwykła kasa fiskalna ogólnego przeznaczenia nie posiada funkcji rejestracji ulg ani generowania raportów z podziałem na rodzaje ulg, zarówno dla biletów jednorazowych, jak też dla biletów okresowych imiennych. Pozostałe funkcje bileterki są tożsame z funkcjami kasy ogólnego przeznaczenia albo możliwe do wprowadzenia przy określeniu rodzaju usługi. Zwykła kasa fiskalna może więc wydrukować bilet

z potrzebnymi danymi, tylko bez funkcji ulg ustawowych i raportu dla nich. Logiczny wniosek jest więc zatem taki, że kasa o zastosowaniu specjalnym jest potrzebna tylko do ewidencji takich usług przewozu, które objęte są reżimem rozliczania ulg ustawowych w celu uzyskania dopłat do biletów ulgowych przez przewoźnika.

Rozporządzenie nie precyzuje jednak, jakiego rodzaju usługi z zakresu transportu pasażerskiego wymagają rozliczania ulg i w tym celu skarżący odniósł się do innych przepisów.

Odwołał się do ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (Dz. U. z 2024 r. poz. 380; dalej: ustawa z 20 czerwca 1992 r.), która reguluje uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego w regularnych przewozach osób wykonywanych przez uprawnionych przewoźników kolejowych i autobusowych (art. 1 tej ustawy). Tak więc przepisów ustawy nie stosuje się więc do przewozów busem, a jedynie do przewozów autobusem w komunikacji regularnej. Ponadto przepisów tej ustawy nie stosuje się do osób, którym przewoźnik przyznał, w ramach własnego strategii handlowej, ulgi i zniżki taryfowe o charakterze komercyjnym.

Dalej skarżący zaznaczył, że art. 8a ust. 2 ustawy z 20 czerwca 1992 r. stanowi, że samorządy województw przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ulg w przewozach pasażerskich, a przewoźnik nabywa uprawnienia do otrzymywania dopłat w wyniku łącznego spełnienia następujących warunków: -/ posiada zezwolenie na wykonywanie przewozów regularnych osób w krajowym transporcie drogowym;

-/ stosuje kasy rejestrujące, które umożliwiają określenie kwoty dopłat do przewozów

w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych; -/ zawarł umowę z samorządem województwa określającą zasady przekazywania przewoźnikowi dopłat (art. 8a ust. 4).

W związku z powyższym – zdaniem strony – obowiązek stosowania kas rejestrujących specjalnych, czyli bileterek autobusowych, dotyczy tylko tych przewoźników, którzy wykonują przewóz osób na liniach regularnych i otrzymują dopłaty do ulg ustawowych

i tylko do usług przewozów regularnych. W pozostałych przypadkach nie ma takiego obowiązku i można stosować kasy rejestrujące ogólnego przeznaczenia. W przypadku przewozów okazjonalnych przewoźnik nigdy nie otrzyma dopłaty do ulg, bo nigdy nie będzie uprawniony do takiej dopłaty. Stosowanie kasy specjalnej rejestrującej ulgi byłoby w takim przypadku bezcelowe i stanowiło nadmierne obciążenie podatnika,

z tytułu którego budżet państwa również by nie odniósł żadnych dodatkowych korzyści.

Skarżący odwołał się także do ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1262; dalej: ustawa Prawo przewozowe).

Według art. 16 tej ustawy - umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca

w środku transportowym.

Oznacza to, że zawarcie umowy przewozu nie musi się wiązać zawsze z wydaniem biletu w rozumieniu tej ustawy, gdyż przewoźnik może zdecydować o ustaleniu innych warunków dostępu do środka transportowego niż nabycie biletu. Jeśli nie wydaje się biletu, to wtedy nie ma też zastosowania kasa rejestrująca specjalna, czyli bileterka autobusowa. Niemniej zastrzegł, że gdyby nawet przewoźnik wydawał bilety, to ustawa określa zakres obligatoryjnych danych na bilecie jako: -/ nazwę przewoźnika - można ją umieścić na paragonie w kasie ogólnego przeznaczenia, -/ relację lub strefę przejazdu

- można ją umieścić w opisie sprzedawanej usługi w kasie ogólnego przeznaczenia,

-/ wysokość należnej opłaty za przejazd - można ją umieścić w kasie ogólnego przeznaczenia jako cenę usługi, -/ zakres uprawnień pasażera do ulgowego przejazdu - w przypadku braku stosowania ulg wystarczyłby tekst "brak ulg" w opisie sprzedawanej usługi w kasie ogólnego przeznaczenia. Pozostałe dane, które mogą się znaleźć na bilecie, są określone jako fakultatywne.

Podsumowując skarżący stwierdził, że jedynie ustawa o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego zawiera obowiązek stosowania kas rejestrujących specjalnych i tylko w przewozach regularnych, w których przewoźnik otrzymuje dopłaty do biletów ulgowych. W pozostałych przypadkach żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku stosowania takich kas, zatem w przypadku przewozów okazjonalnych busem oraz autobusem można stosować kasy rejestrujące ogólnego przeznaczenia.

