Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.424.2021.HSO UNP: 2401-21-256878 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. A. S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z 30 listopada 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.424.2021.HSO UNP: 2401-21-256878 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Dnia 30 lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) wydał w stosunku do skarżącego decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ww. decyzja, zawierająca stosowne pouczenie o możliwości i terminie wniesienia odwołania przesłana została na adres Kancelarii pełnomocnika strony E. D., tj. ul. [...] [...], [...] M., podany w pełnomocnictwie ogólnym OPO-1 i pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 i doręczona w tzw. trybie zastępczym, określonym w art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - o.p.) w dniu 18 sierpnia 2021 r.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 26 stycznia 2017 r. skarżący udzielił pełnomocnictwa ogólnego E. D., w którym jako adres pełnomocnika do doręczeń w kraju podano: ul. [...] [...], [...] M., nie podając przy tym adresu elektronicznego na portalu podatkowym, a jedynie adres poczty elektronicznej e-mail: [...].

W związku z powyższym, pismem z dnia 2 lutego 2017 r., organ pierwszej instancji wezwał pełnomocnika skarżącego o podanie adresu elektronicznego na portalu podatkowym. Powyższe wezwanie zostało doręczone w dniu 14 lutego 2017 r, jednakże pełnomocnik nie odpowiedział na powyższe wezwanie i nie podał adresu elektronicznego na portalu podatkowym.

Ponadto w dniu 18 lipca 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne PPS-1 udzielone w dniu 5 lipca 2017 r. E. D. przez skarżącego do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2014 r. do 31 października 2014 r. W pełnomocnictwie tym nie podano adresu elektronicznego E. D. na portalu podatkowym, podając jedynie adres e-mail: [...] oraz adres do doręczeń w kraju: ul. [...] [...], [...] M..

W dniu 8 kwietnia 2019 r. E. D. złożył zawiadomienie o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego OPO-1, w którym podał następujący adres elektroniczny: [...], adres do doręczeń w kraju: ul. [...] [...], [...] M. oraz adres poczty elektronicznej e-mail: [...].

Pismem z dnia 26 czerwca 2019 r. ww. organ podatkowy poinformował E. D., że podany w powyższym zawiadomieniu o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego OPO-1, adres elektroniczny [...] jest błędny, ponieważ próba wysłania korespondencji na ten adres zakończyła się niepowodzeniem (podany adres skrytki nie istnieje). Powyższe pismo doręczone zostało w dniu 11 lipca 2019 r.

Pomimo przesłanej informacji o błędnym adresie elektronicznym, doradca podatkowy, aż do dnia 30 września 2021 r. nie podał prawidłowego adresu elektronicznego. Dopiero w dniu 30 września 2021 r. złożył kolejne zawiadomienie o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa ogólnego OPO-1, w którym podał następujący adres elektroniczny: [...] oraz adres do doręczeń w kraju: ul. [...] [...], [...] M. oraz adres poczty elektronicznej e-mail: [...].

W związku z tym, organ pierwszej instancji przesłał decyzję na podany zarówno w pełnomocnictwie szczególnym PPS-1, jak i w pełnomocnictwie ogólnym OPO-1 adres do doręczeń w kraju tj. ul. [...] [...], [...] M..

Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 o.p. przesyłka w dniu 4 sierpnia 2021 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy M. [...] o czym, stosownie do art. 150 § 2 o.p., zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej.

Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 12 sierpnia 2021 r. W dniu 19 sierpnia 2021 r. przesyłka, jako niepodjęta w terminie została zwrócona do organu pierwszej instancji.

Stosownie do art. 150 § 4 o.p., w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Przepis art. 12 § 1 o.p. stanowi natomiast, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Skoro zatem pierwsze awizo ww. przesyłki miało miejsce w dniu 4 sierpnia 2021 r., to czternastodniowy termin, o którym stanowi art. 150 § 1 i § 4 o.p. upłynął w dniu 18 sierpnia 2020 r. i ten dzień należy uznać za datę doręczenia przesyłki zawierającej ww. organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2021 r

2.2. W dniu 30 września 2021 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącego o wydanie ww. decyzji, w którym wskazał, że jest on jednocześnie wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

W dniu 17 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił powyższy wniosek przesyłając do organu odwołanie z dnia 16 listopada 2021 r.

2.3. W dniu 30 listopada 2021 r. organ drugiej instancji stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 228 § 1 o.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

1) niedopuszczalność odwołania,

2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania,

3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 o.p.

