Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 562/18 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie kary pieniężnej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 28 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 562/18, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

II.

P.M. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł ponadto o:

A. włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Świdnicy Arkadiusza Wyrostka (biegły informatyk, specjalista w zakresie najnowszych technologii, techniki komputerowej, zabezpieczenia systemów teleinformatycznych, telekomunikacji, oprogramowania, kart płatniczych przestępczości komputerowej i opartej na najnowszych technologiach) wywołanej w analogicznej sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym dla Wrocławia-Krzyków, sygn. akt V K 120/18 na okoliczność: czy gry na automacie o nazwie Csani Money Transfers (...) mają charakter losowy, tj. są grami hazardowymi w rozumieniu ustawy z dnia 9-11-2009 r. o grach hazardowych. Wyjaśnić należy, iż biegły Arkadiusz Wyrostek podczas badania urządzeń oraz platformy CSANI przeprowadził ok. 80 ID-transakcji na poszczególnych wizualizacjach możliwych do wyboru, w tym również na wizualizacjach widocznych podczas przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Biegły dokonał również badania zależności pomiędzy wizualizacjami oraz wykresem, a co za tym idzie, zbadał zależność pomiędzy wizualizacjami a wynikiem gry. Wydana w sprawie opinia będzie więc w sposób szczegółowy i całościowy odnosić się do kwestii informatycznych związanych z konstrukcją platformy, w tym również w odniesieniu do wizualizacji;

B. włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku Mariusza Truchana (biegły z zakresu obrotu papierami wartościowymi, rynek kapitałowy i giełdowy, analiza sprawozdań finansowych i wycena przedsiębiorstw, analiza ekonomiczna, instrumenty finansowe) wywołanej w sprawie karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w Wałbrzychu, sygn. akt II K 502/17 na okoliczność: czy produkty/instrumenty oferowane przez platformę csani wypełniają definicję "instrumentu finansowego" w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy wypełniają definicję "terminowej operacji finansowej" w myśl art. 7a prawa bankowego, czy czynnik losowy pełni funkcję dominująca w ustaleniu wyniku zakładu, czy zmienność instrumentu bazowego wynika z ogólnej sytuacji ekonomicznej;

C. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Katowicach Jarosława Maronia na okoliczność charakteru platformy CSANI i oferowanych przez nią produktów, a w szczególności nie podlegania platformy pod regulację ustawy o grach hazardowych z uwagi na okoliczność, iż produkty oferowane przez platformę CSANI należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych;

D. przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy Simona M. Jaquiss, Colom Lyons w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych także ww. okoliczności;

E. przeprowadzenie dowodu z opinii dr nauk prawnych Aleksandry Nadolskiej - w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI jako instrumentów finansowych także ww. okoliczności.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.: dalej "u.g.h.") polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z najnowszą opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych Mariusza Truchana urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty /instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych - krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" pomimo nie ustalenia przez Sąd do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nie przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy błędnym jest uznanie, iż skarżący urządzał gry, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby wykonywał on jakiekolwiek bieżące czynności obsługowe przedmiotowego automatu do gry, czy też zapewniał swobodny do niego dostęp uczestnikom. Za czynność bezpośrednią nie można uznać obowiązku powiadomienia przedstawiciela spółki o włamaniu, kradzieży, naruszeniu integralności lub istotnym uszkodzeniu urządzenia, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.;

4. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu, o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

6. art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organ obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów, braku elementu losowości oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą GLI Austria.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu;

2. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. art. 7a Prawa bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem nie powołania przez Sąd biegłego z zakresu instrumentów finansowych, co pozwoliłoby na ustalenie, czy odniesienie się przez obronę do art. 7a Prawa bankowego jest wyłącznie linią obrony, czy też jest to uzasadnione. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych. Jakkolwiek Sąd I instancji słusznie zauważył, że "istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny, czy działalność prowadzona przez spółkę MTKiosk sp. z o. o. (...) dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych (...) z mocy art. 7a Prawa bankowego (...)’’, to jednak pominął w całości wniosek płynący z załączonej do sprawy dokumentacji, iż w istocie mamy tu do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, utworzonymi na bazie par wymiany obcych walut, wymienionymi jako instrumenty finansowe na wykazie MiFID w punkcie 4 sekcji C Załącznika 1, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, będącym przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego oraz Sekcji C dyrektywy MiFID uzupełnionej przez artykuły 38 i 39 Rozporządzenia (WE) nr 1287/2006 z 10 sierpnia 2006 wprowadzającego Dyrektywę 2004/39/ECK Parlamentu i Komisji Europejskiej;

5. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1, którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 tej ustawy, jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

III.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W myśl art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – mająca charakter normy szczególny – wyłącza odpowiednie stosowanie art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a., w zakresie obejmującym te elementy uzasadnieniu orzeczenia, które wykraczają poza ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, dając możliwość ich pominięcia przez NSA, jeżeli są zbędne z punktu widzenia istoty rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przesłanka ta została spełniona w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez jej autora za naruszone przez sąd pierwszej instancji w okolicznościach rozstrzyganej sprawy.

Jak wynika z przepisu art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych ma w postępowaniu kasacyjnym istotne znaczenie, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać ocenie merytorycznej wadliwych zarzutów skargi kasacyjnej, jeśli przy tym nie jest możliwa ich rekonstrukcja na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Jest to konsekwencją ustawowo określonego modelu kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, określonych podniesionymi w niej zarzutami. NSA nie rozpoznaje sprawy w całości, a więc odmiennie niż czyni to sąd pierwszej instancji – art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania (określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.), jak też nie zachodzą przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, która – co jest istotne – nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Zarzuty oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dotyczą bowiem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, w którym zapadły rozstrzygnięcia organów administracji, poddane kontroli przez sąd pierwszej instancji.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, skarżący we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z 17 lutego 2017 r. wskazał trzy przesłanki stwierdzenia nieważności, określone w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej także jako: O.p.), a mianowicie: 1) decyzja została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt. 2 O.p.); 2) decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt. 3 O.p.); 3) decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt. 5 O.p.).

Pomimo tak określonego żądania wniosku skarżącego oraz odpowiadającego mu trybowi postępowania organów administracji, w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów kwestionujących wynik kontroli przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji w odniesieniu do decyzji rozstrzygającej to żądanie, wydanej na podstawie art. 248 § 3 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej mają natomiast oczywisty związek z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Łodzi z 17 lutego 2017 r. o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej (w łącznej kwocie 24.000 zł), wskazując na naruszenie przez ten organ norm prawa materialnego i procesowego, czego sąd pierwszej instancji miał nie stwierdzić i na skutek tego błędu oddalił skargę.

W tym kontekście stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły skutecznie podważyć zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej pominął bowiem kluczową kwestię, a mianowicie, że rozstrzygana sprawa nie dotyczyła postępowania odwoławczego od decyzji o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej, lecz stwierdzenia nieważności tej decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi żadnych wątpliwości, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne merytoryczne rozpoznawanie rozstrzygniętej sprawy, lecz weryfikacja zarzutów co do kwalifikowanych wad decyzji, których podstawy określono enumeratywnie w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, postępowanie w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji w żadnej mierze nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, toteż w jego granicach nie ma podstaw do przeprowadzenia kontroli instancyjnej, a więc obejmującej pełną, merytoryczną weryfikację decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (zob. np. wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2129/18). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ może co prawda odnieść się do istoty sprawy, jednak tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było wadą kwalifikowaną – wskazaną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym nie jest także możliwe ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy – z tej właśnie racji NSA nie uwzględnił wniosku dowodowego zgłoszonego w skardze kasacyjnej (punkty A-E petitum skargi kasacyjnej).

Jak już wyżej zauważono, granic i specyfiki postępowania nadzwyczajnego nie uwzględnia skarga kasacyjna, co znalazło wyraz w pominięciu przez skarżącego zarzutu naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też w niezakwestionowaniu – także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – oceny wyrażonej przez sąd pierwszej instancji co do tej kwestii prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc podstaw do poddania ocenie ustaleń sądu pierwszej instancji w tym właśnie zakresie, co w konsekwencji przesądza o niezasadności skargi kasacyjnej w całości. Tylko bowiem podważenie stanowiska WSA uznającego, że w kontrolowanym przez sąd postępowaniu nie wykazano spełnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z 17 lutego 2017 r., określonych w art. 247 § 1 pkt. 2,3 i 5 Ordynacji podatkowej, mogłoby wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, jednakże w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tych przepisów nie podniesiono.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).