DKIS w indywidualnej interpretacji z [...] marca 2025 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy VAT. Jego zdaniem art. 111 ust. 1 ustawy o VAT określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Organ przywołał również treść art. 2 pkt 22, art. 111 ust. 3d, ust. 6a, ust. 7a pkt 1 ustawy o VAT.

Dalej podał, że zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy

i Technologii z dnia 12 września 2021 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące z elektronicznym zapisem kopii

(Dz. U. z 2021 r. poz. 1753; dalej: rozporządzenie w sprawie kryteriów i warunków technicznych), w przypadku gdy ze szczególnymi formami sprzedaży, sprzedaży określonych towarów, świadczeniem określonych usług lub potrzebą współpracy kasy

z innymi urządzeniami niezbędnymi do stosowania w danej dziedzinie sprzedaży jest związana konieczność wprowadzenia szczególnych dostosowań o charakterze konstrukcyjnym, funkcjonalnym lub programowym, kasa o zastosowaniu specjalnym odpowiada kryteriom i warunkom technicznym równoważnym dla tej dziedziny zastosowań z określonymi w § 5, § 6, § 9, § 10, § 11 i § 16, a potwierdzenie potwierdza ich spełnienie dla określonego rodzaju zastosowań.

W myśl § 15 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, kasy przeznaczone do prowadzenia ewidencji sprzedaży przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego mogą posiadać jeden wyświetlacz dla użytkownika i nabywcy oraz posiadają funkcję rejestracji i naliczania dopłat do przewozów w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych, a także funkcję sporządzania dobowych i miesięcznych raportów dopłat do biletów ulgowych.

Zgodnie z § 16 ww. rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, kasa, o której mowa w § 15 ust. 5, umożliwia wydruk paragonu fiskalnego zawierającego co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika; 2) numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika;

3) numer kolejny wydruku; 4) datę oraz godzinę i minutę sprzedaży; 5) oznaczenie "PARAGON FISKALNY"; 6) oznaczenie "BILET" lub "OPŁATA DODATKOWA";

7) rodzaj biletu; 8) tytuł ulgi w przypadku biletu ulgowego; 9) numer kursu; 10) nazwę przystanku początkowego i końcowego lub zakres ważności, lub okres ważności biletu;

11) cenę jednostkową usługi; 12) wartość ulgi w przypadku biletu ulgowego; 13) liczbę

i wartość sumaryczną sprzedaży danej usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku; 14) wartość opustów, obniżek lub narzutów, o ile występują;

15) wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku według poszczególnych stawek podatku z oznaczeniem literowym, po uwzględnieniu opustów, obniżek lub narzutów; 16) wartość sprzedaży zwolnionej od podatku z oznaczeniem literowym; 17) łączną wysokość podatku; 18) łączną wartość sprzedaży brutto; 19) oznaczenie waluty,

w której jest zapisywana sprzedaż, przynajmniej przy łącznej wartości sprzedaży brutto;

20) kolejny numer paragonu fiskalnego; 21) imię i nazwisko posiadacza biletu

w przypadku biletów okresowych imiennych; 22) umieszczone centralnie logo fiskalne

i numer unikatowy.

W ocenie DKIS, powyższy wykaz jest tożsamy z informacjami wymaganymi na podstawie § 25 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r.

w sprawie kas rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1625; dalej: rozporządzenie

w sprawie kas), odnośnie minimalnej ilości informacji jakie powinien zawierać paragon fiskalny drukowany przez kasę o zastosowaniu specjalnym przeznaczoną do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego, tj.:

w przypadku prowadzenia przez podatnika ewidencji przy użyciu kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii paragon fiskalny zawiera co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a w przypadku sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika; 2) numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika; 3) numer kolejny wydruku; 4) datę oraz godzinę i minutę sprzedaży; 5) oznaczenie "PARAGON FISKALNY"; 6) nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację; 7) cenę jednostkową towaru lub usługi; 8) ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi

z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku; 9) wartość opustów, obniżek lub narzutów, o ile występują; 10) wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku według poszczególnych stawek podatku z oznaczeniem literowym po uwzględnieniu opustów, obniżek lub narzutów; 11) wartość sprzedaży zwolnionej od podatku z oznaczeniem literowym; 12) łączną wysokość podatku; 13) łączną wartość sprzedaży brutto;

14) oznaczenie waluty, w której jest zapisywana sprzedaż, przynajmniej przy łącznej wartości sprzedaży brutto; 15) kolejny numer paragonu fiskalnego; 16) numer kasy

i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym; 17) numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy - na żądanie nabywcy; 18) logo fiskalne i numer unikatowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas, podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12; zamiast paragonu fiskalnego podatnicy mogą wystawić fakturę przy użyciu kasy i wydać ją nabywcy.