Jeżeli w sprawie zachodzi którakolwiek z przeszkód formalnych, czy też w zakresie dopuszczalności, organ nie przystępuje do merytorycznego rozpoznania odwołania.

Dalej podano, że organ odwoławczy ma obowiązek w fazie wstępnej postępowania odwoławczego zbadać, czy wniesione odwołanie zawiera elementy niezbędne do jego rozpatrzenia, wskazane w treści art. 222 o.p., oraz czy zostało ono wniesione w 14 - dniowym terminie, wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 o.p.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2021 r. doręczona została w dniu 18 sierpnia 2021 r.

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Skoro zatem ww. decyzja została doręczona w dniu 18 sierpnia 2021 r., to czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 1 września 2021 r. Tymczasem odwołanie od ww. decyzji zostało nadane na poczcie w dniu 17 listopada 2021 r., a zatem już po upływie ustawowego terminu, co oznacza, że nie jest możliwe jego merytoryczne rozpatrzenie, a jedynie stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

3.1. Powyższe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że organ nie wziął pod uwagę, iż z dniem 30 października 2018 r. doradca podatkowy E. D. przeniósł siedzibę Kancelarii na ul. [...] [...] w M., że adres elektroniczny pełnomocnika uległ zmianie [...], został ponownie wygenerowany przez operatora i aktualnie brzmi [...].

Przeniesienie siedziby kancelarii pełnomocnika znalazło odbicie w stosownym rejestrze przedsiębiorców, do którego także mają dostęp organy.

Zajęcie takiego, a nie innego stanowiska przez organy w kwestii tzw. doręczenia i odmowa przewrócenia terminu do złożenia odwołania budzi tym większe zdziwienie, gdy to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach prowadziły w sposób ciągły korespondencję z pełnomocnikiem strony skarżącej, nawet w tej szczególnej sprawie pod adresem [...] M. ul. [...] [...].

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ podatkowy uznał, że niewskazanie przez pełnomocnika adresu elektronicznego czy też błędne jego wskazanie jest równoznaczne z wystąpieniem problemów technicznych uniemożliwiających organowi doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i tym samym możliwe jest doręczanie korespondencji reprezentującemu stronę pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego.

5. W stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 30 lipca 2021 r., art. 144 § 1 o.p. przewidywał, iż organ podatkowy doręcza pisma:

pkt 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów;

pkt 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Zgodnie natomiast z art. 144 § 2 o.p. jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

Z kolei w myśl art. 144 § 3 o.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego.

Kwestia "problemów technicznych", o których mowa w art. 144 § 3 o.p., była już rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym ukształtowały się w tym zakresie dwie linie orzecznicze.

Zgodnie z pierwszą z nich, problemem technicznym nie jest brak możliwości doręczenia pisma, będący skutkiem działania (zaniechania) pełnomocnika strony postępowania, wynikający z podania adresu poczty gmail zamiast adresu ePUAP. Na wystąpienie takiej okoliczności organ nie ma wpływu, jednak nie można jej uznać za problem natury technicznej (m.in. na wyroki NSA: z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1696/17, czy z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 533/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Druga linia orzecznicza to wyroki, z których wynika, że niewskazanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika nie uniemożliwia nadania właściwego biegu pismu złożonemu przez osobę, która złożyła pełnomocnictwo z takim brakiem (np. wyroki NSA: z 13 września 2017 r., sygn. akt I GSK 552/17; z 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17 i z 17 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 46/17).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, co do tego, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły "problemy techniczne" w rozumieniu art. 144 § 3 o.p. W ocenie Sądu niepodanie przez pełnomocnika adresu ePUAP, czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, błędnie wskazanie tego adresu, nie powinno zostać uznane za problem techniczny w rozumieniu art. 144 § 3 o.p. i nie uprawniało organu pierwszej instancji do doręczania korespondencji w formie papierowej, na adres pocztowy pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwie. Problemem technicznym jest bowiem okoliczność o charakterze obiektywnym, taka jak brak możliwości doręczenia elektronicznego, wynikający z niedziałania systemu teleinformatycznego organu podatkowego (wskutek awarii lub innej technicznej przeszkody), na którą organ nie ma wpływu. Brak wskazania adresu elektronicznego umożliwiającego doręczanie pism zgodnie z art. 144 § 2 o.p. organ powinien był potraktować jako brak treści pełnomocnictwa, który podlega uzupełnieniu na wezwanie, a w przypadku nieuzupełnienia, skutkujący uznaniem, że pełnomocnictwo zostało udzielone nieskutecznie.