Ponadto, w myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas, podatnicy, ze względu na przeznaczenie do prowadzenia ewidencji danego rodzaju sprzedaży lub w dany sposób, używają następujących kas: 1) kasy ogólne - przeznaczone do prowadzenia ewidencji w sposób niewymagający stosowania specjalnych funkcji i rozwiązań konstrukcyjnych; 2) kasy o zastosowaniu specjalnym - których konstrukcja i program pracy uwzględniają szczególne zastosowanie tych kas i spełniają szczególne wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas związane ze szczególnymi formami obrotu lub sprzedaży określonych towarów i usług lub potrzebą współpracy kasy z innymi urządzeniami niezbędnymi do stosowania w danym rodzaju działalności, obejmujące kasy: a) przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,

b) przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy sprzedaży leków, z funkcją rozliczania recept refundowanych, c) przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego, d) rozliczające więcej niż jedną transakcję równocześnie, e) przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy sprzedaży towarów

i usług w wolnych obszarach celnych lub składach celnych, f) umieszczane

w urządzeniach do automatycznej sprzedaży towarów i usług.

W ocenie DKIS z przywołanych przepisów wynika, że w przypadku świadczenia usług transportu pasażerskiego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności lub rolników ryczałtowych, dla których przewoźnik obowiązany jest dokonać ewidencji tej sprzedaży, powinien w tym celu używać kasy o zastosowaniu specjalnym, która umożliwia wydruk paragonu fiskalnego zawierającego co najmniej informacje, o których mowa w § 16 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych i § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas. Jedynie bowiem specjalistyczne kasy mają możliwość wydruku dodatkowych informacji odnośnie m.in. rodzaju biletu, przyznanych ulg, pokonywanej trasy czy ważności biletu.

Organ przypomniał, że z opisu sprawy wynika, że skarżący będzie świadczył usługi przewozu osób jako przewozów okazjonalnych autobusem (na podstawie zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego) oraz pojazdem samochodowym przeznaczonym do przewozu więcej niż 7 i nie mniej niż 9 osób łącznie z kierowcą (na podstawie licencji na taki rodzaj przewozu) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej tylko na terytorium RP. Symbol PKWiU: -/ 49.39.32.0 Transport drogowy pasażerski, wycieczkowy i turystyczny (tutaj również mieści się kategoria przewozu osób busem na 8-9 miejsc łącznie z kierowcą); -/ 49.39.33.0 Transport drogowy autobusami, poza rozkładowy, lokalny, włączając wynajem tego typu autobusów; -/ 49.39.34.0 Transport drogowy autobusami, pozarozkładowy, dalekobieżny, włączając wynajem tego typu autobusów.

DKIS wyjaśnił, że wątpliwości strony dotyczą ustalenia, czy ma możliwość ewidencjonowania sprzedaży usług okazjonalnego przewozu osób wykonywanych autobusem lub busem za pomocą zwykłych kas rejestrujących, czy też należy stosować kasy fiskalne specjalne - bileterki autobusowe.

Organ podkreślił, że ustawa o VAT nie zawiera definicji przewozu osób, transportu, wobec tego zasadnym jest odwołanie do przepisów szczególnych.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U.

z 2024 r. poz. 1539 ze zm., dalej: ustawa o transporcie drogowym), użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) krajowy transport drogowy - podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób lub rzeczy pojazdami samochodowymi zarejestrowanymi w kraju oraz pojazdami najmowanymi, za które uważa się również zespoły pojazdów składające się z pojazdu samochodowego i przyczepy lub naczepy, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym jazda pojazdu, miejsce rozpoczęcia i zakończenia podróży, a także cała trasa znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 7) przewóz regularny - publiczny przewóz osób i ich bagażu w określonych odstępach czasu i określonymi trasami, na zasadach określonych w ustawie i w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1262); 9) przewóz regularny specjalny - niepubliczny przewóz regularny określonej grupy osób, z wyłączeniem innych osób; 10) przewóz wahadłowy - wielokrotny przewóz zorganizowanych grup osób tam i z powrotem, między tym samym miejscem początkowym a tym samym miejscem docelowym, przy spełnieniu łącznie następujących warunków: a) każda grupa osób przewiezionych do miejsca docelowego wraca do miejsca początkowego, b) miejsce początkowe i miejsce docelowe oznaczają odpowiednio miejsce rozpoczęcia usługi przewozowej oraz miejsce zakończenia usługi przewozowej, z uwzględnieniem w każdym przypadku okolicznych miejscowości leżących w promieniu 50 km; 11) przewóz okazjonalny - przewóz osób, który nie stanowi przewozu regularnego, przewozu regularnego specjalnego albo przewozu wahadłowego.

Zgodnie z art. 18 ust. 4a ustawy o transporcie drogowym, przewóz okazjonalny wykonuje się pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu powyżej 7 osób łącznie z kierowcą.

Organ odwołał się też do ustawy Prawo przewozowe. W art. 1 ust. 1 wskazano, że ustawa reguluje przewóz osób i rzeczy, wykonywany odpłatnie na podstawie umowy, przez uprawnionych do tego przewoźników, z wyjątkiem transportu morskiego, lotniczego i konnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy Prawo przewozowe, umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 2 ustawy Prawo przewozowe, na bilecie, o którym mowa

w ust. 1, umieszcza się: 1) nazwę przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego; 2) relację lub strefę przejazdu; 3) wysokość należności za przejazd;

4) zakres uprawnień pasażera do ulgowego przejazdu.

Zdaniem organu, z powyższych przepisów wynika, że transport polega na odpłatnym świadczeniu usług przez uprawnione do tego podmioty, których rezultatem jest najczęściej przemieszczenie osób lub ładunków.

Mając powyższe na uwadze DKIS wskazał, że opisane przez stronę usługi okazjonalnego przewozu osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowią jedną z form transportu drogowego, w którym to strona zobowiązuje się do wykonania usługi polegającej na transporcie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem posiadanych pojazdów, tj. autobusu oraz pojazdu samochodowego o liczbie miejsc 8 lub 9 łącznie z kierowcą (busa). Tym samym, świadcząc dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej usługi okazjonalnego transportu pasażerskiego, skarżący jest zobowiązany do ewidencjonowania tej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że dla tego rodzaju sprzedawanych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej można używać zwykłej kasy rejestrującej. Jak bowiem stwierdził, z przytoczonych przepisów wynika, że dla przewoźników, chcących organizować przewozy samochodowe regularne, nieregularne, wahadłowe lub okazjonalne w transporcie pasażerskim, które nie podlegają wyłączeniu z ewidencjonowania na kasie rejestrującej, ustawodawca przewidział ich ewidencjonowanie dla celów podatku VAT przy użyciu specjalistycznych kas rejestrujących.

Ponadto zaznaczył, że jak wskazują przepisy ustawy Prawo przewozowe, umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd lub przez spełnienie

innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia – przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym. Organ wskazał, że zwykła

kasa rejestrująca nie ma możliwości wydruku biletu. Ponadto wydruk ze zwykłej

kasy rejestrującej nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przy wydruku paragonów fiskalnych dokumentujących przewóz pasażerski, o których mowa

w § 16 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych i § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas.

DKIS ocenił, że ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w opisanych okolicznościach powinno się odbywać z zastosowaniem specjalnej kasy rejestrującej, przeznaczonej przepisami prawa - na podstawie art. 111 ust. 3d ustawy o VAT

w powiązaniu z § 7 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia w sprawie kas - dla podatników świadczących usługi w zakresie transportu pasażerskiego.

W konsekwencji organ uznał, że w przewozach okazjonalnych wykonywanych autobusem lub pojazdem samochodowym o liczbie miejsc 8 lub 9 łącznie z kierowcą (busem) do ewidencji sprzedaży usług przewozu osób na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej skarżący ma obowiązek stosować kasy fiskalne specjalne.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim strona zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, tj. naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.), przez pominięcie części argumentacji skarżącego; 2) prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. naruszenie

art. 111 ust. 7a pkt 1 ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas, przez rozszerzenie wymogu używania kasy rejestrującej o zastosowaniu specjalnym poza zakres wymagany przez przepisy prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał argumentację wyrażoną

w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie Skarżący dodatkowo wskazał na ustawę o publicznym transporcie zbiorowym, szczególnie na art. 57 ust. 1, który jest analogiczny do ustawy

o uprawnieniach do ulg i z tego wynika stosowanie kas rejestrujących specjalnych i nie dotyczy przewozów pasażerskich okazjonalnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Co do zasady, kasy rejestrujące służą do ewidencjonowania sprzedaży towarów i usług w sposób elektroniczny, a także do wystawiania paragonów fiskalnych dla klientów. Mają istotne znaczenie, z punktu widzenia przestrzegania stosownych przepisów prawa - każda sprzedaż musi być odnotowana w sposób, który pozwala na późniejsze sprawdzenie przez organy skarbowe, czy podatnik odpowiednio odprowadza podatek VAT i inne należności

W sprawie skarżący obowiązkowi temu nie zamierzał uchybić - jak bowiem wprost wyartykułował we wniosku - świadcząc usługi przewozu okazjonalnego, sprzedaż będzie rejestrowana na kasie fiskalnej.

Problem z którym skarżący zwrócił się do organu sprowadzał się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy w warunkach odnoszących się do sytuacji opisanej przez niego w jego wniosku, to jest – czy w przewozach okazjonalnych wykonywanych autobusem lub pojazdem samochodowym o liczbie miejsc 8 lub 9 łącznie z kierowcą (zwanym dalej "busem") do ewidencji sprzedaży usług przewozu osób na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej można stosować zwykłe kasy rejestrujące, czy należy stosować kasy fiskalne specjalne - bileterki autobusowe.