Stosownie do treści art. 144 § 5 o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w dacie doręczania decyzji przez organ pierwszej instancji) pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej.

Przepis ten wprowadzał wyjątek od zasady przewidzianej w art. 144 § 1 oraz w art. 144a o.p. Doręczanie pism w postaci tradycyjnej - papierowej, podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 o.p., co do zasady, jest możliwe było w jednym przypadku, a mianowicie gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Ponadto doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu mogło również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 o.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o czym stanowił art. 144 § 3 o.p. Z powyższego wynika zatem, iż doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym co do zasady następowało za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Problem techniczny, o którym mowa w art. 144 § 3 o.p., nie może być utożsamiany z zaniechaniem wskazania czy zaniechaniem posiadania przez pełnomocnika strony adresu na platformie ePUAP. Uznanie przyczyny niemożności doręczenia jako problemu technicznego oznacza, że powinien być on związany z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby, dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18) - Baza CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wskazywał na problemy w funkcjonowaniu sieci teleinformatycznej.

Wystąpienie problemu technicznego organ powinien udokumentować w aktach sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 stycznia 2020 r. II FSK 533/18, z dnia 22 marca 2019 r. II FSK 937/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r. II FSK 3054/17, z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1696/17. W rozpatrywanej sprawie słusznie wystosował organ do wnoszącego odwołanie - wezwanie do wskazania adresu elektronicznego rozumianego jako adres skrytki użytkownika ePUAP. Nieprawidłowo jednak na skutek nieuzupełnienia powyższego braku uznał, że doręczenia można dokonać w sposób tradycyjny.

W ocenie Sądu istotna dla rozpatrywanej sprawy (w stanie prawnym obowiązującym do 5 października 2021 r.) była treść art. 138c § 1 o.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy (...), adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Powinien to być taki adres, który pozwala na dokonywanie doręczeń w sposób podany w art. 144 § 2 o.p., czyli przez portal podatkowy lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Wzory pełnomocnictw oraz sposób ich przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, zostały określone w drodze rozporządzenia przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na podstawie delegacji zawartej w art. 138j o.p.

Pełnomocnictwo, które nie zawiera prawidłowego adresu elektronicznego jest pełnomocnictwem wadliwym, wymagającym uzupełnienia.

Zatem omawiana wadliwość pełnomocnictwa polegająca na podaniu nieprawidłowego adresu elektronicznego, była przeszkodą do kierowania pism do tego pełnomocnika, bowiem nie został on ustanowiony prawidłowo, tj. niezgodnie z art.138c § 1 o.p.

Skoro pełnomocnik nie został ustanowiony skutecznie, to doręczanie mu pism w postępowaniu przed organem pierwszej instancji też nie mogło być skuteczne. W rozpatrywanej sprawie organ popełnił błędy: uznając, że niepoprawny adres ePUAP pełnomocnika to błąd techniczny, skutkujący dokonywaniem doręczeń w tradycyjny sposób oraz uznając, że pełnomocnictwo udzielone zostało skutecznie i pozwalało na procedowanie z udziałem pełnomocnika. Nadto zaznaczyć należy, że organ w niniejszej sprawie nie posługuje się pojęciem "błąd techniczny", jednakże doręczenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, a także innych pism procesowych profesjonalnemu pełnomocnikowi, drogą tradycyjną przed dniem 5 października

2021 r., wiązał się jedynie z zaistnieniem błędów technicznych uniemożliwiających doręczenie pism drogą elektroniczną.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, nie mogła wejść do obrotu prawnego.

Ponadto odnotować należy, iż w ustawie z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 2320) zostało zmienione z dniem 5 października 2021 r. brzmienie art. 144 o.p., gdyż uchylony został § 3 tego artykułu, stanowiący o "problemach technicznych", natomiast w art. 144 § 1 o.p. dodane zostały ust. 1a - 1c, otrzymując następujące brzmienie:

§ 1a. Organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje w siedzibie organu podatkowego.

§ 1b. W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo

2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

§ 1c. W przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:

1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo

2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

W obecnie obowiązujących przepisach w sposób szczegółowy określone zostały przypadki, w których organ podatkowy może odstąpić od doręczenia w formie elektronicznej pism kierowanych do strony lub jej pełnomocnika.

Rozpatrując sprawę ponownie organ doręczy ponownie decyzję wydaną w pierwszej instancji, biorąc pod uwagę wskazaną powyższej nowelizację art. 144 o.p.

6. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – p.p.s.a.).

7. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi – 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł określone w § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.