Strona optując za stanowiskiem o możności stosowania zwykłej kasy rejestrującej, celem wykazania jego słuszności przedstawiła kompleksową analizę przepisów: ustawy

o transporcie drogowym, ustawy o VAT, rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, ustawy o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, ustawy prawo przewozowe. Na tej podstawie wywiodła, że jedynie ustawa o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego zawiera obowiązek stosowania kas rejestrujących specjalnych i tylko w przewozach regularnych, w których przewoźnik otrzymuje dopłaty do biletów ulgowych.

W pozostałych przypadkach żaden przepis prawa nie nakłada obowiązku stosowania takich kas, zatem w przypadku przewozów okazjonalnych busem oraz autobusem można stosować kasy rejestrujące ogólnego przeznaczenia.

Z kolei DKIS uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe wyraził pogląd, że

w przypadku świadczenia usług transportu pasażerskiego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dla których przewoźnik obowiązany jest dokonać ewidencji sprzedaży, powinien w tym celu używać kasy o zastosowaniu specjalnym, która umożliwi wydruk paragonu fiskalnego zawierającego co najmniej informacje, o których mowa w § 16 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych i § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas. Mają one bowiem możliwość wydruku dodatkowych informacji odnośnie m.in. rodzaju biletu, przeznaczenia ulg, pokonywanej trasy czy ważności biletu. Zwykła kasa rejestrująca nie ma zaś możliwości wydruku biletu, a wydruk ze zwykłej kasy rejestrującej nie zawiera wszystkich elementów wymaganych przy wydruku paragonów fiskalnych dokumentujących przewóz pasażerski, o których mowa w ww. przepisach.

Sąd, mając na względzie opisane we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, stosowny stan prawny, argumenty prawne zaprezentowane przez strony – stwierdził, że w toczonym sporze rację należało przyznać skarżącemu.

Zgodnie z treścią art. 111 ust. 3d ustawy o VAT, w przypadku gdy dla danego rodzaju czynności, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7a pkt 1, są przewidziane kasy rejestrujące o zastosowaniu specjalnym - podatnik jest obowiązany stosować te kasy.

Na podstawie art. 111 ust. 7a pkt 1 zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów

z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących.

Zgodnie z § 7 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnicy, ze względu na przeznaczenie do prowadzenia ewidencji danego rodzaju sprzedaży lub w dany sposób, używają następujących kas:

1) kasy ogólne - przeznaczone do prowadzenia ewidencji w sposób niewymagający stosowania specjalnych funkcji i rozwiązań konstrukcyjnych;

2) kasy o zastosowaniu specjalnym - których konstrukcja i program pracy uwzględniają szczególne zastosowanie tych kas i spełniają szczególne wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas związane ze szczególnymi formami obrotu lub sprzedaży określonych towarów i usług lub potrzebą współpracy kasy z innymi urządzeniami niezbędnymi do stosowania w danym rodzaju działalności, obejmujące kasy: a) przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami, b) przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy sprzedaży leków, z funkcją rozliczania recept refundowanych,

c) przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego, d) rozliczające więcej niż jedną transakcję równocześnie,

e) przeznaczone do prowadzenia ewidencji przy sprzedaży towarów i usług w wolnych obszarach celnych lub składach celnych, f) umieszczane w urządzeniach do automatycznej sprzedaży towarów i usług.

Natomiast z § 7 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku szczególnego rodzaju sprzedaży lub szczególnego sposobu prowadzenia ewidencji, dla którego jest wymagane prowadzenie ewidencji przy użyciu kas o zastosowaniu specjalnym, podatnicy są obowiązani używać tych kas.

Z kolei § 25 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących wskazuje na treść paragonu fiskalnego przy prowadzeniu ewidencji przy użyciu kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, natomiast w § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia wyszczególniono elementy paragonu fiskalnego przy prowadzeniu ewidencji przy użyciu kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii o zastosowaniu specjalnym przeznaczonych do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego.

Niezależnie od tego, czy jest to kasa zwykła, czy specjalna, wydruk z takiej kasy musi zawierać konkretne elementy, w których będzie m.in. nazwa przewoźnika, nazwa usługi, wartość sprzedaży wraz ze stawką podatku.

Słusznie skarżący podkreśla w skardze, że na podstawie treści powyższych przepisów nie sposób przyjąć wprost, że każda czynność z zakresu transportu pasażerskiego musi być rejestrowana na kasie o zastosowaniu specjalnym, ale że szczególne wymagania techniczne dla tych kas i szczególne zastosowanie tych kas są związane ze szczególnymi formami obrotu lub sprzedaży określonych towarów i usług.

Rozporządzenie w sprawie kas nie rozstrzyga, że każda usługa transportu pasażerskiego musi być rejestrowana na kasie o zastosowaniu specjalnym, ale że stosowanie takiej kasy musi być związane ze szczególnymi formami obrotu lub sprzedaży. Wskazany akt nie precyzuje też, na czym polegają szczególne formy obrotu lub sprzedaży określonych towarów i usług.

Analiza ww. przepisów prowadzi do wniosku, że to nie - ogólnie - świadczenie usług

w zakresie transportu pasażerskiego determinuje konieczność ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas specjalnych, lecz tylko taki rodzaj sprzedaży w ramach tej usługi, który ze względu na szczególne wymagania dotyczące prowadzenia ewidencji danego rodzaju sprzedaży lub w dany sposób nie da się zarejestrować na kasie ogólnej.

Kasy specjalnego przeznaczenia będą miały bowiem zastosowanie m.in. przy sprzedaży biletów w transporcie pasażerskim, gdzie rozliczane są ulgi ustawowe.

Z zestawienia przepisów § 25 ust. 1 pkt 9 oraz § 27 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia

w sprawie kas rejestrujących wynika, że paragon fiskalny zawiera – zgodnie

z pierwszym przepisem – wartość opustów, obniżek lub narzutów, o ile występują (podkreślenie Sądu), zaś stosownie do treści drugiego przepisu – wartość ulgi

w przypadku biletu ulgowego. Zwykła kasa rejestrująca może wydrukować paragon fiskalny z danymi wymienionymi w § 25 ust. 1 pkt 1-18 rozporządzenia w sprawie kas, tylko bez funkcji ulg ustawowych i raportu dla nich, zaś kasa o zastosowaniu specjalnym umożliwia na paragonie fiskalnym zawarcie informacji o wartości ulgi

w przypadku biletu ulgowego (§ 27 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie kas). Zasadnicza różnica między zwykłą kasą rejestrującą a kasą specjalnego przeznaczenia jest więc taka, że w przypadku, gdy przewoźnik świadcząc usługi transportu pasażerskiego stosuje ulgi ustawowe, to ma obowiązek ewidencjonowania ich przy użyciu kas o zastosowaniu specjalnym.

W tym miejscu konieczną jest uwaga, że organ w interpretacji indywidualnej odwołał się jedynie do treści § 25 rozporządzenia w sprawie kas, dotyczącego tzw. "zwykłych kas", a nie do treści § 27 ww. rozporządzenia, który wprost dotyczy kas o zastosowaniu specjalnym.

Nie może umykać w tej sprawie fakt, że skarżący odpowiadając na pytania

organu: -/ czy będzie świadczył usług pozostałego transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez

gminę (Radę [...]) lub związek komunalny, -/ czy będzie świadczył usług transportu lądowego pasażerskiego, rozkładowego: międzymiastowego i specjalizowanego – dotyczy wyłącznie przewozów miejskich rozkładowych pasażerskich, innych niż kolejowe, za które są pobierane ceny ustalone przez gminę (Radę [...]) lub związek komunalny – jednoznacznie wyjaśnił, że takowych usług nie będzie świadczył.

Zdaniem Sądu, trafnie skarżący w swoich wywodach podniósł, że skoro przepisy rozporządzenia nie precyzują, jakiego rodzaju usługi z zakresu transportu pasażerskiego wymagają rozliczania ulg, to w tym celu należy odwołać się do norm ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów

środkami publicznego transportu zbiorowego. Akt ten reguluje uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego w regularnych przewozach osób, wykonywanych przez uprawnionych przewoźników kolejowych i autobusowych (art. 1 ust. 1). Przepis art. 8a ust. 4 ww. ustawy stanowi, że uprawnienie do otrzymywania dopłat, o których mowa w ust. 2, nabywa przewoźnik, który: 1) posiada zezwolenie na wykonywanie przewozów regularnych osób w krajowym transporcie drogowym, wydane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r.

o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 2201, z późn. zm.); 2) stosuje kasy rejestrujące posiadające pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które umożliwiają określenie kwoty dopłat do przewozów w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych; 3) zawarł umowę z samorządem województwa określającą zasady przekazywania przewoźnikom dopłat.

Na tle powyższego uprawniony jest wniosek, że obowiązek stosowania specjalnych kas rejestrujących dotyczy tylko przewoźników, którzy wykonują przewóz osób na liniach regularnych i otrzymują dopłaty do ulg ustawowych. Kasa tego rodzaju jest zatem potrzebna tylko do ewidencji takich usług przewozu, które objęte są reżimem rozliczania ulg ustawowych w celu uzyskania dopłat do biletów ulgowych przez przewoźnika.

Na marginesie trzeba podkreślić, że analogicznie do treści art. 8a ust. 4 ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. ustawodawca zredagował art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 285). Wskazany przepis stanowi, że uprawnienie do otrzymywania rekompensaty w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. a, nabywa operator, który stosuje kasy rejestrujące posiadające pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które umożliwiają określenie kwoty dopłat do przewozów w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych. Zatem, ustawodawca uzależnił przyznanie rekompensaty od posiadania specjalnej kasy rejestrującej.

Konfrontując treść wniosku z powyższymi uwagami - Skarżący wyraźnie wskazał, że zarówno przewóz osób busem, jak i autobusem będzie przewozem okazjonalnym,

o którym mowa w art. 18 ust. 4a ustawy o transporcie drogowym. Opisując zdarzenie przyszłe oświadczył, że nie będzie świadczył usług przewozu osób na liniach regularnych. Okoliczność ta sama przez się uniemożliwia mu zawarcie z samorządem województwa umowy określającej zasady przekazywania dopłat z tytułu ulg

w transporcie pasażerskim. W przewozach okazjonalnych przewoźnik nie jest obowiązany do stosowania ulg ustawowych, a tym samym do uzyskania od urzędu marszałkowskiego dopłaty do biletów ulgowych albo od innego organu samorządowego rekompensaty z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Z tej zaś przyczyny, skoro skarżący nie będzie stosował ulg, nie będzie w konsekwencji obowiązany stosować specjalnej kasy rejestrującej, która de facto umożliwia określenie kwoty ulgi ustawowej oraz może wygenerować raporty sprzedaży biletów ulgowych niezbędne do uzyskania dopłaty do biletów lub rekompensaty.

Za słuszny należy uznać pogląd, że szczególna forma sprzedaży realizowana przez funkcję kasy o zastosowaniu specjalnym polega jedynie na tym, że taka kasa dodatkowo rejestruje wysokości i kwoty przyznanych ulg ustawowych oraz może wygenerować raporty sprzedaży biletów ulgowych niezbędne do uzyskania dopłaty do biletów lub rekompensaty. Taką dopłatę lub rekompensatę przewoźnik może uzyskać na warunkach ww., gdzie jest wprost wskazane, że ustawa z dnia 20 czerwca 1992 r. nie dotyczy przewozów okazjonalnych i ma zastosowanie wyłącznie do przewozów regularnych autobusem. W związku z tym specjalne funkcje kasy rejestrującej są całkowicie zbędne w przewozach okazjonalnych.

Należy zgodzić się ze stroną, że przepisy prawa nie zawierają bezwzględnego obowiązku stosowania specjalnych kas rejestrujących dla każdego rodzaju przewozu osób. Według bowiem art. 111 ust. 3d ustawy o VAT kasy specjalne należy stosować tylko dla tego rodzaju czynności, dla którego – zgodnie z przepisami rozporządzenia wydanego na podstawie art. 7a pkt 1 ustawy – są przewidziane kasy o zastosowaniu specjalnym. Rozporządzenie w sprawie kas natomiast nie wymaga, aby każdy

rodzaj usługi z zakresu transportu pasażerskiego był ewidencjonowany na kasie

o zastosowaniu specjalnym, a jedynie taki, którego ze względu na szczególne wymagania dotyczące prowadzenia ewidencji danego rodzaju sprzedaży lub w dany sposób nie da się zarejestrować na kasie ogólnej. Według bowiem treści § 7 ust. 3 rozporządzenia, tylko w przypadku szczególnego rodzaju sprzedaży lub szczególnego sposobu prowadzenia ewidencji, dla którego jest wymagane prowadzenie ewidencji przy użyciu kas o zastosowaniu specjalnym, podatnicy są obowiązani używać tych kas. Inaczej rzecz ujmując - jeśli nie ma potrzeby prowadzenia szczególnego rodzaju ewidencji, nie ma też potrzeby używania kasy o zastosowaniu specjalnym.

Rozporządzenie w § 27 ust. 1-2 określa jedynie zakres danych znajdujących się na paragonie fiskalnym, który jednocześnie jest biletem. Dotyczy więc tylko sprzedaży biletów w transporcie pasażerskim, gdzie rozliczane są ulgi ustawowe.

Zatem, rozliczanie ulg ustawowych jest jedynym szczególnym zastosowaniem bileterki, czyli kasy specjalnej do ewidencji usług przewozu osób, i to podatnicy którzy otrzymują refundację ulg ustawowych, niewątpliwie taką kasę o zastosowaniu specjalnym muszą posiadać.

Na tle powyższych rozważań równie istotnym jest fakt, że w ustawie o VAT nie zawarto definicji transportu pasażerskiego.

Definicji takiej nie ma również w ustawie o transporcie drogowym. W art. 4 pkt 11 ww. zdefiniowano pojęcie przewozu okazjonalnego jedynie jako przewóz osób, który nie stanowi przewozu regularnego, przewozu regularnego specjalnego albo przewozu wahadłowego. W art. 18 ust. 4a tej ustawy określono, że przewóz okazjonalny wykonuje się pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu powyżej

7 osób łącznie z kierowcą.

Uregulowania ustawy Prawo przewozowe również nie zawierają definicji transportu pasażerskiego. W art. 1 ust. 1 ustawy Prawo przewozowe wskazano, że ustawa reguluje przewóz osób i rzeczy, wykonywany odpłatnie na podstawie umowy, przez uprawnionych do tego przewoźników, z wyjątkiem transportu morskiego, lotniczego

i konnego. Z kolei art. 16 ust. 1 ustawy Prawo przewozowe stanowi, że umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym. Ust. 2 tego przepisu stanowi, że na bilecie, o którym mowa w ust. 1, umieszcza się: 1) nazwę przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego; 2) relację lub strefę przejazdu; 3) wysokość należności za przejazd; 4) zakres uprawnień pasażera do ulgowego przejazdu. Przy czym w ust. 3 tego przepisu wskazano, że na bilecie mogą być umieszczane inne informacje, w tym dane osobowe pasażera, jeżeli jest to niezbędne dla przewoźnika lub organizatora w regularnym przewozie osób.

Na tle przedstawionych uregulowań zasadny jest wniosek, że zawarcie umowy przewozu nie musi wiązać się każdorazowo z wydaniem biletu. Wystarczy samo zajęcie miejsca w środku transportowym przez pasażera. Jeżeli nie wydaje się biletu, to nie ma również potrzeby zastosowania specjalnej kasy rejestrującej (bileterki).

Jednocześnie, nie można pomijać uwag strony o tym, że dane wymagane do umieszczenia na bilecie w związku z art. 16 ust. 2 ustawy Prawo przewozowe

mogą zostać wygenerowane i wydrukowane przez zwykłą kasę fiskalną, a w przypadku braku przyznawania ulg – jak w niniejszej sprawie – wystarczy wpisać informację

o ich braku.

Organ nie skonfrontował się z ww. okolicznością podkreślaną przez skarżącego. Podobnie, jak nie odniósł się do kwestii równie istotnej, jak to, że skarżący nie będzie stosować ww. ulg w transporcie pasażerskim.

Zdaniem Sądu, całokształt dotychczasowych uwag dowodzi, że opisane w zdarzeniu przyszłym usługi przewozu osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej stanowią rodzaj transportu pasażerskiego, aczkolwiek niezwiązanego z wykonywaniem tych czynności, które muszą być ewidencjonowane na kasie specjalnej. Jak bowiem wskazano we wniosku, skarżący nie będzie stosować ulg w transporcie pasażerskim.

W związku z tym specjalna kasa rejestrująca nie będzie mu niezbędna do ewidencjonowania sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, gdyż w przewozach okazjonalnych przewoźnik nie jest obowiązany do stosowania ulg ustawowych, a tym samym do uzyskania od urzędu marszałkowskiego dopłaty do biletów ulgowych albo od innego organu samorządowego rekompensaty z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W tym stanie rzeczy, rację ma strona, że skoro z ww. przyczyny nie będzie stosowała ulg, nie będzie w konsekwencji obowiązana stosować specjalnej kasy rejestrującej, która de facto umożliwia określenie kwoty ulgi ustawowej oraz może wygenerować raporty sprzedaży biletów ulgowych niezbędne do uzyskania dopłaty do biletów lub rekompensaty. Wymóg użycia specjalistycznych kas rejestrujących występuje tylko w związku ze szczególnymi formami obrotu lub sprzedaży.

Skarżący, uwzględniając przepisy stosownych aktów prawnych, przedstawił prawidłowe i logiczne wywody wykazując, do czego służy specjalna kasa rejestrująca, warunki i obowiązek jej stosowania, jak i niezasadność, zbędność jej stosowania

w przypadku sytuacji opisanej we wniosku.

DKIS nie podważył skutecznie stanowiska skarżącego. Co ważne, nie wykazał przy tym, że skarżący nie będzie dysponował dokumentami potrzebnymi do rozliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy nie będzie rejestrował sprzedaży przy użyciu specjalnej kasy rejestrującej (z uwagi na brak stosowania ulg). Analiza argumentów zaskarżonego aktu potwierdza zastrzeżenie Strony, że założenie organu opiera się głównie na tym, że za każdym razem należy wystawić bilet na podstawie ustawy prawo przewozowe bez zwrócenia uwagi na to, że zwykły bilet (bez ulg) może być wystawiony przez zwykłą kasę rejestrującą.

W świetle całokształtu powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza § 7 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kas przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, albowiem doszło w istocie do bezprawnego rozszerzenia zakresu jego stosowania na wszystkie czynności z zakresu usług transportu pasażerskiego zamiast ograniczenia ich do zbioru czynności, gdzie dochodzi do szczególnej formy obrotu lub sprzedaży.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p. Koniecznym jest bowiem wyjaśnienie, że stosownie do brzmienia art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1,

art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Tak więc, ww. przepis nie został wymieniony w ustawie jako mający zastosowanie do spraw indywidualnych interpretacji. postępowanie interpretacyjne nie jest postępowaniem podatkowym, nie jest zatem możliwe stosowanie przepisu art. 122 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę treść niniejszego orzeczenia i przedstawiona w nim wykładnię przepisów.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1

lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).